资产减值准则与上市公司会计信息有用性问题探究

1、资产减值准则与上市公司会计信息有用性问题探究郭小婷( 渤海大学会计学院 辽宁 锦州 121013）摘要：资资产减值值准则第第一次作作为一项项独立的的准则于于上市公公司全面面实施，其制定定与执行行对于保保证上市市公司会会计信息息有用性性具有重重大的现现实意义义。本文文在总结结资产减减值准则则新特点点的基础础上，详详细分析析了资产产减值准准则对上上市公司司会计信信息有用用性的有有利和不不利影响响，并初初步探讨讨了上市市公司利利用资产产减值加加强会计计信息有有用性的的途径。关键词：资产减减值 会会计信息息 有用性性20066年2月月，我国国正式颁颁布了新新会计准准则，并并于20007年年1月11日起

2、在在上市公公司正式式实施。在这场场会计准准则的历历史性变变革中，资产减减值准备备变革成成为了理理论界备备受关注注的焦点点。一、资产产减值准准则制定定与执行行的现实实意义（一）导导致资产产发生减值值的因素素愈发复杂杂多样会计学意意义上的的资产，其真正正的价值值在于目目前及未未来预期期能为企企业带来来经济利利益。企企业对各各项资产产预期带带来经济济利益的的金额（市价、可回收收金额、可变现现净值）小于原原资产账账面成本本的差额额不再作作为资产产核算，而作为为资产减减值冲减减原资产产的账面面价值处处理，相相应计入入各期损损益。导致资产产发生减值值的因素素主要包包括社会会因素和和企业内内部因素素两大方方

3、面：1.社会会因素的的影响（1）会会计期内内或不久久的将来出出现对公公司有不不利影响响的重大大转变。例如：社会劳劳动生产产率的提提高，新技术术、新发发明的应应用，债务人人的破产产，不可预预计的竞竞争，营商环环境转变变，法律及及监管环环境的改变等等。（22）资产产市值下下跌幅度度高于预预期。（3）市场利利率或其其他市场场费率增增加，影响计计算资产产使用价价值所采采用的贴贴现率。2.企业业内部因素素的影响响（1）资资产陈旧旧或因使使用、操作不不当而造造成资产产的提前前报废及及损坏。（2）企企业的经经营业绩绩已经或或将要不不及预期期。（3）企业的的核心员工流失。核心员员工是企企业的生生命。随随着竞争

4、争的加剧剧，核心心员工跳跳槽不仅仅使企业业失去宝宝贵的人人力资源源，还会会因他们们的离去去而带走走重要的的客户资资源甚至至企业的的机密，给企业业造成无无法预计计的损失失。（4）因环保保问题而而造成资资产被限限期停用用。上述情况况显示资资产或已已出现减减值而而公司应应衡量减减值亏损损的程度度，对可能能发生的的资产损损失,按按其估计计金额预预先确认认损失并并计提准准备。（二）会会计信息息“决策有有用性”的根本要求求会计上要要对资产产减值进进行处理理的根本本原因在在于：会计要要为会计计信息使使用者进进行决策策提供有有用信息息。从经经济学意意义上看看，资产产的价值值是动态态变化的的。如果果其获取取未来

5、经经济利益益的能力力降低，则其获获利能力力的价值值表现也也会随之之降低。这时，无论从从相关性性角度还还是处于于稳健考考虑，会会计都要要对此价价值的降降低予以以反映。企业对对外披露露的会计计信息中中通过确确认资产产减值，可使利利益相关关者相信信企业资资产已得得到优化化，对企企业盈利利能力和和抵御风风险能力力更具信信心。（三）原原会计准准则和现现行会计计制度对对资产减减值的规规范不够够系统、具体，且缺乏乏可操作作性我国先后后于19992年年和20000年年制定、修订了了企业业会计准准则和和企业业会计制制度，规定对对应收账账款、存存货、固固定资产产、无形形资产等等八项资资产计提提减值准准备。自自20

