如何发现财务舞弊及处理与解决

1、如何发觉财务舞弊及处理与解决关于注册会计师发觉舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发觉舞弊方面有专门大的局限性。“期望差距”的存在阻碍社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的要紧动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发觉舞弊的责任。 注册会计师对发觉舞弊方面的责任能够从两方面界定： 一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，猎取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做

2、出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发觉，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑治理层凌驾于操纵之上的可能性，并应当意识到，能够有效发觉错误的审计程序未必适用于发觉舞弊导致的重大错报。 另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地打算和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报猎取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发觉的风险，通常

3、大于错误导致的重大错报未被发觉的风险。由于治理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息，治理层舞弊导致的重大错报未被发觉的风险，通常大于职员舞弊导致的重大错报未被发觉的风险。 阻碍注册会计师发觉舞弊导致的重大错报的因素要紧包括： 1舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发觉。 2串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有讲服力，因此假如舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发觉（相关于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被

4、发觉。 3舞弊者在被审计单位的职位级不。舞弊者的职位级不越高，注册会计师识不舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发觉舞弊导致的重大错报。 4舞弊者操纵会计记录的频率和范围。尽管操纵会计记录的频率和范围的确会阻碍到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识不，但其阻碍可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发觉的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发觉的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”,使

5、注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及推断（如会计可能）的项目，即使注册会计师可能发觉存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于有意依旧无意（即无法判定财务信息被操纵的程度）。 5舞弊者操纵的每笔金额的大小。假如舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发觉舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。 假如在完成审计工作后发觉舞弊导致的财务报表重大错报，特不是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必定表明注册会计师没有遵循审计准则。 注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否依照具体情况实施了审

6、计程序，是否猎取了充分、适当的审计证据，以及是否依照证据评价结果出具了恰当的审计报告。 一、成本效益原则及信息不对称的内涵 成本效益原则是经济生活中的一个普遍原则，确实是要对经济活动中的收益与成本进行比较，对经济行为的得与失进行衡量，从而获得更多的收益。 审计舞弊的收益是会计师事务所和注册会计师通过舞弊而获得的直接经济收益，同时也包括他人代为安排的股票期权等所带来的灰色收入等间接收益或衍生收益。审计舞弊成本是指会计师事务所和注册会计师由于舞弊败露或被揭发后所受到的行政、民事和刑事处罚，以及审计舞弊暴露后原有职位和酬劳的损失。会计师事务所和注册会计师差不多上理性“经济人”，在实施审计的过程中会考

7、虑审计舞弊收益与审计舞弊成本之间的比例关系，依其决定是否实施审计舞弊行为；同时，国家监管部门也会依据成本效益原则来对会计师事务所和注册会计师实施监管。由于信息不对称，追求自身利益最大化这种内在的动因和需求就使得舞弊行为有机会发生。 信息不对称是审计舞弊产生的缘故。依照信息不对称发生的范围不同，能够分为信息的外部不对称和信息的内部不对称。 1.信息的外部不对称 现代企业的所有权和经营权是相互分离的，这种托付经济责任关系的出现，使得托付人和代理人之间出现了信息不对称，因此审计作为弥补二者之间信息不对称的手段和方法出现了。在现实生活中，被审计单位的信息披露往往过于片面，甚至是虚假伪造的，这就造成了信

8、息的外部不对称。 2.信息的内部不对称 审计人员是审计工作的具体执行者，每个审计人员要将自己所掌握的信息反馈给托付人。由此可知，托付人并不是被审计单位信息的第一掌握者，他必须通过一线的审计人员来猎取和被审计单位相关的信息。基于这种关系，审计人员则成为掌握优势信息的代理人。在现实工作中，审计人员的素养良莠不齐，不可幸免地会存在摒弃职业道德而与经营者相勾结、共同向出资者寻租并分享“租金”的情况。这就造成了信息的内部不对称问题。 二、审计过程的博弈分析 依据“托付代理”理论，在审计实施过程中，会计师事务所和注册会计师为代理方，能掌握更多、更真实的信息；而国家监管部门为托付方，由于信息的不对称，在审计

9、监管的过程中会处于劣势。在审计过程中，代理方违反了审计准则和其他的相关法规，假如不被发觉，只付出较小的成本就可能获得高的审计舞弊收益；假如被发觉，就要付出审计舞弊成本。同时，托付方假如实施强大的监管力度，就能及时发觉代理方违反法规的情况，纠正或处罚代理方违反法规的行为，从而保证审计报告的质量。然而，监管的力度越大，监管的成本就越大；假如不实施监管，代理方违反法规的概率就会加大，就会给托付人和社会带来专门大的损失。审计过程中的代理方和托付方为了各自的利益就会产生冲突，由于信息的不对称，就存在着较为复杂的博弈关系。审计报告的质量实际上是双方行为多次博弈的结果。 在表1的公式中：表示托付方进行监管、

