管理会计（第六版）第03章变动成本法

1、管理会计（第6版）CHAPTER03第三章变动成本法第一节CHAPTER ONE成本计算的含义及分类点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本在现代会计学术语中，“成本计算（costing）”具有丰富的含义。在它前面加上一定的限定词能组成多个会计专有名词。本节在交代成本计算含义的基础上，集中介绍几种主要的成本计算分类概念。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本成本计算的含义一在现代会计学中，对“成本计算”有广义和狭义两种解释。狭义的成本计算是指一般意义上的成本核算，即归集和分配实际成本费用的过程；广义的成本计算是指现代意义上的成本管理系统，这个系统是由成本核算子系统、成本计划子

2、系统、成本控制子系统和成本考核子系统有机结合而成的。管理会计学中使用的是广义成本计算概念。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本成本计算的主要分类二1按成本计算的演化进程分类以此为标志分类，可将成本计算分为原始成本计算（original costing）、主要成本计算（prime costing）、加工转换成本计算（conversion costing）和传统成本计算（traditional costing）。2按成本计算流程的不同分类成本计算的流程是指成本计算的时空特征，它主要取决于企业工艺技术和生产组织的特点，表现为成本归集对象及期末存货计价方法的不同。以此为标志可将成本计算分为

3、按批量不定期进行的分批成本计算（job costing）和按加工步骤定期进行的分步成本计算（process costing）。它们简称为分批法和分步法。3按成本计算时态的不同分类以此为标志可将成本计算分为事先进行的估计成本计算（estimated costing）、事后进行的实际成本计算（actual costing）和介于两者之间的标准成本计算（standard costing）。4按成本计算规范性的不同分类以此为标志可将成本计算分为常规成本计算（regular costing）和特殊成本计算（specific costing）。5按成本计算手段的不同分类以此为标志可将成本计算分为手工操作式

4、成本计算（pen-and-ink costing）和电算化成本计算（computerized costing）。第二节CHAPTER TWO变动成本法概述点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本在现代管理会计的常规成本计算过程中，还有一种十分重要的分类，这就是按产品成本期间成本的划分口径和损益确定程序的不同进行的成本计算分类。以此为标志，可将成本计算分为完全成本计算（absorption costing，即完全成本计算法，以下简称完全成本法）和变动成本计算（variable costing，即变动成本计算法，以下简称变动成本法）。这种分类其实与传统成本核算中的归集分配费用的方式方法毫无

5、共同之处。它只是指出了在常规的产品成本计算中，区分产品成本期间成本的不同标准和确定损益的不同计量程序。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法和完全成本法的概念一（一）变动成本法变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法是管理会计为改革财务会计的传统成本计算模式而设计的新模式。（二）完全成本法完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生

6、产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的历史沿革二变动成本法最初称为“直接成本法（direct costing，也称直接成本计算法）”，主要是由于当时的产品成本只包括与业务量关系比较明显的直接材料和直接人工。后来人们逐渐发现，有些间接的制造费用虽然不是直接成本但也随业务量的变动而成正比例变动，而有的直接成本虽然直接计入特定对象，但却并非变动成本。直接成本与变动成本之间、间接成本与固定成本之间并非两对完全对等的概念。因此，有人主张将直接成本法改称为变动成本法。直到目前，仍有一些美国管理会计文献使用“直接成本

7、法”的术语。但严格地讲，这种说法已经过时了。由于变动成本法能够提供贡献边际，所以在英国该法也被称为边际成本法（marginal costing），或称边际成本计算法。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的理论前提三管理会计理论认为，在进行成本计算、界定产品成本与期间成本时，必须摆脱财务会计的传统思维定式束缚，重新认识产品成本和期间成本的本质。按照重新解释的产品成本和期间成本的定义，产品成本只应该包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。这就构成了变动成本法的理论前提。按照管理会计理论的解释，产品成本是指那些在生产过程中发生的，随着产品实体

8、的流动而流动，随着产量的变动而变动，只有当产品实现销售收入时才能与相关收入实现配比、得到补偿的成本。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着产品生产经营持续期间的长短而增减，其效益随着时间的推移而消逝，不能递延到下期只能于发生的当期记入利润表由当期的销售收入补偿的费用。第三节CHAPTER THREE变动成本法与完全成本法的区别点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本为了深刻认识变动成本法的特点，应将其与传统的完全成本法加以比较。概括起来两种成本计算法大致有如下区别：050601020304应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同销货成本及存货成本的水平不同销货成本

9、的计算公式不完全相同损益确定程序不同所提供的信息用途不同表3-1两种成本法在应用的前提条件和成本的构成内容方面的区别标志变动成本法完全成本法应用的前提条件以成本性态分析为前提：将全部成本（费用）区分为变动成本和固定成本两大类以成本按经济用途分类为前提：将全部成本（费用）区分为生产成本和非生产成本成本的构成内容产品成本期间成本第四节CHAPTER FOUR两种成本法营业利润差额的定性推断与简化计算点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本究竟是什么原因导致两种成本法会出现不为零的营业利润差额？在什么条件下两种成本法营业利润差额分别等于零、大于零或小于零？能否按照一定标准直接对利润差额的性质