6、001年实实施以来来，因其其规定比比较分散散，没有有系统的的关于各各项资产产减值确确认和计计量的规规定，尤尤其对一一些减值值判断标标准没有有进行量量化规定定，在实实际应用用中很多多方面都都要求企企业自己己判断，损失的的转回也也较为随随意，使使其成为为个别上上市公司司操纵利利润的手手段，直直接导致致上市公公司提供供的会计计信息的的可信性性受到质质疑。（四）强强化提供供决策有有用信息息的新理理念，实实现与国国际惯例例的趋同同20066年新企业会会计准则则将资资产减值值作为独独立准则则发布，在充分分借鉴国际会会计准则则第366号资产减减值（IASS36）的基础础上，兼兼顾我国国特殊的的经济环环境和会

7、会计环境境，对资资产减值值迹象的的判断、资产可可收回金金额的计计量、资资产减值值损失的的确认和和计量、资产组组的认定定及其减减值的处处理、商商誉的减减值测试试与处理理以及有有关资产产减值的的披露等等具体问问题进行行了专门门规范。资产减减值准则则在与国国际趋同同的同时时，必将将提高我我国会计计信息有有用性和和提升我我国资本本市场的的国际竞竞争力。二、资产产减值准准则的新新特点资产减值值准则完完善了对对资产减减值进行行会计处处理的规规范和要要求，与与原会计计准则相相比，具具有以下下几个方面的的特点：（一）资资产减值值计提范范围的新新规定在原会计计准则中中，资产产减值计计提范围围主要是是八项资资产，

8、分散在在八个不不同的资资产准则则中，没没有独立立的准则则进行统统一规定定。企业会会计准则则第8号号资产产减值（即资产减减值准则则）作为为独立的的准则，除保留留原有的的按流动动性、非非流动性性分类外外,取消消了短期期投资和和长期债债权投资资项目,并将原原来在表外外披露的的衍生工工具(如如期货投投资等)改在表表内反映映,同时时增加了了金融资资产、投投资性房房地产、油气资资产(石石油天然然气开采采企业)、生产产性生物物资产(农业企企业)等等内容，进一步步扩大了了资产减减值的计计提范围围 。采采用新准准则后，除以公公允价值值计量的的资产外外，其他他所有的的资产都都需要计计提减值值准备。（二）资资产减值

9、值转回的的新规定按照原会会计准则则的规定，所有资资产的减减值计提提都允许许转回。资产减值值准则在在多方面面力求与与IFRRS（国国际财务务报告准准则）接接轨，但但在资产产减值计计提是否否可以转转回方面面，借鉴鉴的却是是美国会会计准则则（GAAAP.US），规定长长期资产产的资产产减值损损失一经经确认，在以后后会计期期间不得得转回。其主要目目的是为为了防止止上市公公司利用用资产减减值计提提转回操操纵利润润，同时时也体现现了现阶阶段的中中国特色色。（三）资资产减值值计提基基础的新规定原会计准准则规定定按照资资产的账账面价值值与可收收回金额额的差额额进行计计提。资产减值值准则规规定：非金融融资产按按

10、照此方方法，而而对于金金融资产产则按照照账面价价值与公公允价值值的差额额进行计计提。（四）对对于不能能独立产产生现金金流的资资产的新规定原会计准准则规定定所有资资产减值值都是按按单项资资产为基基础。资产减值值准则引入入了资产产组的概概念，要要求将难以估估计可收收回金额额的单项项资产并并入所属属资产组组确定可可收回金金额。（五）增增强可操操作性的的其他新新规定资产减值值准则还明确规规定了资资产减值值准备的的计提时时间，提提出了资资产减值值迹象的的判断方方法和资资产可收收回金额额的计量量方法，使资产产减值损损失的确确定具有有较强的的可操作作性；对对商誉应应该进行行减值测测试，以以确定是是否应当当确

11、认减减值损失失。同时，新新准则明明确规定定，采用用公允价价值计量量的投资资性房地地产、交交易性证证券（类类似旧准准则中的的“短期期投资”）不再再考虑减减值问题题。除交交易性证证券外的的金融工工具（包包括原应应收款项项、委托托贷款）和存货货的资产产减值损损失允许许转回；权益法法核算的的长期股股权投资资、固定定资产、在建工工程、无无形资产产（包括括商誉）的资产产减值损损失不再再允许转转回。资资产减值值日后能能否转回回的区别别，正是是新准则则较旧准准则在这这方面的的实质性性突破。三、资产产减值准准则对上上市公司司会计信信息有用用性的影响（一）提提高会计计信息有有用性的的有利影影响1.资产产减值准准则

