房地产开发企业会计（第三版）第06章投资性房地产

1、第六章 投资性房地产导入案例金地集团初创于1988年，1993年开始正式经营房地产。2001年4月，金地 （集团）股份有限公司在上海证券交易所正式挂牌上市。经过二十多年的发展，金地集团已经逐步形成了地产开发业务的核心竞争优势，房地产销售构成其全部营业收入来源。经由本企业开发的房地产除了用于销售之外，还有部分用于对外出租形成投资性房地产。随着房地产市场调控力度增强，房地产销售成交量下降，该部分资产的比重却在逐渐增大。2010年，金地集团投资性房地产账面净值134 497.03万元，2011年该数值为128 315.05万元，2012年第三季度投资性房地产账面价值更是攀升到三十亿元。可见房地产不仅

2、可以用作生产经营的场所、对外出售，也可以对外出租赚取租金或获得增值收益。对于不同用途的房地产其计量也有差别。通过查阅金地集团不同年度的财务报表可以发现，其对投资性房地产均采用成本模式进行后续计量。那么如何确认投资性房地产？投资性房地产与一般用途的房地产有何计量上的差异？可供选择的后续计量模式有哪些？怎样进行核算？内 容第一节 投资性房地产的特征和范围 第二节 投资性房地产的计量 第三节 投资性房地产的核算及披露 11 投资性房地产的特征 12 投资性房地产的核算范围 第一节 投资性房地产的特征和范围 投资性房地产持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的土地使用权已出租的建筑物投资性房地产，是指

3、为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。11 投资性房地产的特征 企业取得的、并准备增值后转让的土地使用权，这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益。 企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。 已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物企业通过出让或转让方式取得的，以经营租赁方式出租的土地使用权核 算 范 围12 投资性房地产的核算范围 为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的土地和商品房不属于投资性房地产的项目企业自用房地产作为存货的房地产2.1 投资

4、性房地产的初始计量 2.2 投资性房地产的后续计量 第二节 投资性房地产的计量 2.3 投资性房地产的后续支出 2.4 投资性房地产的转换和处置 外购的投资性房地产的成本，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造的投资性房地产成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地开发费、建造安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。 2.1 投资性房地产的初始计量 后续计量模式成本模式后续计量模式通常应采用成本模式满足特定条件下采用1.有活跃的房地产交易市场2.能取得同类或类似房地产的市

5、场价格及其他相关信息同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。计量模式一经确定，不得随意变更。2.2 投资性房地产的后续计量 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，可比照固定资产或无形资产的有关规定采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对其计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益资本化的后续支出费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产的成本如：符合条件的改扩建指出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认

6、条件的应当在发生时计入当期损益，即其他业务成本2.3 投资性房地产的后续支出 需有确凿证据表明用途发生改变处置：投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产以对外出售或转让的方式处置房地产用途发生改变，并满足条件任一的，应当将房地产进行转换确凿证据条件之一条件之二条件之三1.企业管理当局形成书面协议2.房地产发生实际状态上的改变投资性房地产开始自用转换：房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。自用建筑物停止自用，改为出租2.4 投资性房地产的转换和处置 作为存货的房地产，改为出租 条件之四

7、31 投资性房地产核算应设置的账户 32 投资性房地产核算的会计处理 第三节 投资性房地产的核算及披露 “投资性房地产”账户“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户“投资性房地产减值准备”账户 核算企业投资性房地产的价值建筑物因使用而损耗掉的价值；土地使用权因出租使用而摊销的价值成本模式下，提取的投资性房地产减值准备31 投资性房地产核算应设置的账户 （一）采用成本模式计量的外购或自行建造的投资性房地产1企业外购、自行建造等取得投资性房地产时： 借：投资性房地产 贷：银行存款 在建工程等2按期对投资性房地产计提折旧或进行摊销时： 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销）实际成本折旧额或摊

8、销额32 投资性房地产核算的会计处理 3取得租金收入时 借：银行存款 贷：其他业务收入4投资性房地产存在减值迹象，经测试后发生减值时 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备【例】成本模式下投资性房地产的初始确认 2012年3月，企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋小型办公楼。2012年8月，企业预计办公楼即将完工，与E公司签订了经营租赁合同，将其中的两栋办公楼租赁给E公司使用。租赁合同约定，该办公楼于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。2012年8月20日，三栋办公楼同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为900万元；三栋办公楼的造价均为2 4

9、00万元，能够单独出售。企业作如下会计分录： 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产的金额=90032600（万元） 借：投资性房地产办公楼 48 000 000 贷：在建工程 48 000 000 借：投资性房地产土地使用权 6 000 000 贷：无形资产土地使用权 6 000 000（二）采用公允价值模式计量的外购或自行建造投资性房地产 1.企业外购、自行建造等取得投资性房地产时 借：投资性房地产成本 贷：银行存款 在建工程等 2.资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额时 借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益实际成本投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差

10、额 （二）采用公允价值模式计量的外购或自行建造投资性房地产 3.资产负债表日，投资性房地产的公允价值低于其账面余额时 借：公允价值变动损益（投资性房地产的公允价值低于其账面余额的差额） 贷：投资性房地产公允价值变动【例】公允价值模式下投资性房地产的初始确认 2012年1月，企业计划购入一栋房屋用于对外出租。1月8日，企业与F企业签订了经营租赁合同，约定自房屋购买日起将这栋房屋出租给F企业，为期3年。2月10日，企业实际购入房屋，支付价款共计3 300万元。2012年12月31日，该房屋的公允价值为4 050万元。企业作如下会计分录：（1）2012年2月10日购入时： 借：投资性房地产成本房屋