10、代理方违反法规情况下的收益；表示代理方违反法规、托付方监管的情况下的收益。由于信息的不对称，托付方通常不能确定代理方的违反法规的概率，因此在实施监管的过程中通常不考虑代理方违反法规的概率；代理方在决定是否违反法规时，通常会考虑提供审计服务的审计舞弊收益和成本，也可不能考虑托付方监管的概率，即、是相互独立的。而且代理方在实际审计过程中的收益与按照法规获得的收益通常情况下可不能相等，即。 则托付方在审计过程中的预期收益为： 依据公式(1)，假如托付方的监管成本比较大，代理方违反法规的概率就会较小；假如代理方的审计舞弊收益比较大，代理方违反法规的概率就会较大。依据公式(2)，假如代理方的审计舞弊成本

11、和审计舞弊查处的概率越大，托付方监管的概率就越小，监管成本就越小，依据公式(3)，代理方审计舞弊的概率就会越小。 审计博弈即通常所讲的“检查与反检查”、“监督与反监督”等现象。由于托付人与代理人目标函数的不一致性，导致代理人对托付人聘请的审计人存在先天性的逆反心理。显然，从同意托付开始审计之时，审计人就负有尽可能为托付人提供有关被审计单位(代理人)充分信息的责任，而代理人拥有的私人信息又往往是极力回避托付人监管的。如此，审计人与被审计单位之间便产生了监督与反监督的博弈现象。 三、审计舞弊的典型行为 1.审计合谋 审计合谋是审计人与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计托付人、社会公众以猎取

12、自身利益最大化的一种现象。托付人要求审计人尽可能多地揭示被审计单位的有关信息，而被审计单位则去贿赂审计人，使之不提供于己不利的信息，立即托付人屏蔽于充分的审计信息之外，现在，审计人的“经济人”特征使其有审计合谋的倾向。审计合谋的“催化剂”是审计人在对托付人付给他的酬劳额与被审计单位付给他的贿赂额和名誉价值可能损失额之间的权衡中而选择贿赂的。因此，假如托付人存在激励机制且有效，审计合谋的可能性将大为减少；反之，审计合谋的可能性就会增加。在我国审计实务中，审计人与被审计单位合谋的现象时有发生，如被审计单位可能要求审计人避重就轻、大事化小、小事化了，而审计人会尽可能满足被审计单位的某些不良要求。更有

13、甚者，一些审计人与被审计单位串通舞弊做假账，出具虚假审计报告等。审计合谋会严峻损害社会公众的合法权益，破坏资本市场的资源配置功能，扰乱市场经济秩序。 2.审计寻租 审计寻租是在审计关系中拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人挟制或索取好处的行为。审计寻租至少涉及两种情形，一是被审计单位(代理人)的寻租。被审计单位掌握着公司内部真实信息，托付人(股东)要想获得公司的这类信息，就必须向被审计单位支付额外的酬劳，因此被审计人就获得了信息租金。当被审计人通过贿赂审计人对托付人封锁审计信息时，审计寻租就有可能发生，而一旦贿赂成功，审计寻租就变成审计合谋。另一种情形是审计人的寻租。

14、审计人寻租行为也有两种：一是向托付人和社会公众寻租。这种情况多在外审时发生，外审人员为较多地明白被审计单位的真实信息，就有可能以提供契约之外的信息为由，向托付人索取正常酬劳之外的利益，或者通过向社会公众“出租”内幕消息(如公司配股、分红、改组打算之类的商业秘密信息)进行内幕交易而猎取好处。二是向被审计单位寻租。这种情况多在内审时发生，内审人员以将不利于被审计单位的审计信息提供给最高治理当局作为砝码，向被审计单位索取好处。 理论上，审计人的介入可制衡治理者的不当得利机会，爱护托付人利益，增强托付信任，最终使托付代理关系持续并向良好的方向进展。然而这种良好的愿望常常被实际的欺诈事件所打碎。审计报告

15、的可靠性是建立在审计人具有专业、公正、诚信的执业能力和职业道德的假设基础之上的，假如该假设不成立，本应履行独立审计职责的审计人屡有失职，甚至与公司联手作假，那么审计报告非但不能有效防范信息不对称，还将进一步降低资本市场的有效性，使投资者完全丧失对资本市场的信心，甚至引起国家经济衰退。在国内外资本市场上出现的每一桩造假事件，无不伴随着审计者利用审计信息不对称所采取的有利于自己私利的行动。恶性造假事件的频繁出现，也使得审计行业的社会公信力遭受重创。 四、审计舞弊的规避策略 1.降低审计舞弊的收益 依据公式(1)，降低审计舞弊收益是降低审计舞弊的要紧阻碍因素。由中国证监会及地点协会按照一定的标准每年

16、从被审计单位收取一定的审计费用，由专门的审计委员会治理，统一聘请会计师事务所进行审计。如此，一方面能够提高审计服务的收费标准；另一方面幸免了审计的暗箱操作，能够降低审计舞弊收益，从而一定程度地降低审计舞弊的发生。 2.加强舆论监督，降低监管成本 依据公式(1)，降低监管成本能够降低审计舞弊的概率。其中，舆论监督就能够一定程度地降低监管成本。舆论监督确实是利用宽敞的投资者、债权人和社会公众的关注来防范审计舞弊。实施舆论监督要紧有以下几点：第一，通过多种途径和方式向投资者、债权人和社会公众讲解财务会计报告以及审计法规，使他们能够对财务会计报告以及审计法规有一定的了解和把握，能自觉和理智地关注财务会

