美国会计准则制定模式面临重大变革

1、美国会计准那么制定形式面临重大变革安然事件后，美国的证券监管和会计准那么再度成为世界注目的焦点。美国后安然时代的会计准那么制定形式、独立审计监管形式、有关各方的会计法律责任的改革动向，将在很大程度上引领21世纪世界会计审计准那么和实务的开展方向。鉴于安然事件后美国各界对财务会计准那么委员会fasb制定会计准那么的形式提出责难，加之2002年7月美国国会通过的?萨班斯奥克斯莱法案?sarbanes-0 xleyat，简称sx法案明确要求证券交易管理委员会se就采用以原那么为根底的财务报告体系问题进展研究，并必须在一年内即到2022年7月份向国会提交研究报告。在上述背景下，fasb于2002年10

2、月21日发表一份题为?美国准那么制定的原那么根底法?的征求意见稿，讨论了以规那么为根底rule-based的准那么制定形式以下简称rba形式存在的缺陷，描绘了以原那么为根底priniples-based的准那么制定形式以下简称pba形式的主要特点及其对现有会计准那么的可能影响。本文首先概括上述征求意见稿的主要内容，然后简要地讨论pba形式对会计、审计的潜在影响。一、rba形式的主要问题安然事件后，美国各方面对财务会计信息质量和财务报告的透明度深表疑心：一是认为美国以规那么为根底的会计准那么过于详细、过于复杂，导致美国会计职业界很难跟上步伐，从而使会计准那么的应用格外困难，本钱高昂；二是规那么驱

3、动rule-driven式的应用指南导致会计准那么太过详细和复杂，从而诱使人们从事围绕规那么而构造交易但又不符合准那么目的和精神的金融和会计工程finanialandauntingengineering，以到达特定的会计结果。fasb认为，会计准那么的制定受到许多因素的影响，会计准那么的许多细节和复杂性均系需求驱动deand-driven。美国会计准那么的复杂性主要来自于准那么中的大量例外和数量繁多的由fasb及其他机构提供的会计准那么解释和应用指南。一对原那么的例外。会计准那么中的例外原那么允许在特定的情形下背离准那么所规定的根本原那么，它大多是fasb与有关各方对信息的决策有用性与实务考虑

4、进展妥协的产物。会计准那么的例外分为三类：1范围例外speexeptins，即允许特定的交易可以不采用新的原那么而继续采用现有的规定；2应用例外appliatinexeptins，即为了到达特定的会计结果如为了限制报告收益的波动而规定的例外；3过渡例外transitinexeptins，即为减轻向新准那么过渡的影响而规定的例外。例外的存在确实增加了准那么的详细度和复杂性，因为它需要描绘和限制不受准那么约束的交易和事项。但是，正如关于衍生工具和套期活动会计处理的第133号公告经常被作为详细和复杂化的典型，人们批评它建立了只注重交易的形式而非交易本质的所谓“明线bright-lines和“开关n-

5、ff的规那么，而事实上，133号公告的复杂性恰恰来源于其所涉及的交易的复杂性。二关于解释和应用指南。fasb认为，提供会计准那么解释和应用指南的主要目的有三个：1保证相当程度的可比性，以保证不同主体对类似交易和事项进展类似的会计处理；2描绘应用例外的情形；3作为教育工具。同时，对每一问题提供单一答案的详细解释和应用指南，对于不断膨胀的诉讼环境非常重要，它不仅为se提供了一个有效的施行机制，而且会计报表编报者和审计师也表示需要详细的指南，以限制se及其他监管机构进展“马后炮式的职业判断。虽然解释和应用指南数量的大幅度增加确实增加了运用会计准那么的复杂性，但除了会计准那么本身的解释之外，许多指南都

6、是在会计准那么发布之后提供的，它们主要来自于财务会计准那么委员会包括其成员、财务会计委员会所属的紧急问题工作小组eitf、aipa下属的会计准那么执行委员会ase、特别工作小组如fasb的衍生工具小组以及se针对上市公司。这些指南趋向于针对特殊的交易和行业，它们在美国的公认会计原那么体系中具有不同的权威层次。二、会计准那么制定的pba形式国际会计准那么是应用pba形式的典范，它比拟粗略，要求进展大量的职业判断。国际会计准那么委员会主席戴维。特威迪爵士2002年2月14日在美国国会作证时曾说，国际会计准那么要求公司及其审计师必须再三考虑建议的会计处理方法是否符合根本原那么，要求公司及其审计师为了

7、公众的利益而进展职业判断，要求会计报表的编报者对财务报表坚决地承诺、忠实地陈报所有的交易，也需要审计师坚决抵抗客户压力。与rba准那么相比，pba准那么主要有两个特点：1原那么的应用将比现有的准那么更加宽广，即使必要，对原那么的例外也将很少；2准那么运用的解释和应用指南较少，而为遵从准那么目的与本质所进展的职业判断将增加。1.应用概念框架确定原那么。尽管fasb在准那么制定过程中已经运用了概念框架，但概念框架既没有提供解决会计报告问题所必需的所有工具，它本身也还不完善，存在内部矛盾及模棱两可。例如：1关于会计信息质量特征的第2号概念公告并没有为相关性和可靠性，以及可比性和一致性之间的权衡提供必