11、33 000 000 贷：银行存款 33 000 000（2）2012年12月31日资产负债表日时： 借：投资性房地产公允价值变动 7 500 000 贷：公允价值变动损益 7 500 000 假设2012年12月31日，该房屋的公允价值为3 000万元。企业作如下会计分录： 借：公允价值变动损益 3 000 000 贷：投资性房地产公允价值变动 3 000 000 （三）成本模式下投资性房地产的转换1自用建筑物转换为投资性房地产时 借：投资性房地产 累计折旧（原已计提的累计折旧） 固定资产减值准备（原已计提的减值准备） 贷：固定资产（账面余额） 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备（三

12、）成本模式下投资性房地产的转换2.自用土地使用权转换为投资性房地产时 借：投资性房地产 累计摊销（原已计提的累计摊销） 无形资产减值准备（原已计提的减值准备） 贷：无形资产（账面余额） 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备（三）成本模式下投资性房地产的转换3.投资性房地产转换为自用建筑物时 借：固定资产 投资性房地产累计折旧（原已计提的折旧） 投资性房地产减值准备（原已计提减值准备） 贷：投资性房地产（账面余额） 累计折旧 固定资产减值准备（三）成本模式下投资性房地产的转换4.投资性房地产转换为自用土地使用权时 借：无形资产 投资性房地产累计摊销（原已计提的摊销） 投资性房地产减值准备（

13、原已计提减值准备） 贷：投资性房地产（账面余额） 累计摊销 无形资产减值准备成本模式下投资性房地产的转换举例【例】企业拥有一栋办公楼，用于本企业集团办公。212年1月与甲企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给甲企业使用，租赁期开始日为212年2月1日，为期5年；212年1月31日，这栋办公楼的账面余额为60 000万元，已计提折旧4 500万元。作如下会计分录：借：投资性房地产办公楼 600 000 000 累计折旧 45 000 000 贷：固定资产 600 000 000 投资性房地产累计折旧 45 000 000（四）公允价值模式下投资性房地产的转换 1自用建筑物转换为投资性房地

14、产时借：投资性房地产成本 累计折旧（原已计提的累计折旧） 固定资产减值准备（原已计提的减值准备） 公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额） 贷：固定资产（账面余额）（四）公允价值模式下投资性房地产的转换2.自用土地使用权转换为投资性房地产时借：投资性房地产成本 累计摊销（原已计提的累计摊销） 无形资产减值准备（原已计提的减值准备） 贷：无形资产（账面余额） 资本公积其他资本公积（转换日公允价值大于账面价值的差额）（四）公允价值模式下投资性房地产的转换3.投资性房地产转换为自用建筑物时：借：固定资产（投资性房地产转换日的公允价值）投资性房地产公允价值变动（投资性房地产的累 计公允价值

15、变动损失） 公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额） 贷：投资性房地产成本 投资性房地产公允价值变动（投资性房地产的累计公允价值变动收益）（四）公允价值模式下投资性房地产的转换4.投资性房地产转换为自用土地使用权时借：无形资产（投资性房地产转换日的公允价值） 投资性房地产公允价值变动（投资性房地产的累计公允价值变动损失） 贷：投资性房地产成本（账面余额） 投资性房地产公允价值变动（投资性房地产的累计公允价值变动收益） 公允价值变动损益（转换日公允价值大于账面价值的差额）【例】公允价值模式下投资性房地产的转换 2012年3月10日，企业因租赁期满，将出租的房屋收回，准备作为本企业的办

16、公楼。2012年3月31日，该办公楼正式自用，当日的公允价值为4 800 万元。该项房屋在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为1 050元，其中，成本为3 000万元，公允价值变动为增值150万元。企业作如下会计分录： 借：固定资产 48 000 000 贷:投资性房地产成本 30 000 000 公允价值变动 1 500 000（五）与投资性性房地产有关的后续支出 采用成本模式计量的投资性房地产进行改良或装修时借：投资性房地产（在建） 投资性房地产累计折旧（摊销） 贷：投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产进行改良或装修时借：投资性房地产（在建） 投资性房地产公允价值变动 贷：

17、投资性房地产成本 公允价值变动 支付工程费用时借：投资性房地产（在建） 贷：银行存款等 改良或装修完工时借：投资性房地产 贷： 投资性房地产（在建） 投资性房地产进行日常维修时借：其他业务成本 贷：银行存款等【例】投资性房地产的后续支出 企业与甲企业的一项房屋经营租赁合同即将到期，该房屋按照成本模式进行后续计量，账面余额为7 200万元，已计提折旧1 800万元。为了提高房屋的租金收入，企业决定在租赁期满后对房屋进行扩建和重新装修，并与乙企业新签订了经营租赁合同，约定房屋完工后将其出租给乙企业。2012年1月，与甲企业的租赁合同到期，房屋随即进入扩建和装修工程。5月1日，房屋扩建装修工程完工，

18、共发生费用7 200万元，即日按照租赁合同出租给以企业。企业作如下会计分录：（1）2012年1月，投资性房地产转入扩建装修工程时： 借：投资性房地产房屋（在建） 54 000 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 18 000 000 贷：投资性房地产房屋 72 000 000（2）支付工程费用时： 借：投资性房地产房屋（在建） 7 200 000 贷：银行存款等 7 200 000（3）2012年5月1日，工程完工时： 借：投资性房地产房屋 61 200 000 贷：投资性房地产房屋（在建） 61 200 000（六）投资性房地产的处置成本模式下，投资性房地产处置的会计处理如下： 实际收到金额时借：银行存款 贷：其他业务收入 结转账面价值时借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧（或摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产公