17、计报告和审计报告。第二，对出现的审计舞弊及时、全面地披露，使人们对出现问题的会计师事务所和注册会计师有所注意和防范。同时，对在审计舞弊中出现的问题进行详细的分析和披露，引导人们去关注审计舞弊。第三，通过实施有奖举报等形式，来提高大伙儿对审计舞弊的关注程度，也能够大大降低审计舞弊的发生。 3.增大审计舞弊成本 依据上面的分析，增大审计舞弊成本能够减低审计舞弊的发生。具体措施包括：第一，建立股票期权。在上面提到的由治理部门收取的审计费用中，提取一定比例的费用，建立注册会计师和会计师事务所股票期权，能够一定程度地加大审计舞弊的成本。第二，完善法规，加大惩处力度。通过上面的分析，假如审计舞弊成本越大，

18、审计舞弊发生的概率就越小，因此要加大审计舞弊的惩处力度。我们不仅要加大行政责任和民事责任的追究力度，更要加大刑事责任的惩处力度，提高审计舞弊成本。 4.引入声誉处罚机制 良好的形象声誉不仅意味着审计人将拥有更多的客户、更高的收益能力；它还具有一种“抵押”功能，能向市场提供一种高质量的品质担保。当拥有良好声誉的审计人同意客户托付从事审计服务时，假如不能保证审计质量，将会使其形象受损，这不仅意味着可能向托付人支付赔偿，还阻碍到已有客户的保持，导致潜在客户的丧失；巨大的机会成本将使审计人在权衡其收益和风险时三思而行，从而更加关注和确保审计服务的高质量。同时，参与舞弊的审计人员一旦被揭露出来，其在社会

19、上的声誉就会急剧下降，专门有可能导致其以后无法再从事审计工作，这种损失要远远大于他所获得的舞弊收益，在这种处罚机制下，大多数审计人员都会对舞弊望而却步，从而极大地降低了审计舞弊现象的发生。舞弊三角理论的差不多原理关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子讲等许多闻名的理论。其中的三角理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人、曾任美国会计学会会长的Albrecht教授提出的。他认为企业舞弊产生的缘故是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒HYPERLINK /zhucekuaijishi/注册会计师应

20、该关注的舞弊产生的要紧条件。其中，压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发觉或能躲避惩处的时机，要紧有六种情况：缺乏发觉企业舞弊行为的内部操纵，无法推断工作的质量，缺乏惩处措施，信息不对称，能力不足和HYPERLINK /zhucekuaijishi/审计制度不健全。在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素借口，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，不管这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用

21、的理由有：这是公司欠我的，我只是临时借用这笔资金、确信会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。压力、机会和借口三要素，缺少任何项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。帕玛拉特公司的舞弊三要素（一）压力因素在帕玛拉特案件中，帕玛拉特治理层面临着如何样的压力呢？这要从帕玛拉特公司的历史谈起。20世纪60年代初，坦齐（Tanzi）创建帕玛拉特公司。80年代，公司首先进行食品行业内的产品多元化。90年代中期，公司开始了在世界范围内大规模的扩张。这种跨地区的扩张需要大量资金支持。在公司进行产品多元化后，坦齐又开始走上行业多元化的道路，整个坦齐家族集团不仅拥有帕尔玛足球俱乐部，还经营旅游、建筑公司等。

22、由于跨行业经营的困难等缘故，其中些公司由于经营不善和投资不利产生了巨额亏损，维持其经营也需巨额资金。再者，90年代意大利开始了大规模的私有化，为了鼓舞私人购买，公有企业出售价格是相对较低的，这关于那些企图扩张的企业来讲，能够筹集到资金购买这些国有企业就相当于吃到了廉价的“馅饼”。跨地区扩张所需大量资金支持、跨行业扩张产生亏损的弥补和廉价收购国企的现金需要，都使帕玛拉特的治理层患上了资金饥渴症。1990年，帕玛拉特在米兰股票交易所上市，从公众手里筹得资金后，治理层就迫不及待的将公众公司（即帕玛拉特）的资金转移至其家族企业，将公众公司掏空。由于资本市场是坦齐资金来源最便捷也是最为重要的方式，因此公

23、司治理层不惜粉饰报表，以造就“表面的繁荣”来蒙蔽投资者。这确实是帕玛拉特治理层舞弊的动机，也即企业舞弊的压力因素。（二）机会因素治理层具备了舞弊的动机，又是什么给他们舞弊造就了机会呢？首先，家族型上市公司使内部治理无法发挥制衡作用。帕玛拉特属于家族型公众公司，家族集团在企业中占有绝对数额的股份。而意大利股票市场规模小、不活跃，又没有强有力的机构投资者向董事会派驻董事以制约大股东，再加上意大利HYPERLINK /wangxiao/zhengquan/证券监管机构Consob监管不力，因此股票市场上非控股股东力量无法对控股股东形成有效制约。坦齐既是家族企业的首领，也是上市公司的首领，董事会为大股