12、在一一定程度度上堵住住了上市市公司利利用资产产减值操操纵利润润的缺口口在资产减减值准则则实施之之前，某某些上市市公司特特别是一一些STT公司，为了避避免其股股票被特特殊处理理或暂停停交易，就滥用用减值准准备，往往往在前前一年大大幅计提提减值准准备，又又在第二二年以种种种理由由进行转转回，造造成盈利利假象，而实际际上公司司的主营营并无起色色。例如如，深中中华20000年年至20005年年的净利利润分别别为：-165585万万元、-22557244万元、+6557万元元、-32995万元元、-117233万元和和+3774万元元。（黄世忠忠，新会会计准则则的影响响分析，财会会通讯3699期，114

13、页）资产减值值准则实施施后，转回的的准备无无法重新新体现为为利润，截断了了上市公公司调节节利润的的一大途途径。2.资产产减值准准则具有有更强的的可操作作性，有有助于提提高会计计信息的的有用性性（1）资资产减值值会计的的核心问问题是可可收回金金额的计计量问题题。新准则明确确规定在在确定可可收回金金额时，应当根根据资产产的公允允价值减减去处置置费用后后的净额额与资产产预计未未来现金金流量现现值两者者之间较较高者确确定。新新准则对对公允价价值、处置费费用和预预计未来来现金流流量现值值（如预预计未来来现金流流量、折折现率）的计算算等亦分别作作了较为为详细的的规定，以以利于实实务操作作和指导。（2）资资

14、产减值值准则明明确规定定了资产产减值计计提的时时间和方方法。长长期以来来，由于于受历史史遗留等等诸多因因素的影影响，我我国的企企业界对对于计提提资产减减值不够够重视，有部分分上市公公司根本本没有计计提减值值准备，普遍存存在着高高估资产产价值、虚增利利润的现现象。因因此，提提供的会会计信息息不能正正确反映映资产的的真实价价值。新准则则明确规规定了资资产减值值计提的的时间和和方法，为这些些上市公公司计提提减值准准备提供供了指导导，必将将提高会会计信息息的有用用性。（3）资资产减值值准则对对商誉的的减值进进行了单单独的规规定，不不仅明确确合并所所形成的的商誉至至少每年年年末终终了进行行减值测测试，还

15、还指出商商誉应当当结合与与其相关关的资产产组或者者资产组组组合进进行减值值测试，提高商商誉减值值处理方方式的可可操作性性。（4）资资产减值值准则还还详细规规定了企企业应当当在附注注中披露露的与资资产减值值有关的的信息。比如，应披露露当期确确认的各各项资产产减值损损失的金金额和计计提的累累计金额额。如果果发生重重大资产产减值损损失，还还要披露露导致损损失发生生的原因因以及当当期确认认的金额额和可收收回金额额的确定定方法等等内容。披露这这些内容容，将有有助于信信息使用用者更好好地了解解企业计计提减值值准备的的情况，有助于于他们分分析公司司会计信信息的可可靠性，从而做做出正确确的决策策。3.资产产减

16、值准准则进一一步扩大大了公司司管理层层的自由由选择权权新准则中中对于资资产减值值迹象的的判断、公允价价值的运运用以及及对资产产组的辨辨认等规规定均需需要公司司的管理理层进行行估计和和判断。这充分分体现了了“原则导导向”的国际际化做法法，即要要求管理理层在确确认、计计量和报报告过程程中发挥挥更多的的专业判判断。这这样做，在管理理层主观观上寻求求客观公公正且具具备合格格的专业业素质的的前提下下，更加加有利于于从公司司自身的的实际情情况出发发，实事事求是地地反映资资产的减减值状况况，提供供的会计计信息更更具有用用性。（二）损损害会计计信息有有用性的的不利影影响虽然，以以上述及及了资产产减值准准则对于

