7.国际会计准则

1、对国际会计计准则第228号对联营企企业投资会会计（20000年修修订）的改改进建议1 本文件由上海国家会计学院中国注册会计师研究与发展中心汪珺翻译、丁度校译。国际会计准准则第288号对联营营企业投资资会计（200XX年修订）征询意见理事会将特特别欢迎对对下列问题题的回答。意见中最最好能指明明有关的准准则段落，包包含明晰的的基本原理理，并在合合适的地方方提出备选选措辞的建建议。问题1：您是否同意意，IASS28和国际会计计准则第331号合营中权权益的财务务报告不不应当运用用于风险资资本组织、互惠基金金、信托公公司以及类类似实体对对联营企业业的投资（这这些投资按按照国际际会计准则则第39号号金融工

2、工具：确认认和计量的规定按按公允价值值计量），这这种按公允允价值进行行的计量是是已在那些些行业中确确立的比较较好的惯例例（参见第第1段）？问题2：您是否同意意，在联营营企业发生生损失的情情况下，减减记至零的的金额中应应当不仅包包括对联营营企业权益益的投资，还还包括诸如如长期应收收款的其他他权益（参参见第222段）？主要改动摘摘要主要的改动动建议为：将风险资本本组织、互互惠基金、信托公司司以及类似似实体对联联营企业的的投资（这这些投资按按照国际际会计准则则第39号号金融工工具：确认认和计量的规定按按公允价值值计量），排除IAAS28和和国际会会计准则第第31号合营中中权益的财财务报告的范围之之外

3、，这种种按公允价价值进行的的计量是已已在那些行行业中确立立的比较好好的惯例（参参见第1段段）。将解释公公告第333号合并和和权益法：潜在表决决权和所有有者权益的的分摊中中的结论并并入本准则则（第5AA段），并并撤销SIIC333。将与持有投投资只是为为了以后出出售有关的的确定标准准从“在近期内内”改为“在12个个月内”（第8段段）。将被投资者者在严格的的长期性限限制条件下下经营，大大大削弱了了其向投资资者转移资资金的能力力从而不适适用于权益益法核算的的规定废除除（第8段段），并指指出在严格格的长期性性限制向投投资者转移移资金的能能力的条件件下可以排排除重大影影响（第55B段）。如果投资者者因为

4、没有有任何子公公司而未编编制合并财财务报表，则则要求使用用权益法处处理对联营营企业的投投资（第88段）。在国际会会计准则第第27号合并和和单独财务务报表中中对投资者者单独财务务报表中对对联营企业业投资的计计量进行了了规范（第第12段）。解释公告告第3号消除与与联营企业业交易中的的未实现利利润和损失失中的结结论并入本本准则中（第第16B段段）。规定如果在在运用权益益法时所采采用的联营营企业财务务报表编报报日期与投投资者的不不同，该差差异不得超超过三个月月（第188段）。规定对在类类似条件下下的相似交交易和事项项采用统一一的会计政政策（第220段）。规定在联营营企业发生生损失时，减减记至零的的金额

5、应当当不仅包括括对联营企企业权益的的投资，还还要包括其其他一些长长期权益（第第22段），并并废除解解释公告第第20号权益法法：损失的的确认。要求更多的的披露内容容（第277段到288段B）。目录国际会计准准则第288号对联营营企业投资资会计（200XX修订）范 围段落落 1定 义 3-7重大影响 4-5B权益法6 权益法的运运用8-24减值损失 23-224单独财务报报表24A-224B披 露 27-228B生效日期 29附录：结论依据（2200X修修订版）国际会计准准则第288号对联联营企业投投资会计(200XX年修订)本准则中以以粗体标示示的段落，应应与本准则则中的背景景资料和实实施指南以