24、东所操纵，为其掏空上市公司向家族公司转移资产、操纵财务报表大开方便之门。其次，各种外部治理机制失效。（1）在欧洲大陆国家，公司治理要紧以HYPERLINK /wangxiao/ccbp/银行为主。在这种模式下，公司操纵权市场不发达，专门少发生有意购并行为。（2）家族企业的高层一般差不多上家庭成员，因而另一种外部治理机制经理市场在家族企业中无法发挥作用。（3）意大利属德日公司治理模式，同意作为上市公司债权人的银行持有公司股份，从而阻碍上市公司的行为。但那些贷款给帕玛拉特的银行没有积极地发挥作用制约公司的行为，因为专门多贷款是关系贷款。（4）除向银行贷款，帕玛拉特还发行了巨额的HYPERLINK

25、/web/lc_zq_1债券，为帕玛拉特发行债券的差不多上国际上有名的投资银行，其中包括花旗银行、JP摩根等，他们差不多上利用自己的阻碍为赚取手续费而惟利是图，并没有对帕玛拉特形成有效的监督。有国际性投资银行支持，又有资产负债表上大量的现金做保证，投资者自然对帕玛拉特债券青睐有加。关于帕玛拉特治理层的舞弊行为，银行难辞其咎。再次，注册会计师在帕玛拉特事件中也扮演了不光彩的角色。审计帕玛拉特在开曼群岛的子公司Bonlat财务报表的均富会计师事务所在案发后声称，他们也是“受害者”，因为公司提供了虚假的审计资料给他们。但关于如此大额（近40亿欧元）的现金资产，注册会计师为何凭一张传真文件就相信了它的

26、存在呢？注册会计师的职业慎重到哪里去了呢？公司的财务状况他们最清晰，公司那么多现金如何不用来偿还债务，什么缘故放在加勒比海不知名的小岛上，注册会计师的职业怀疑到哪里去了呢？此案中他们却以自己是“受害者”而推卸责任，“默许”了舞弊的发生。（三）借口因素舞弊的动机和机会有了，公司治理层又找什么借口，使自己能够心安理得呢？公司创始人坦齐承认，他曾向家族公司转移过5亿欧元的资产，并希望用自己持有的公司股票偿还给投资者。言下之意，他尽管挪用了资产，但只要还了就行。关于财务欺诈，坦齐讲他只明白大略数字，至于如何操作的全是CFO的责任。公司CFO唐纳也是舞弊的参与者之一，而他讲伪造银行文件以虚增资产、制造复

27、杂财务结构隐瞒以负债等财务欺诈差不多上坦齐授意的，他只是执行而已。总之，治理层采取自欺欺人的讲法，使自身行为合理化。几点启发目前我国民营企业进展专门快，专门多差不多达到相当规模，其中一些差不多在深沪以及香港股市上市，还有专门多民企正在争取上市资格。因此，研究帕玛拉特事件关于防范民营企业类上市公司财务舞弊不无裨益。依照Albrecht教授提出的舞弊三角理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。只要有效操纵其中的任意一环，就有可能防范舞弊于未然。首先，从压力因素动身，经营失败是舞弊行为发生的根源。“安稳”类公司的轨迹大致是如此；公司创立初期专注于某个行业，成为行业中的佼佼者，因此开始大规模的扩张和多元化。

28、然而扩张和多元化需要相应的治理人才和资金，多数公司不具备如此的条件，就出现了无法弥补的亏损。其中一些上市公司为了要满足舆论及媒体的“预期”，治理层不得已开始进行财务欺诈。因此，要防范舞弊，必须防止经营失败。民营企业在进行扩张和多元化的时候必须慎重：只有具备相应的治理人才和资金才有成功的可能；且多元化的目的在于增强公司核心竞争力，盲目地投资高获利的行业只会降低公司的竞争实力。其次，借口也是舞弊不可缺少的因素之一。治理层自我合理化的基础是：公司是自己的，能够为所欲为。在民营企业没有上市的时候，这种方法无可厚非。然而民营企业上市发行股票、债券后，私人公司就成为公众公司，公司就不再只是企业主个人所有，

29、而是由企业主和其他外部投资者共同拥有。这时公司决策就必须考虑所有股东的利益，而不能只为企业主个人利益。一般家族集团公司都并非整体上市，其中一个或几个公司向公众发行股票，成为公众公司，家族的其他部分仍为未上市的私人公司。如帕玛拉特的CEO坦齐挪用上市公司的钞票到未上市的家族企业确实是违反公众公司利益、违反非控股股东利益的。假如帕玛拉特没有向公众筹资，坦齐如此做就无可厚非。要防范舞弊就必须使这些民营企业的企业主转变观念，树立公众公司的意识。再次，关于帕玛拉特如此的高层治理者舞弊的案件，机会要素是必须着力操纵的。企业出现亏损屡见不鲜，然而鲜有企业能够将亏损隐藏如此之久不被发觉，同时还被作为“楷模”。

30、这讲明，是外界因素为企业提供了机会。我国目前也有专门多上市的民营企业，这些企业大多是家族集团的一部分。如何才能保证上市公司董事会不被大股东（家族集团）操纵，做出违背中小股东利益的决策？关于那个问题，理论界提出了专门多观点。如吴敬琏提出了让民营企业整体上市的观点，即不是家族的一部分而是整个家族企业集团整体上市，如此民营企业主也确实是大股东的利益就和其他股东的利益在一定程度上达到一致，以防止大股东违背小股东的利益。还有学者提出，在上市公司推行“董事问责制”、“刺穿公司面纱”等解决大股东操纵上市公司的方案。同时，应加强对注册会计师行业的监管，促使注册会计师发挥监督作用。美国SAS No.99进一步强