17、于会计信息息有用性性的种种种优点，但并不不能掩盖盖其自身身的缺陷陷，其对对会计信信息的有有用性造造成了不不利影响响。1.资产产减值准准则对资资产减值值转回的的有关规规定存在在以下问问题（1）资资产减值值准则虽虽然堵住住了长期期资产减减值计提提转回的的口子，但同时时又为上市公公司敞开了其其他一些些方便之之门。新会计计准则在在有关流流动资产产的计提提转回方方面与原原会计准准则的规规定并没没有多大大变化，目前，上市公公司常用用的办法法是利用流动动性资产产计提转转回来操操纵利润润，而利利用长期期资产计计提转回回操纵利利润则相相对少些些。证券券时报统统计数据据显示，截至220055年末，全部上上市公司司

18、资产减减值准备备计提总总额为119099.111亿元，其中，坏账准准备为9943.56亿亿元，占占比499.422%；存存货跌价价准备为为1855.566亿元，占比99.722%。两者合合计占计计提近六六成。委委托贷款款减值准准备占比比为155.855%，固定资资产减值值准备、无形资资产减值值准备和和在建工工程减值值准备三三项的计计提占比比仅为113.779%。可见，新会计计准则并并不能从从根本上上堵住上上市公司司利用流流动资产产计提转转回操纵纵利润的的漏洞。因此，这样的的上市公公司提供供的会计计信息并并非真实实可靠，不具有有信息的的有用性性。（2）不不能如实实反映企企业的资资产状况况。计提提

19、资产减减值准备备的目的的是为了了满足会会计信息息有用性要要求，使使调整后后的资产产价值更更符合客客观实际际。但如果果减值恢恢复时不不转回已已计提的的减值准准备，也也就无法法反映资资产的真真实状况况。此时时的账面面价值既既不等于于该项资资产的可可收回金金额，也也不等于于历史成成本。这样处处理的结结果，只只是满足足了稳健健性的要要求，并并未反映映出资产产的真实实价值。 （3）资资产变现现时同样样产生巨巨额收益益。按照照相关制制度规定定，资产产实际变变现时，其存有有的减值值准备必必须同时时转回，抵减当当期成本本，增加加利润总总额。因因此，新新准则的的做法能能够在一一定程度度上防范范公司操操纵利润润的

20、随意意性，但但无法控控制公司司在资产产实际变变现当期期获取高高额利润润。2.我国国目前的的管理层层很难适适应新准准则有关关专业判判断的要要求（1）公公允价值值很大程程度是靠靠人为判判断， HYPERLINK /china/ 中中国目前前人为调调整利润润的行为为屡屡出出现，还还无法广广泛使用用公允价价值，所所以对公公允价值值采取限限制使用用的态度度。（2）就我国国的企业业管理现现状和上上市公司司的监管管机制看看，资产产组属于于全新概概念，引引入资产产组的概概念将面面临一系系列困难难。其一一，资产产组概念念的运用用，需要要有与之之相适应应的现金金流量预预算管理理水平。我国的的大部分分上市公公司没有

21、有编制长长期现金金流量的的惯例（而这恰恰恰是采采用资产产组所必必不可少少的），管理人人员和会会计人员员对现金金流量的的测算普普遍缺乏乏经验。其二，资产组组的划分分缺乏明明确的标标准，划划分方法法不同，直接影影响到资资产减值值准备应应否计提提及计提提多少等等问题，容易诱诱发盈余余管理行行为。其其三，我我国企业业规模普普遍不大大，中小小企业居居多，在在辨认资资产组时时仍然会会面临诸诸多实际际困难。另外，会计人人员素质质不高，电脑化化程度参参差不齐齐，采用用资产组组将给中中小企业业造成沉沉重的负负担。 （3）和和其他资资产的减减值相比比，商誉誉的减值值测试尤尤为困难难。商誉誉要结合合其所属属的资产产