6、以及国际际会计准则则公告前言言的内容容一并阅读读。国际会会计准则不不拟应用于于不重要的的项目（参参见前言言第122段）。范围1.本准则则适用于投投资者对联联营企业投投资的核算算。但是，该该准则不适适用于风险险资本组织织、互惠基基金、信托托公司以及及类似实体体对联营企企业的投资资（这些投投资按照国际会计计准则第339号金融工具具：确认和和计量的的规定按公公允价值计计量），这这种按公允允价值进行行的计量是是已在那些些行业中确确立的比较较好的惯例例。如果这这类投资按按公允价值值计量，则则公允价值值的变动在在变动当期期包括在损损益中。定义3.本准则则使用的下下列术语，其其含义为：联营企业，指指投资者对

7、对其有重大大影响、但但既不是投投资者的子子公司也不不是其合营营企业的实实体，包括括非法人实实体，例如如合伙。重大影响，指指具有参与与被投资者者的财务和和经营政策策的决定权权力、但不不是对这些些政策具有有控制权或或共同控制制权。控制，指指统驭一个个实体的财财务和经营营政策、并并藉此从其其活动中获获取利益的的权力。共同控制，指指合同约定定的对某项项经济活动动所共有的的控制。子公司，指指被另一个个实体（称称作母公司司）所控制制的实体，包包括非法人人实体，例例如合伙。权益法，指指投资最初初以成本入入账、以后后根据投资资后享有被被投资者净净资产份额额的变动对对其进行调调整的会计计方法。投投资者的损损益中

8、包括括其享有被被投资者损损益的份额额。重大影响4.如果投投资者直接接或通过子子公司间接接地拥有被被投资者220%或20%以上上的表决权权，即认为为投资者具具有重大影影响，除非非能够明确确证明情况况并非如此此。相反，如如果投资者者直接或通通过子公司司间接地拥拥有被投资资者20%以下的表表决权，即即认为投资资者不具有有重大影响响，除非能能够明确证证明存在这这种影响。大量的或或大部分所所有权被另另一投资者者拥有，并并不排除某某一投资者者具有重大大影响。5.投资者者具有重大大影响，通通常由下列列一种或多多种方式证证实：(1)在被被投资者董董事会或类类似权力机机构中的代代表情况；(2)政策策制定过程程的

9、参与；(3)投资资者与被投投资者之间间的重大交交易；(4)管理理层人员的的交换；(5)关键键技术信息息的提供。5A. 实体可能能拥有认股股权证、股股票买入期期权、可转转换为普通通股的债务务或权益性性工具，或或者其他类类似工具，该该工具若行行使或转换换即可潜在在地对另一一实体财务务和经营政政策增加该该实体的表表决权或减减少其他方方相对表决决权（即潜潜在表决权权）。在评评估某个实实体是否具具有对被投投资者的财财务和经营营政策决策策产生重大大影响的能能力时，应应当考虑包包括其他实实体拥有的的潜在表决决权在内的的、现时即即可行使或或现时即可可转换的潜潜在表决权权的存在和和影响。5B.如如果被投资资者处

10、于法法律重组或或破产过程程，或者在在严格的长长期性限制制向投资者者转移资金金的能力的的条件下经经营，可以以排除重大大影响。权益法6.在权益益法下，投投资最初按按成本确认认；投资日日以后，通通过增加或或减少投资资的账面价价值确认投投资者在被被投资者损损益中应占占的份额。投资者在在被投资者者损益中所所占的份额额包括在其其损益中。收到被投投资者分配配的利润，则则冲减其投投资的账面面价值。对对于不包括括在被投资资者损益中中的被投资资者权益的的变动，由由此而导致致投资者对对被投资者者权益的成成比例的变变动，也需需要调整其其投资的账账面价值。这类变动动包括由不不动产、厂厂场和设备备的重新估估价以及外外币折