31、调了“职业怀疑精神”，要求注册会计师执行审计的时候首先假设不同层次上治理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部操纵的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。SAS No.99的公布，增强了注册会计师揭露舞弊的责任，使注册会计师不能再以被审计单位提供虚假审计证据为借口推卸责任。因为注册会计师应该本着职业怀疑精神，保持应有的职业慎重，更为有力地揭示舞弊行为。该准则专门值得我国借鉴。最后，还应加强信息披露的监管。关于信息不对称较为严峻的家族型上市公司，信息披露尤为重要。证监会已制定了一系列的信息披露规则以保证披露的透明度，并在不断修订。但如何进一步完善这些规则，使这些规则成为前后一致的完整体系，

32、使上市公司重视信息披露的实质而不是形式，是值得深思的问题。美国发生的安稳、施乐、世通、莫克等一连串的财务造假丑闻，不仅震惊了华尔街，也震惊了全球的会计与审计职业界。美国一直自诩拥有最为完美的监管制度与最为健全的市场法则，却被“多米诺骨牌”般的假账丑闻冲击得信心戳丧。我国也相继发生了诸如拂晓、银广夏、麦科特、蓝田等财务舞弊与审计失败案，给资本市场和注册会计师职业界带来了前所未有的“信誉危机”。因此，全面探讨、分析舞弊的成因、现象，寻求审计对策，遏制此伏彼起的舞弊丑闻，无疑具有重大的理论与现实意义。二、什么缘故会发生舞弊？舞弊是一种有意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财务或法定权利为目

33、的(韦伯斯特新大学词典)。舞弊是一个广义上的法律概念，注册会计师并不对公司治理层是否发生舞弊行为做出法律推断。然而，众多的审计失败案正是由于财务报表中存在重大错报和舞弊行为所致。区不错误与舞弊的关键是看造成财务报表错报漏报的行为是否有意。与错误不同，舞弊行为通常含有蓄意掩饰事实的成分，同时涉及更多的治理层成员、关键治理职员或第三方。舞弊行为的特征是：公司内部和第三方的串通勾结；藏匿、变造、伪造文件；治理层滥用职权或授意他人滥用职权，而从表面看上去却像是在有效地治理。产生舞弊的缘故包括：压力(刺激)、机会和态度(合理性)。假如公司治理层受到外部的压力(刺激)专门大，便可能萌生舞弊的动机；而缺乏操

34、纵、无效操纵或治理层逾越权限，就为舞弊行为的发生提供了机会；人的态度、性格或价值观有时会认可舞弊合理化的诉求，治理层受到的外部刺激或压力越大，人们越可能同意舞弊行为合理化的借口。对注册会计师而言，识不治理层或其他关键治理人员舞弊合理化的辩解是十分困难的。三、舞弊行为面面观舞弊行为是形形色色的：编造虚假会计凭证或篡改财务报表的认定；歪曲财务报表中的交易、事项；有意对相关金额、分类、认定或披露采纳错误的会计处理方法；贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或服务费用；编制虚假的发票、入库单、装运单等文件；颠覆会计期间、权责发生制等差不多假设；治理层有意规避或授意他人背离有效的内部操纵；通过内外勾

35、结构造虚假的交易循环，制造“账面利润”；等等。一般而言，注册会计师在实施审计时不要求鉴不文件、凭证的真实性，也不需要成为这方面的专家。因此，即使设计严谨的审计程序也可能无法发觉有意的错报，尤其是企业内外部相关人员的勾结所产生的欺骗。我们先来考察发生在美国资本市场的舞弊案例1、安稳公司。安稳公司成立于1985年，由几个天然气管道公司组成了第一个全国性的天然气管道系统，当时有121亿美元的资产。而后不断扩张，逐步开始虚夸收入和利润，直到2000年，公司的年收入达到1000亿美元，超过上年收入的一倍。按其市值，安稳成为世界第六大能源公司。现在，安稳账面记录的资产高达330亿美元，而实际价值只有账面价

36、值的1/3。2、施乐公司。2002年4月，美国证券交易委员会(SEC)宣布，施乐公司在1997年至2000年4月间总共虚报了近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。受施乐公司的阻碍，美国股市全面下跌。3、世界通信公司。2002年6月25日，美国国家广播公司有线电视网公布：世界通信公司在自2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。4、默克制药公司。2002年7月7目的美国华尔街日报报道，药品制造业巨头默克(Merck)公司财务营业收入中有124亿美元的营业收入并不是其负责企业和健康保险公司的梅德科(M

37、edco)药房的实际所得，通常，梅德科药房代收病人自负额，然后转交给保险公司，然而梅德科却在1999年到2001年之间，将其列为营业收入，然后等转交出去时，再列为费用支出，因此虚报了124亿美元的营业收人。我们再来考察中国资本市场出现的舞弊案1、虚构交易或事项。在2001年受查处的上市公司中，虚构交易，虚增销售收人、其他收益，或者虚增资产等舞弊案约占40%。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。拂晓股份确实是通过此种手段虚增主营业务利润153亿元，虚增利润总额8679万元。郑百文公司在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期人账等方法，虚增利润1908万元