22、组或资资产组组组合进行行减值测测试，但但这本身身就蕴含含了大量量的操作作性问题题，如何何认定所所属的资资产组，是否会会产生商商誉错误误地分配给给过小的的资产组组或者过过大的资资产组？过小和和过大将将直接影影响商誉誉的减值值测试结结果，进进而影响响到公司司的利润润表。由由于这里里包含了了太多的的主观判判断因素素，财务务人员和和审计人人员也缺缺乏客观观的标准准，这里里将是公公司进行行利润操操控的灰灰色地带带。3.资产产减值准准备计提提方法的的缺陷（1）新新准则下下应收款款项计提提减值准准备的方法尚未考虑虑货币的的时间价价值。常常用的计计提方法法象应收账账款余额额百分比比法、账账龄分析析法以及及赊销

23、百百分比法法等，都都只是将将期末估估计将来来可能收收不回来来的应收收账款的的金额作作为本期期应计提提的资产产减值准准备。这么做是按按终值来来计提减减值准备备的，并并没有体体现企业业现在的的损失和和资产的的贬值程程度，会会使企业业期末应应收款项项的计价价和当期期利润有有一定程程度的低低估。（2）存存货计提提减值准准备的方方法混淆淆了费用用和损失失的概念念。新会会计准则则规定存存货还是是按成本本与可变变现净值值孰低原原则计量量。实际际上，由由于存货货的价值值会因为为使用、发生折折旧而减减少，但但是存货货并不计计提折旧旧，当存存货成本本高于可可变现净净值时，按可可变现净净值低于于成本的的部分计计提减

24、值值准备。这里的的“成本”指存货货的历史史成本。这样做做相当于于把折旧旧部分作作为资产产减值损损失处理理了。然然而折旧旧部分是是企业日日常活动动引起的的，应该该从营业业收入中中得到补补偿，不不应该属属于损失失。四、上市市公司利利用资产产减值加加强会计计信息有有用性的的途径探探索（一）强强化资产产减值会会计的统统一性和和明晰性性准则制定定部门应应谨慎确确定企业业的专业业判断范范围，谨慎赋赋予企业业会计政政策的选选择权。我国资资本市场场尤其是是股票市市场还不不很成熟熟，实施施一种成成熟市场场的会计计制度，可能成成本很高高。许多多面临“报表”压力的的企业并并没有正正确运用用会计制制度赋予予的会计计选

25、择权权，而是是将其视视作了利利润操纵纵的机会会，违背背了资产产减值会会计相关关规定的的初衷，造成了了股票市市场资源源的错误误配置。因此，目前适适当限制制企业对对会计政政策的选选择权是是完全必必要的。同时，证券监监管部门门应改革革资源配配置方式式，加大大监管力力度，强强制上市市公司披披露会计计选择对对利润的的影响程程度。（二）强强化资产产减值准准备的独独立审计计资产减值值准备存存在较大大的利润润调节空空间，注注册会计计师应当当以应有有的职业业谨慎态态度计划划和实施施审计工工作，评评价被审审计单位位管理当当局对资资产减值值准备的的计提是是否合理理，披露露是否充充分。为为了规范范资产减减值审计计，应

26、在在20000年颁颁发的资产减减值准备备审计指指导意见见的基基础上，尽快制制定相关关的独立立审计准准则，明明确各项项减值准准备的具具体审计计程序，提高审计计人员的的自身素素质，在执业业过程中中，既要要坚持职职业道德德标准、又要注注重培养养和提高高职业判判断能力力，探索索舞弊审审计的方方法与技技术，努力通通过注册册会计师师的独立立审计遏遏止企业业利用资资产减值值准备进进行的利利润操纵纵。（三）建建立健全全会计信信息披露露制度资产减值值会计在在确认和和计量的的过程中中存在大大量的判判断因素素，在当当前无法法分出利利用资产产减值人人为调解解利润的的情况下下，加强强相关信信息的披披露是有有效遏制制滥用