11、算差差额导致的的变动。投投资者在这这些变动中中所占的份份额直接在在其权益中中确认。权益法的运运用8.对联营营企业的投投资应当采采用权益法法核算；除除非购入和和持有该项项投资只是是为了以后后在自购买买之日起的的12个月月内出售。这类投资资应当按照照国际会会计准则第第39号金融工工具：确认认和计量的规定按按公允价值值核算，公公允价值的的变动包括括在发生变变动当期的的损益中。9.对于投投资者因对对联营企业业投资而赚赚取的收益益来说，以以收到的利利润分配额额为基础来来确认收益益，也许不不是恰当的的计量。因因为，所收收到的分配配额与联营营企业的经经营业绩可可能很少联联系。由于于投资者对对联营企业业具有重

12、大大影响，投投资者对联联营企业的的经营业绩绩有一定责责任，因此此对其投资资回报也有有一定责任任。投资者者通过扩大大财务报表表的范围，将将在联营企企业损益中中享有的份份额包括在在内，以反反映这种经经管责任。因此，权权益法的运运用可以提提供有关投投资者净资资产和损益益的更有信信息价值的的报告。11.投资资者应当自自对联营企企业不再具具有重大影影响之日起起，中止采采用权益法法，并且该该项投资自自其不再是是联营企业业之日起按按照国际际会计准则则第39号号金融工工具：确认认和计量的规定进进行核算。11A.不再是联联营企业当当日投资的的账面价值值，根据国际会计计准则第339号金融工具具：确认和和计量的的规

13、定，应应当视为该该投资作为为金融资产产进行初始始计量的成成本。16.采用用权益法的的许多步骤骤与国际际会计准则则第27号合并和和单独财务务报表中中所描述的的合并程序序相同。而而且，并购购子公司采采用的程序序所依据的的概念，对对联营企业业投资也同同样适用。16A.集团在联联营企业中中的权益是是母公司及及其子公司司在该联营营企业中持持有份额（不不包括那些些由子公司司少数股东东权益持有有的份额）的的总和。采采用权益法法运用时，该该集团在其其他联营企企业或合营营企业中持持有的股份份不作考虑虑。如果联联营企业有有子公司、联营企业业或合营企企业，在运运用权益法法时需纳入入考虑的损损益和净资资产是，为为对投

14、资者者的会计政政策产生影影响而进行行必要调整整之后在该该联营企业业合并财务务报表中确确认的损益益和净资产产（包括其其联营企业业的损益份份额以及其其联营企业业和合营企企业的净资资产）。16B.投资者（或或其合并的的子公司）和和联营企业业之间发生生的“上销”和“下销”交易形成成的损益，应应当按投资资者在该联联营企业所所占的权益益份额予以以消除。“上销”交易指诸诸如从联营营企业至投投资者的资资产销售，“下销”交易指诸如从投资者至联营企业的资产销售。在交易提供转让资产发生减值的证据的范围内，损失不予消除。17.对联联营企业的的投资，自自其成为联联营企业之之日起，采采用权益法法核算。在在投资日，投投资成

15、本与与投资者所所享有的在在联营企业业可辨认净净资产公允允价值中的的份额之间间的差额（无无论正负），都都要作为商商誉处理并并按照国国际会计准准则第222 号企业合合并（19998年修修改）的的要求进行行核算。与与联营企业业有关的商商誉计入投投资的账面面价值。对对投资日以以后投资者者的损益份份额需作适适当调整，以以核算：(1)以购购置日公允允价值为基基础的应折折旧资产的的折旧额；(2)商誉誉的摊销额额。18.如果果联营企业业运用权益益法编制的的财务报表表的报告日日期与投资资者的不同同，则应当当对在该日日期与投资资者财务报报表日期之之间发生的的重要交易易或事项的的影响予以以调整。在在任何情况况下，联

16、营营企业和投投资者报告告日期之间间的差别应应当不超过过三个月。报告期的的长度和报报告日的任任何差别，各各期都应当当相同。18A.联联营企业最最近期可提提供的财务务报表投资资者使用在在权益法中中。在相对对较少的情情况中，如如果投资者者的报告日日与其联营营企业不同同，联营企企业通常按按照投资者者的报表日日期编制财财务报表以以供投资者者使用。如如果按投资资者的报告告日编制财财务报表花花费过大的的成本或精精力，也可可以使用报报告日不同同的联营企企业的财务务报表，只只要其差别别不超过三三个月且已已对不同报报告日之间间发生的重重要交易或或事项的影影响予以调调整。20.投资资者的财务务报表对类类似条件下下的

