基础班140讲讲义

1、第二部分重点、难点的讲解【知识点 11】母公司子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：1.个别财务报表：母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第 2 号长期股权投资第六条的规定，确定长期股权投资的入账价值；即应当按照支付对价的公允价值及发生的相关交易费用确定长期股权投资的入账价值，其中，以非货币性资产作为对价的，应确认资产的处置损益。2.合并财务报表：原则：自子公司少数股东处新取得的长期股权投资不属于企业合并。子公司

2、的资产、负债在合并财务报表中的计量在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以日（或合并日）开始持续计算的金额反映；即：既不是日（或合并日）子公司资产、负债的公允价值，也不是子公司资产、负债的账面价值，也不是子公司少数股权日的子公司资产、负债的公允价值。【例题】2017 年 1 月 1 日，甲公司购入乙公司 70%的股权。当日，乙公司一项固定资产账面价值 800 万元，公允价值 1000 万元，预计使用年限为 10 年，预计净残值为 0，按年限平均法计提折旧。2017 年 12 月 31 日，该固定资产的公允价值为 1100 万元，账面价值为 720 万元（账面800-折旧 800/10），按照日

3、公允价值持续计算的金额为 900 万元（公允1000-折旧 1000/10）。商誉的确定（控制权未转移）商誉=日确认的商誉【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，不属于企业合并；只要控制权未发生转移且商誉未减值，日计算的商誉保持不变，即新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。合并差额的处理因子公司少数股权而新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的持股比例计算确定应享有子公司自日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额冲减的，调整留存收益。即新增持股比例部分在合并财务报表中不确认损益

4、。【提示】合并资产负债表确认的资本公积支付价款新增长期股权投资相对应享有子公司自日持续计算可辨认净资产份额【例题】A 公司于 205 年 12 月 29 日以 20 000 万元取得 B 公司 70%的股权，能够对 B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）205 年 12 月 29 日，A 公司在取得 B 公司 70%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 25 000 万元。（2）206 年 12 月 25 日 A 公司又出资 7500 万元自B 公司的其他股东处取得 B 公司20%的股权。（3）本例中A 公司、B 公司及B 公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系，不考虑其

5、他。【】1.该项长期股权投资在 206 年 12 月 25 日的账面余额为 27 500 万元（20000）。商誉的计算A 公司取得 B 公司 70%股权时产生的商誉=20 000-25 00070%=2500（万元）；在合并财务报表中应体现的商誉总额为 2500 万元。合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债应以其对母公司的价值进行合并，与新取得的 20%股权相对应的金额为 5500 万元（27 50020%）少数股权新取得的长期股权投资 7500 万元与 5500 万元的差额 2000 万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目（资本公积）。B 公司资产、负债的账面价值B 公司资产、负

6、债对母公司的价值B 公司资产、负债交易日的公允价值存货1 2501 2501 500应收款项6 2506 2505 250固定资产10 00011 50012 500无形资产2 0003 0003 250其他资产5 5008 0008 500应付款项1 5001 5001 500其他负债1 0001 0001 000净资产2 25027 50028 500合并财务报表：【提示】合并财务报表调整分录：借：长期股权投资1750（250070%）贷：未分配利润（投资收益）1 750合并财务报表抵销分录：借：子商誉者权益272500500资本公积2000贷：长期股权投资29 250少数股东权益2 75

7、0【例题多选题】A 公司于 214 年 6 月 30 日以 10000 万元取得 B 公司 60%股权成为其母公司，215 年 6 月 30 日又以 4000 万元取得 B 公司少数股东持有的B 公司 20%股权。214 年 6 月 30 日 B 公司可辨认净资产公允价值为 15 000 万元（与账面价值相同），其中股本 1000 万元，资本公积 9000 万元，留存收益 5000 万元。215 年 6 月 30 日 B 公司自日开始持续计算的可辨认净资产公允价值 17 500 万元，差额均为 B 公司实现的净利润。A 公司与 B 公司合并前不存在关联方关系，不考虑其他的影响，215 年 6