38、，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年则又采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。被称为舞弊现象代表的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。2会计“摆弄”。(1)混淆借款费用资本化与费用化边界。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。2001年，中国证监会对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处

39、以警告并分不罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分不作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。(2)在股权投资核算上做手脚。例如，1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元则虚增了利润。(3)随意确认收入、成本和费用或打收入确认的时刻差。例如纵横国际，依照公司2001年12月底的自查盘点资料，仅在产品成本一项，就存在潜亏8555万元。又如，19951996

40、年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增429

41、5万元。(4)虚拟资产挂账。例如纵横国际，固定资产中职工宿舍计873万元于1998年往常参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。3、掩饰交易或事项。掩饰交易或事项的常见作假手段有关于重大事项(诉讼、托付理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等)隐瞒或推迟披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15%。(1)托付理财。例如，银鸽投资前任经营班子托付给上海慧智投资治理有限公司和中德邦资产控股有限公司治理的1.2亿元几乎全部被后者购进银广夏股票，购入均价为35元，期限立即到期，两公司均表示无力还款。(2)关联交易。如ST粤海发通过

42、与子公司的一笔资产交换，不仅掩盖了全部亏损，而且还获利了2000多万元。关联交易不仅仅给上市公司带来账面上的好处，也成为大股东占用上市公司资金的工具。在2001年8月三九医药公布的关联交易补充公告中，能够看出该公司多笔金额共计达11.43亿元的巨额定期存款被大股东方面占用的详情。此外，还有一些上市公司有意不在合并报表中抵销与子公司之间的关联交易，虚增合并报表的利润。(3)大股东掏空上市公司。例如，2001年2月，上市公司猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年间，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的

43、总资产才9.34亿元，这意味着猴王股份已被大股东掏空，由此戴上ST帽子。(4)诉讼事项。例如，渤海集团兼并的济南火柴厂欠工行贷款本金和兼并前利息合计1787万元，在银行方面就此诉讼并胜诉的情况下，渤海集团1994、1995年末计提此笔贷款利息，也未计提1996、1997、1998年的利息。2001年11月，中国证监会决定，责令渤海集团公开披露上述未披露事项；对渤海集团原董事长兼总经理、原财务负责人、副总经理分不处以警告；对在相关年报、中报上签字的14名董事分不处以警告；对出具了无保留意见，在渤海集团1996、1997和1998年度审计报告上签字的，原山东临沂天成会计师事务所注册会计师三人处以警

44、告。(5)担保。例如，2001年6月，中关村为该公司的参股公司北京中关村通讯网络进展有限公司向银行借款提供了25.6亿元的担保，占该公司净资产的145%。中关村对该事项没有及时履行信息披露义务。上市公司的担保属于重大不确定性事项，尽管它属于表外项目，但一旦承担连带担保责任，损失可能十分巨大。因此，为防范舞弊的草生，国内外财务准则均要求在财务报表附注中充分披露。4、盈余治理。盈余治理并非舞弊，但与舞弊“一墙之隔”。上市公司进行盈余治理的方法要紧有除垢法(TakingaBath)、做大盈余法(IncomeMaximization)、熨平法(IncomeSmoothing)、做小盈余法(Income

45、Minimization)等。(1)资产减值预备计提比例不当。例如，在计提一年以内应收账款的坏账预备比例上，ST实达是0.5%，而同行业的长城电脑和湘计算机差不多上5%，仅此一项ST实达就少计当期治理费用约720万元。(2)变更资产减值预备比例。例如，国电南自2001年度变更了应收账款的坏账计提比例，将一年以内的应收账款的计提比例由5%降到1%，12年的应收账款计提比例由6%降为3%，但在其总额达42200万元的应收账款中一年以内的占69.47%，1-2年的占21.24%，从而增加利润1436万元，占当年利润总额的41.6%。(3)冲回上年计提。由于存货跌价预备等资产减值预备计提的主观性专门强

46、，会计人员能够在追溯调整的年度或者其后的年度多计提减值预备，从而相应减少当期利润，即所谓的“除垢法”；而在以后年度处置该项资产时，冲回所提的资产减值预备，以增加相应年度的利润。例如，通辽化工2001年报显示，除了当期坏账预备增加了2325074.85元外，存货跌价预备减少了1199330.00元，长期减值预备冲回了255000.00元，在建工程减值预备冲回了5152866.82元，因此当年利润增加4282121.97元，占当年净利润的176%。(4)置换资产。在关联企业之间，以一些不用提取减值预备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，从而达到少计本期资产减值预备、增加本期利润的目的

47、。此外，在资产置换的前一年度对欲置换的资产计提较大量的资产减值预备，然后在置换的年度冲回，由此使置换年度大幅度增加利润。例如，ST沈新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账预备总计转回25241301.61元，存货跌价预备总计转回6077882.71元，固定资产减值预备总计转回17697045.58元，在2001年未公司除了坏账预备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零。这几项减值预备的冲回增加利润49016229.90元，而其当年利润总额仅为2196324.83元，前者是后者的22.31倍。(5)减少计提基数。例如，浦东不锈的控股股东上海三钢占用了