27、资资产减值值会计的的重要手手段。企企业在会会计报表表中披露露本期减减值准备备时，应应结合企企业的实实际情况况加以具具体说明明。在全额计计提或计计提金额额较大时时，还应应说明具具体的理理由、涉涉及项目目金额大大小、对对当期业业绩产生生何种影影响等；特别是是以前年年度计提提而在本本年度转转回的，除要披披露转回回的金额额外，还还应着重重说明转转回的原原因及原原先计提提的依据据及合理理性等等等。必要要时还可可以要求求中介机机构出具具针对计计提的全全部或重重要单项项内容的的专项报报告，并并及时披披露，让让上市公公司资产产减值计计提操纵纵无容身身之地。(四)建建立健全全相关法法律法规规，加大大造假惩惩罚力

28、度度在市场经经济下，仅靠教教育和制制度规范范，不能能保证理理智型诚诚信长久久进行，必须依依靠国家家法律的的强制性性。对此此，可借借鉴发达达国家的的经验、结合我我国实际际，制定、修改和和完善相相关的法法律法规规，如信用法法、商业欺欺诈法等，加加大对造造假者的的处罚力力度，从从立法上上对造假假单位和和责任人人进行经经济处罚罚或刑事事处罚，使其付付出倾家家荡产、身败名名裂，甚甚至判刑刑的惨重重代价；从执法法上加强强财经法法律的法法规在公公司方面面的权威威性，加加强对会会计信息息的提供供和披露露，加强强企业信信用和单单位负责责人以及及会计人人员的诚诚信监督督管理，把会计计法真正正当作法法律。(五)加加

29、强会计计职业道道德建设设，提升升会计诚诚信度会计诚信信与否与与会计信信息真实实与否有有着密切切的关系系。只有有提升会会计诚信信度，才才能从思思想上遏遏制企业业运用各种种手段操操纵会计计信息以以致损害害信息有有用性的的做法。加强会会计职业业道德建建设，提提升会计计诚信度度的途径径有：加加强会计计诚信教教育，教教育的主主体是单单位负责责人、会会计人员员、注册册会计师师等相关关人员；建立健健全会计计职业道道德规范范的评价价体系；形成社社会齐抓抓共管的的监督体体系。结论资产减值值准备的的计提及及转回属属于会计计估计的的范畴，具有一定定的主观观性。而而原会计准准则虽然然规定了了资产应应该计提提减值准准备

30、，但但在这方方面并未未作出详详细的规规定，尤尤其是对对固定资资产、无无形资产产等长期期资产减减值准备备的计提提更没有具具体的操操作指南南，致使使上市公公司在实实际操作作中存在在过多的的随意性性。因此此，资产产减值准准备的计计提和转回成成为上市市公司进进行利润润操纵的的常用手手段，直直接影响响了会计计信息的的真实性性和可靠靠性。新会计准准则在资资产减值值迹象判判断上要要求更加加明确，可收回回金额的的计量原原则更具具实务操操作指导导性，并并且明确确禁止了了长期资资产减值值准备的的转回，从而大大大缩小小了企业业利用资资产减值值进行盈盈余管理理的空间间。从长远远看，新新准则中中资产减减值规定定的实施施

31、将在一一定程度度上遏制制企业利利润操纵纵，有利于于上市公公司会计计信息有有用性的的提高。值得注注意的是是，一般般情况下下，坏账准准备和存存货跌价价准备的的计提和和转回为为更多公公司用来来操纵利利润。然然而，坏账准准备、存存货跌价价准备等等四项的的计提及及转回在在新旧准准则中并并无不同同，资产产减值准准则的实实施将不不能完全全改变上上市公司司利用减减值准备备进行调调节企业业利润的的状况。因此，完善资资产减值值准备准准则的工工作仍任任重道远远，资产产减值对对上市公公司会计计信息有有用性的的影响在在未来很很长一段段时间内内都将成成为人们们研究的的课题。参考文献献：1黄黄世忠：新会会计准则则的影响响分析，财财会通讯讯，3699期。2李李小雪：认真真学习研研究实施施新准则则，提高高资本市市场会计计信息质质量，财会通通讯，338期。3李李荣锦：资产产减值准准备与利利润操纵纵，财会会研究，20005年004期。.4武武贵梅：浅议议资产减减值准备备对利润润的影响响，集团团经济研研究，20006年008期。5汪汪士果：论会会计职业业判断，财财会研究究，3301期期。A Reeseaarchh onn thhe SStanndar