8、月 30日在合并财务报表中处理表述正确的有（）。A.214 年 6 月 30 日日合并商誉为 1000 万元B.215 年 6 月 30 日取得 20%股权时确认商誉为 500 万元C.215 年 6 月 30 日合并报表上因少数股权需调减资本公积 500 万元D.215 年 6 月 30 日合并报表上列示的少数股东权益为 3500 万元【】ACD【】选项 A，日合并商誉=10 000-15 00060%=1000（万元）；选项 B，取得少数股东股权不应确认商誉；选项 C，应调整减少资本公积=4000-17 50020%=500（万元）；选项 D，合并财务报表上少数股东权益=17 50020%

9、=3500（万元）。【知识点 12】企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（一）“一交易”的判断各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。（二）属于“一交易”的会计处理如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。（三）不属于“

10、一交易”的会计处理1.个别财务报表：参见第七章“公允价值计量或权益法转换为成本法。”2.在合并财务报表（1）日之前持有的被方的股权划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，日公允价值与日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别财务报表中转入留存收益，不存在合并财务报表调整的问题。（2）对于日之前持有的被方的股权采用权益法核算的，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。借：长期股权投资（日的公允价值）贷：长期股权投资（日的原账面价值）投资收益（或借方）【提示】合并财务报表层面，视同处置原有的股权再按照公

11、允价值购入一项新的股权。（3）日之前持有的被方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益采用与被投资方直接处置该项资产相同的处理全部结转。借：其他综合收益（按比例或全部结转）贷：投资收益（可转损益部分）盈余公积（不可转损益部分）利润分配未分配利润（不可转损益部分）或作相反会计分录。（4）日之前持有的被方的股权涉及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，应当转为日所属当期收益。借：资本公积贷：投资收益或作相反会计处理。（5）日计算合并商誉合并财务报表中的合并成本=日之前所持被方的股权于日的公允价值+日新购入股权所支付对价的公允价值日的合并商誉=按上述计算的合并成本-日应享有被方可辨认

12、净资产公允价值的份额【例题】甲公司有关投资业务如下：（1）2016 年 1 月 1 日，甲公司以存款 840 万元自非关联方处取得了乙公司 20%股权，并能够对其施加影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 4500 万元（与账面价值相等）。2016 年乙公司累计实现净利润 720 万元、分类为以公允价值计量且其变动计入其综合收益的金融资产（债权投资）公允价值变动增加 225 万元、除净损益、其他综合收益及利润分配以外的其他所有者权益变动增加 75 万元。（2）2017 年 1 月 1 日，甲公司另支付现金 2400 万元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司的控制权。日，甲公

13、司原持有的对乙公司的 20%股权的公允价值为 1200 万元；乙公司可辨认净资产公允价值为 5400 万元。假设上述交易不“一交易”，且相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他影响。要求：（1）作出甲公司个别财务报表中的会计处理；（2）作出甲公司在合并财务报表中的会计处理。【】（1）甲公司个别财务报表中的会计处理：2016 年 1 月 1 日借：长期股权投资投资成本900（450020%）贷：存款84060营业外收入2016 年 12 月 31 日借：长期股权投资损益调整144其他综合收益45其他权益变动15贷：投资收益144（72020%）其他综合收益45（22520%）资本公积15（75

14、20%）至 2016 年 12 月 31 日长期股权投资的账面价值=900+144+45+15=1104（万元）。2017 年 1 月 1 日第一，日对子公司按成本法核算的初始投资成本=1104=3504（万元）借：长期股权投资3504贷：长期股权投资投资成本900损益调整144其他综合收益45其他权益变动15存款2400第二，甲公司原持有股权相关的其他综合收益 45 万元以及其他所有者权益变动 15 万元在日均不进行会计处理。（2）甲公司在合并财务报表中的会计处理日之前持有的被方的股权，应当按照该股权在日的公允价值进行重新计量：借：长期股权投资1200贷：长期股权投资1104投资收益96日之

15、前持有的被方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为日所属当期收益：借：其他综合收益45资本公积15贷：投资收益60日计算的合并商誉合并财务报表中的合并成本=1200=3600（万元）；日的合并商誉=3600-540060%=360（万元）。【知识点 13】通过多次交易分步实现同一控制下企业合并1.个别财务报表不属于“一交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为基础（包括商誉），确定长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。2.合并财务报表（1）视同参与合并的各最终控制方开始控制时即以目前的