17、同样交交易和事项项采用统一一的会计政政策。如果果联营企业业采用的会会计政策与与投资者在在类似条件件下对同样样交易和事事项所采用用的会计政政策不同，当当投资者采采用权益法法核算需要要使用该联联营企业的的财务报表表时，要进进行适当调调整以使联联营企业的的会计政策策和投资者者保持一致致。21.如果果联营企业业有发行在在外的累积积优先股被被投资者以以外的利益益集团持有有并列作权权益项目，则则投资者在在计算其损损益份额时时，不论股股利是否已已经宣告，均均应当先就就这类股票票的股利进进行调整。22.如果果投资者对对联营企业业亏损的分分担额等于于或超过其其在联营企企业中的权权益，则投投资者应当当中止确认认更

18、多的损损失。联营营企业中的的权益等于于权益法下下对联营企企业投资的的账面金额额加上实质质上是投资资者对联营营企业权益益投资的一一部分的项项目。例如如，某个项项目的结算算未作计划划或不会可可能在可遇遇见的未来来发生，它它实质上是是对实体权权益投资的的延伸或减减少。这类类项目可能能包括优先先股和长期期应收款或或贷款，但但不包括应应收帐款或或应付帐款款。22A.权益法下下确认的超超过投资者者普通股投投资的损失失应当按其其地位高低低顺序（即即清算时的的优先级）分分配至投资资者在联营营企业中的的其他权益益部分。投投资者运用用国际会会计准则第第39号金融工工具：确认认和计量的要求以以判断是否否需要确认认与

19、投资者者其他权益益相关的额额外减值损损失。22B.投资者的的权益减记记到零以后后，在投资资者已承担担的义务或或已代联营营企业偿债债的支出范范围内，计计提追加的的损失并确确认一项负负债。如果果该联营企企业随后报报告盈利，则则该投资者者仅在这些些盈利的份份额等于未未确认的净净损失的份份额之后重重新确认这这些盈利中中的份额。减值损失23.如果果有迹象表表明对联营营企业的投投资可能减减值，实体体应当运用用国际会会计准则第第36号资产减值值。在确确定该项投投资的使用用价值时，实实体可估计计：(1)被投投资者作为为一个整体体可望创造造的未来估估计现金流流量的现值值中属于投投资者的份份额，包括括来自被投投资

20、者经营营活动的及及最终出售售此项投资资实得收入入的现金流流量；或者者(2)从此此项投资中中收到的股股利及最终终出售此项项投资可望望产生的未未来估计现现金流量的的现值。在恰当的假假设下，两两种方法将将给出同样样的结果。形成的任任何投资减减值损失，将将按照国国际会计准准则第366号进行行摊销。因因而，它首首先将分配配给任何余余留的商誉誉（参见第第17段）。24.对联联营企业投投资的可收收回金额，将将按各个联联营企业分分别进行评评估，除非非这个联营营企业在持持续使用中中不创造现现金流入，因因为其使用用基本上独独立于报告告实体其他他资产所创创造的现金金流入之外外。单独财务报报表24A.对对联营企业业投

21、资应当当根据国国际会计准准则第277号合并和和单独财务务报表第第29段、30段和和33段的的规定在投投资者的单单独财务报报表中进行行核算。24B.本本准则并未未对规定哪哪些实体公公布单独财财务报表。如果实体体编制意在在遵循国际际财务报告告准则的单单独财务报报表，则运运用第244A段。披 露27.下列列各项应当当予披露：（1）已公公布标价的的对联营企企业的投资资的公允价价值；（2）包括括资产、负负债、收入入和损益的的总金额在在内的联营营企业的简简要财务信信息；（3）如果果投资者直直接或通过过子公司间间接地拥有有被投资者者20%以下下的表决权权或潜在表表决权却断断定投资者者具有重大大影响，投投资者