8、要的概念指南。2关于企业财务报表确实认和计量的第5号概念公告仅包括对当时实务的描绘，它对分析和解决颇具争议性确实认和计量问题根本没有提供必要的概念根底，也没有提供必要的工具以评估一个工程是否应以公允价值计量，以及如何进展公允价值计量的问题。3第5号概念公告中的收入确认原那么与其他概念公告的有关原那么存在矛盾，特别是与第6号概念公告的资产和负债定义相矛盾。4关于财务报表要素的第6号概念公告中的要素定义不够明晰。5概念公告缺少确定提醒要求的框架指引。fasb认为，以广泛原那么为根底的会计准那么，要求概念框架全面完好、内在一致、明晰明了。为此，fasb将进展改良概念框架的研究，同时考虑制定类似第1号

9、国际会计准那么财务报表的列报的整体报告框架，它将对重要性评估、持续经营评估、职业判断、会计政策、一致性和比拟信息的陈报等问题提供指南，还将包括真实和公允观。2.较少例外。含有较少例外的会计准那么将会使类似的交易和事项以类似的方式进展会计处理，从而增强可比性，有效地减少准那么的细化和复杂性问题。fasb认为，基于实务考虑，不大可能消除所有的范围例外和过渡例外，但应消除所有的应用例外，因为这些例外的目的仅仅是为了到达期望的会计结果，模糊了准那么所涉及的相关交易和事项的经济本质。例如，在现有会计准那么中，为了减少报告盈余的波动而规定了许多应用例外。但是，假如导致波动的事项实际发生而财务报表不予反映，

10、财务报表就没有忠实地表达企业所实际承当的风险。由于稳定的或波动的财务结果是贷款人和投资者考虑的重要因素，稳定和波动的原因必须忠实地在财务报表上加以反映。为此，fasb将抵抗要求提供例外的各种压力，有效地减少准那么例外。同时，美国财务会计报告的所有使用者包括投资者、信贷者以及财务信息的其他使用者都必须承受例外较少的会计准那么以及报告盈余波动性增加的事买。3.较少的解释和应用指南。pba形式不会消除会计准那么运用对解释和应用指南的需求，但将大幅度地减少对例外及其他复杂化的需求。fasb认为，指南必须集中于准那么中所涉及的最重要的事项，对于企业特殊性和行业特殊性等问题，应根据准那么目的和精神本质，运

11、用职业判断来解决。为此，fasb将采取两项措施：1必须建立足够的规那么以确定在何种情况下解释性和应用性指南是适宜的；2抵抗要求提供详细指南的种种压力。同时，fasb也要求其他准那么制定机构如eitf和ase改革角色定位、组织构成和准那么制定过程，以确保准那么发布后使用一样或类似的原那么，确保提供的指南与准那么目的和精神本质相一致。与此相适应，会计报表的编报者和审计师也必须更多地运用职业判断，se、投资者、信贷者以及财务信息的其他使用者也必须承受运用职业判断包括实务上的某些偏向和分歧的后果。三、pba形式的优点和缺陷fasb认为，采用pba形式的优点主要是：1会计准那么更容易理解和应用。2减少围

12、绕特定规那么而运用会计和金融工程而构建的交易，明晰地表达由会计准那么确定的交易和事项的经济本质。3增进会计信息的可比性。4加快公认会计原那么与国际会计准那么和其他国家准那么协调的步伐。同时，采用pba形式制定会计准那么也有一些不可无视的缺陷：1职业判断增加，类似的交易和事项会出现不同的解释，人们会更加关心可比性问题。2假如缺乏fasb的额外指南，而其他具有必需的资源制定解释和应用指南的机构，可能变成事实上的准那么制定机构，并在缺少由fasb应循程序duepress的情况下制定相关指南，可能降低会计准那么质量。3可能导致会计原那么的滥用，即未按照准那么目的和精神本质一致地运用会计准那么所规定的原

13、那么。四、pba形式对会计、审计的潜在影响1.将有力地促进美国公认会计原那么与国际会计准那么的协调，加快国际会计一体化的步伐。长期以来，美国对国际会计准那么进展全球会计准那么协调的努力很不积极，使美国成为国际会计准那么推广应用的一个重大障碍。但是，随着证券委员会国际组织对核心国际会计准那么的认可，以及2022年欧盟上市公司全部采用国际会计准那么，美国对国际会计准那么的态度有所松动。安然事件爆发后，在各界对会计准那么批评的强大压力下，特别是美国国会明确要求采用pba形式制定会计准那么后，se及fasb均采取积极的姿态，表示将积极推动美国公认会计原那么与国际会计准那么的协调。因此，美国采用pba形

14、式制定会计准那么，必将大大加快国际会计一体化的步伐。2.职业判断大大增加，审计风险加大。fasb认为，形成rba会计准那么的一个重要原因是审计师为降低审计风险，减少职业判断，推卸法律责任，强烈要求准那么制定机构提供详细的指南和应用解释，致使各种解释和指南越来越多。采用pba形式后，势将大大减少详细的规那么，要求审计师根据准那么所确定的根本原那么和经济业务的本质进展职业判断，选择最正确处理方法。这不仅对审计师的职业判断才能是一个重大考验，而且必将大大进步审计风险，特别是对新兴经济业务如衍生金融工具的审计风险将空前加大。3.会计选择的自由度加大，更便于会计操纵。由于缺少一一对应的详细会计规那么，企业在提供会计信息的过程中，也将大大增加职业判断。对于诚信度高，职业判断程度较高的企业而言，职业判断的增加确实会增进会计信息的可比性和相关性；但另一方面，也可能导致职业判断的滥用，为会计操纵留下更大空间。所以，pba形式对会计监管的要求