48、公司巨额资金约40351万元，其中应收账款6024万元，其它应收款389万元，应收票据达26342万元，预付账款7596万元。由于目前没有明确的规定要求应收票据和预付账款计提减值预备，因此该公司大量的债权多以应收票据和预付账款的形式人账。假如这两项也按公司的坏账预备计提比率15%计提，则需补提近5091万元的坏账预备，而公司近三年的所有利润总额只是3128万元。 四、舞弊审计对策在舞弊审计中，注册会计师必须始终保持正确的心态：怀疑、慎重。搜集与舞弊风险相关的信息：询问公司治理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键治理人员；有效运用分析性程序；考虑舞弊危险因素和其他特定信息。识不、评估造成舞弊风

49、险的因素。评价检查结果。舞弊审计的要紧内容包括：(1)深入调查治理层和其他职员；(2)考虑、分析舞弊的三要素：压力(刺激)、机会与态度(合理化)；(3)扩大范围的舞弊风险评估；(4)对收入确认实施追加审计程序；(5)评估被审计单位对舞弊风险的态度；(6)明确舞弊风险与注册会计师推断之间的关系；(7)职业怀疑的一贯性；(8)对治理层忽视内部操纵缺陷的再评价。具体讲来：(一)询问注册会计师对企业治理层和雇员的询问是发觉舞弊行为的重要路径。作为“信息同意器”，注册会计师在询问时既要幸免形成“会话式审计”(可不能在询问中察言观色)，又要幸免不得要领地单刀直人，使有关人员无法同意。注册会计师向治理层和企

50、业内部其他人员询问舞弊风险时应关注：是否存在治理层已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为；治理层是否得到了有关舞弊的报告，治理层是否从现有职员、前雇员、分销商或其他中介机构那儿取得了舞弊的初步依据；治理层对舞弊风险的理解，以及对会计记录、分类、交易中可能存在的舞弊风险的推断；治理层用以减少舞弊风险的打算和操纵措施；治理层差不多识不，或有助于预防、发觉和纠正舞弊行为的政策和措施。关于有着多个经营场所的企业，注册会计师应通过询问了解：不同经营场所或业务部门监控的性质和范围；是否存在某个特定经营场所或业务部门更易发生舞弊的情形；治理层是否以及如何向职员告知其治理理念和职业道德观；治理层是否对审计委员会或其

51、他类似职能的机构负责，是否对企业的内部操纵负责；治理层如何建立健全内部操纵(包括操纵环境、风险评估、操纵活动、信息与沟通和监控)以预防、发觉或纠正因舞弊引起的重大错报。企业的审计委员会有时会忽略舞弊风险的评估和用以减少该风险的打算和操纵措施。注册会计师应了解审计委员会开展工作的范围，直接向审计委员会主席询问其对舞弊风险的看法以及是否获知现存或可疑的舞弊行为。假如被审计单位设有内部审计部门，注册会计师应向适当的内部审计人员询问其对舞弊风险的看法，内部审计部门是否为识不、发觉舞弊行为实施了必要的审计程序，治理层是否中意内部审计结果，内部审计部门是否获知现存或可疑的舞弊行为。注册会计师还应向企业内部

52、其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊迹象。该询问能够从非财务角度印证治理层提供的信息，或提供治理层越权操纵的信息(如指出交易方式中的一些不平常变化)。注册会计师在了解企业的内部操纵结构、对存货执行简易审计程序，或运用分析性程序的结果出现偏差时，应向下列人员询问：(1)与编制财务报表无关的人员；(2)企业内不同职权层级的职员；(3)与创建、记录、参与复杂或专门交易(尤其是与关联方的大额交易)有关的职员；(4)企业内部法律顾问。(二)分析性程序注册会计师执行分析性程序，有助于识不阻碍财务报表的异常交易、事项、金额、比例和趋势，以及在详细测试中不易觉察的舞弊迹象。注册会计师基于自身对企业

53、操纵环境的了解，应运用复核批较、用逻辑关系验证等审计程序，将财务信息与前期类似信息、同行业的类似信息、预期结果进行比较，建立会计项目之间内在联系的分析模式(如报表的平行分析、垂直分析)，分析财务信息与非财务信息之间的关系。例如，经营活动的现金流量与主营业务利润的比率可能表现为异常，因为治理层能够虚构收入和应收款项却难以对现金进行操纵；将企业的利润率与治理层无法操纵的行业趋势相比较，显示的趋势或误差会有助于进一步识不舞弊风险；比较坏账核销与职员无法操纵的可比行业数据，能够提供治理人员截留、挪用现金的可能性；会计记录的销售量与生产统计数据非预期或无法解释的关系，能够揭示主营业务收入舞弊的可能性。关

54、于涉及主营业务收入的异常变动或意外关系，注册会计师应对收入循环进行分析性测试，通常按每月收入记录，进行本期和前期的比较。例如银广夏，前后期的营业收入变动剧烈，巨额营业收入与生产用电量、仓储费、运输费严峻不符；纵横国际的要紧产品割草机生产线时开时停，生产能力明显不足，却通过关联子公司编制巨额虚假销售收入(当年销售实现，次年退回)。而世界通信的“问题账目”也是出现在虚增主营业务收入方面。事实上，具有舞弊迹象的被审计单位往往在严谨的分析性程序面前现形。执行分析性程序有时受制于分析资料的可获得性。因此，应当把分析性程序的结果和注册会计师收集的其他用来识不由舞弊引起的重大错报的证据结合起来考虑。(三)识