22、不具具有重大影影响的假定定不成立的的原因；（4）如果果投资者直直接或通过过子公司间间接地拥有有被投资者者20%或220%以上上的表决权权或潜在表表决权却断断定投资者者不具有重重大影响，投投资者具有有重大影响响的假定不不成立的原原因；（5）如果果在运用权权益法时要要使用这类类财务报表表并且其报报告日或报报告期间与与投资者的的不同，联联营企业财财务报表的的报告日期期，以及使使用不同的的报告日或或报告期间间的原因；（6）联营营企业以现现金股利、偿还贷款款或预付款款（即借款款安排、条条款约束）方方式向投资资者转移资资金的能力力受限的性性质和程度度；（7）如果果投资者已已中止确认认对联营企企业亏损的的份

23、额，本本期未确认认的和累计计的联营企企业净亏损损的份额。28.采用用权益法核核算的对联联营企业投投资应当归归类为长期期资产，并并在资产负负债表中单单项列示。投资者在在这类联营营企业的税税后损益中中应占的份份额，在损损益表中应应当单项列列示。归属属于投资者者的联营企企业中止经经营的份额额，也应当当单项列示示。28A.投资者在在联营企业业权益变动动中占有的的份额由投投资者直接接确认为权权益项目，根根据国际际会计准则则第1号财务报报表的列示示的要求求应当在权权益变动表表中进行披披露。28B.根据国国际会计准准则第377号准备、或有负债债和或有资资产，投投资者应当当披露：（1）因其其也附有或或有责任的

24、的，其在联联营企业或或有负债中中的份额；（2）由于于投资者从从严格意义义上说要对对联营企业业所有负债债负责而产产生的或有有负债。生效日期29.本国国际会计准准则对报告告期自20003年11月1日或以后日日期开始的的年度财务务报表有效效。鼓励提提前采用。如果提前前采用对财财务报表有有影响，实实体应当披披露这个事事实。附录结论依据（2200X年年修订版）A1.本结结论依据总总结了理事事会在达成成本征求意意见稿中的的结论时所所考虑的因因素。个别别理事会成成员对有些些因素较之之对其他因因素更为看看重。A2.理事事会于20001年77月宣布，作作为其最初初的技术项项目日程的的一部分，它它将启动一一个项目

25、对对若干准则则进行改进进，包括IIAS288。理事会会改进项目目的目标是是减少或消消除现有准准则中的备备选方法、重复以及及矛盾，解解决协调性性问题并进进行其他改改进。既然然改进项目目的意图不不在于重新新考虑IAAS28中中所建立的的对联营企企业投资会会计的基本本方法，本本结论依据据不对理事事会没有重重新考虑过过的IASS28规定定进行讨论论。风险资本组组织、互惠惠基金、信信托公司和和类似实体体的投资的的会计核算算A3.没有有一个准则则对风险资资本组织、互惠基金金、信托公公司和类似似实体的投投资的会计计核算进行行了明确规规范。因此此，根据对对被投资者者的控制或或影响程度度，可以运运用以下准准则之

26、一：（1）国际会计计准则第227号合并财务务报表及对对子公司投投资会计（22000年年修订），（2）国际会计计准则第228号对联营企企业投资会会计（20000年修修订），或或者（3）国际会计计准则第331号合营中权权益的财务务报告（22000年年修订）。A4.理事事会考虑过过是否存在在另一种方方法适用于于这类投资资并得出了了肯定的结结论。理事事会注意到到对风险资资本组织、互助基金金、信托公公司和类似似实体的投投资采用权权益法或比比例合并法法通常提供供与其管理理和其他方方面不相关关的信息，而而以公允价价值计量却却提供更加加相关的信信息。理事事会还注意意到这些投投资的公允允价值信息息通常易于于取得。A5.此外外，理事会会注意到对对这类投资资的影响或或控制水平平可能变动动比较频繁繁；如果投