10、进行推断？能否用更简单的方法直接计算出这种差额？这些不仅是管理会计学十分重要的理论问题，同时，也是意见分歧较大的学术问题。本节将逐一讨论这些问题。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本两种成本法分期营业利润差额的含义一点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本导致两种成本法分期营业利润出现狭义差额的原因分析二因为营业利润是收入与费用进行配比的结果，所以分析两种成本法出现不同利润的原因，必须从影响收入和计入当期利润表的成本费用因素入手，主要需要考虑单价、销量、销货成本和期间成本等因素。结合上节实例，分析比较两种成本法营业利润的计算公式和利润表，就会发现：第一，无论在哪种成本法下，

11、单价和销量均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现狭义差额。第二，无论在哪种成本法下，全部非生产成本（包括全部销售费用、管理费用和财务费用）都属于期间成本，只是在记入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以也不会对两种成本法分期营业利润是否出现狭义差额产生影响。第三，无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也不可能导致出现利润狭义差额。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本营业利润广义利润广义差额的直接定性推断标准差额的变动规律三利润广义差额的直接定性推断，是指根据特定条件下产销之间的三种关系直接作出利润广义差额性

12、质判断的方法，该法适用于在特定条件下形成的各种特殊产销关系或各种特殊组合产销关系。1.特殊产销关系是指在特定期间内，当期末存货量和期初存货量两个因素中至少有一个为零时所形成的产销关系。 2.特殊组合产销关系是指在特定期间内，当期末存货量和期初存货量均不为零，本期与前期产量相等（按完全成本法计算的单位期末存货中的固定生产成本与单位期初存货中的固定生产成本相等）时所形成的产销关系。 点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本利润广义差额的间接定性推断标准四利润广义差额的间接定性推断，是指根据特定期间内，期初存货量和上期产量均不等于零时所形成的Q2/Q1与 x1/x0之间的各种关系，间接作出利

13、润广义差额性质判断的方法，该法适用于除特殊产销平衡和特殊产大于销以外的各种情况，包括一般产销平衡、一般产大于销和一般产小于销。当Q2/Q1等于x1/x0（标记为）时，P等于零；当Q2/Q1大于x1/x0（标记为）时，P大于零；当Q2/Q1小于x1/x0（标记为）时，P小于零。 点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本营业利润广义差额简算法及其应用五在管理会计实践中，有时要求在不分别按两种成本计算法确定营业利润的情况下就直接得到营业利润广义差额的数据。这就涉及两种成本计算法下营业利润广义差额的简单算法（以下简称营业利润广义差额简算法）问题。整理3.4.3式，可得到营业利润广义差额的简算法

14、公式，即：两种成本法当期营业利润的差额=完全成本法下单位期末存货中的固定生产成本期末存货量-完全成本法下单位期初存货中的固定生产成本期初存货量=u2Q2-u1Q1（3.4.4式）=完全成本法下单位期末存货中的固定生产成本期末存货量-完全成本法下期初存货释放的固定生产成本（3.4.5式）点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本营业利润广义差额简算法及其应用五利用3.4.4式，就可以很方便地从理论上对前面介绍的营业利润广义差额三种数量特性、利润广义差额的直接定性推断标准和利润广义差额的间接定性推断标准的科学性进行验证。利用3.4.5式有助于简化实务计算，因为完全成本法期初存货释放的固定生产

15、成本就是其期初存货成本中的固定生产成本，等于上期期末存货吸收的固定生产成本，通常这是已知指标，不必计算。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本营业利润广义差额简算法及其应用五第五节CHAPTER FIVE变动成本法的优缺点及应用点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的优缺点一优点A1.变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作2.变动成本法可以提供有用的成本信息，便于进行科学的成本分析和成本控制3.变动成本法提供的成本和损益资料，便于企业进行短期经营决策4.采用变动成本法可以简化成本核算工作缺点B1.变动成本法计算出来的单位产品成本，

16、不符合传统的成本观念的要求2.变动成本法不能适应长期决策的需要3.采用变动成本法会对所得税产生一定的影响点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的应用二（一）关于变动成本法应用的不同设想从以上分析中，我们可以清楚地看出，变动成本法在加强企业内部管理方面，确实能起到完全成本法无法比拟的重要作用，并且已经成为企业规划、控制经济活动，制定经营决策的重要手段。因此，如何处理变动成本法与完全成本法的关系，如何应用变动成本法，已经成为各界关心的热点问题。到目前为止，关于变动成本法的应用，有三种不同的观点：A第一种观点是采用“双轨制”B第二种观点是采用“单轨制”C第三种观点是采用“结合制”

17、点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的应用二（二）变动成本法的应用程序1.将日常核算建立在变动成本法的基础之上:首先，以成本性态分析为前提条件，对发生的制造费用项目，划分为固定成本和变动成本两类，为用不同的账户分别核算变动成本和固定成本奠定基础；其次，对生产成本和产成品均按变动成本核算，同时取消“制造费用”账户，另设“变动性制造费用”和“固定性制造费用”两个账户，以分别核算生产过程中发生的各种变动性制造费用和固定性制造费用。其他账户按会计制度的要求进行设置。同时要求按照变动成本法计算营业利润指标。点击添加文本点击添加文本点击添加文本点击添加文本变动成本法的应用二（二）变动成本法的应用程序2.期末调整