55、不由舞弊引起的重大错专门风险识不由舞弊引起的重大错报风险取决于注册会计师的职业推断，考虑的因素包括：可能存在的风险类型，即是否涉及了虚假财务报告或转移资产；风险的意义，即是否会引起财务报表中重大的错报；风险的可能性，即有多大的可能引起财务报表的重大错报；风险的普遍性，即潜在的风险是否已作为整体或个不认定体现在财务报表中。企业的规模、复杂程度和所有权性质都会阻碍注册会计师对舞弊风险的识不。由舞弊引起的重大错报风险会随着企业的经营场所或经营环节而不断变化，这就要求注册会计师将企业视为一个风险系统，成为识不经营场所或经营环节舞弊的“风险评估师”。一旦财务报表的某些认定、科目或交易类不受到治理层的高度

56、操纵，主观上便存在着治理舞弊的可能。注册会计师应当推断已识不的舞弊风险是否与财务报表余额、交易类不及相关认定有关，该风险是否全部体现在财务报表中。依照冰山理论，已识不的舞弊远小于未识不的舞弊引致的重大错报风险，这表明治理层逾越操纵的行为具有极大的隐蔽性。因此，注册会计师应当对已识不的舞弊风险做出全面的评估，并推断未被发觉的舞弊的风险当量。(四)对已识不舞弊风险的反应注册会计师关于已识不的由舞弊引起的重大错报的风险执行审计程序，表现在以下方面：(1)专业怀疑和审计证据。设计额外或不同的审计程序来猎取更多可靠信息，以印证财务报表余额、交易类不和相关认定；透过第三方，进一步确证治理层对重大事项的解释

57、或讲明；利用专家的工作，扩大分析性测试的范围；验证具有独立来源的文件，或询问企业内部或外部的其他人员。(2)人员的选派与督导。当发觉舞弊造成的重大错报的风险时，注册会计师应另外指派具有专业背景和技能的人员或指派更多资深的会计师完成约定业务。(3)会计政策与会计可能。注册会计师应特不关注治理层关于重要会计政策和会计可能的选择，特不是涉及会计政策追溯调整、资产减值预备计提多潜在的舞弊。(4)审计程序的预见性。注册会计师能够考虑增加不确定性因素，如扩大抽样范围或追加审计程序，不按照通常的重要性水平测试账户，在意外的时刻或地点实施突击检查程序。(5)更改实质性测试的时刻。注册会计师一般认为在接近资产负

58、债表日进行实质性测试最容易识不因舞弊造成的重大错报的风险。但涉及系统性舞弊，例如虚假收入确认，常常发生在朝中，注册会计师更易对报告前期或整个期间发生的交易执行细节测试。(6)在资产负债表日或临近日期监盘存货，以幸免盘点日至资产负债表日的存货虚列或挪用。(7)向要紧销售商和供货商寄送书面确认函的同时，还需口头询问，不仅要证实交易金额，还应证实经济事项性信息的真实。(8)使用分散的资料。数据开展分析性程序，例如，按月度、经营场所、生产线等与前期报告比较毛利率。(9)与舞弊风险较高领域的职员面谈，了解其对风险的认识以及如何操纵风险。(10)若其他注册会计师正在审计子公司、业务分部或分支机构的财务报表

59、，主审注册会计师应与他们商讨开展工作的范围，以使上述子公司、业务分部或分支机构的交易和事项产生的舞弊风险显现出来。(五)对舞弊风险的披露不管何时，只要注册会计师发觉了被审计单位存在舞弊行为的证据，即使认为这些证据不够合理(如低级不的职员挪用资金的数量较小)，也应当把它提交给适当级不的治理人员(至少比牵连的治理人员高一级)。涉及高层治理人员的舞弊行为应当径向审计委员会报告。假如注册会计师发觉舞弊风险预示着内部操纵存在重大缺陷，应当及时以书面形式与董事会和审计委员会进行沟通，履行告知义务。假如注册会计师猎取了额外证据判定被审计单位差不多发生了重大舞弊，应当考虑出具审计报告的类型。必要时，征求律师的

60、意见，并结合治理层的诚信度、尽职表现、与注册会计师的配合程度以及董事会的后续投资等情况，推断是否解除业务约定。假如被审计单位拒绝注册会计师接近有关记录。设备、某职员、客户、供应商或其他审计证据的来源；治理层为解决复杂或有争议的问题向注册会计师施加时刻压力；治理层抱怨审计方式或威胁审计小组成员；治理层回避、推脱和敷衍提供文件资料；拒绝注册会计师接近关键IT操作人员或拒绝提供电子文档等，应将该客户视为具有重大舞弊征兆的托付者，视严峻程度决定出具拒绝或否定意见的审计报告。五、结束语美国的众多舞弊案如退潮后的礁石，兀然凸现。作为大洋彼岸的同行，我们既不能因此给自身的审计失败案找些安慰的理由，也不能就此