企业租赁知识指南

1、企业会计准则租赁指南一、基本要求（一）企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类一项租赁赁应否认认定为融融资租赁赁，不在在于租赁赁合同的的形式，而应视视出租人人是否将将租赁资资产的风风险和报报酬转移移给了承承租人。如果实实质上转转移了与与资产所所有权有有关的全全部风险险和报酬酬，那么么无论租租赁合同同采用什什么形式式，都应应将该项项租赁认认定为融融资租赁赁。如果果实质上上并没有有转移与与资产所所有权有有关的全全部风险险和报酬酬，那么么应将该该项租赁赁认定为为经营租租赁。由于承租租人和出出租人的的权利和和义务是是以双方方签订的的租赁合合同为基基础确定定的，因因此，通通常情况况下承租租人

2、和出出租人对对同一项项租赁所所划归的的类型应应当一致致。即如如果承租租人将其其划归为为融资租租赁，原原则上出出租人一一般也应应将其划划归为融融资租赁赁，而不不应划归归为经营营租赁，从而避避免同一一项资产产在承租租人和出出租人之之间作不不同的认认定。（二）企企业应正正确确定定租赁开开始日租赁开始始日的确确定对租租赁业务务的会计计处理有有着重要要影响。确定租租赁开始始日的目目的有两两个：一一是作为为确定租租赁资产产的原账账面价值值和入账账价值的的基准日日；二是是作为进进行租赁赁分类的的基准日日。租赁赁开始日日应按照照租赁合合同规定定的起租租日加以以确定。（三）承承租人和和出租人人应正确确核算融融资

3、租赁赁和经营营租赁业业务企业发生生的租赁赁业务，无论是是出租人人还是承承租人，均应按按本准则则规定进进行相应应的会计计处理。租赁业业务对专专门从事事租赁的的企业而而言，属属主营业业务；而而对一般般企业而而言，可可能是特特殊业务务。本准准则从承承租人和和出租人人两个方方面，对对租赁的的会计处处理作了了规定。企业应应当在对对租赁进进行恰当当分类的的基础上上，正确确地把握握适用条条款。（四）企企业应当当设置和和运用适适当的会会计科目目为了正确确核算租租赁业务务，承租租人一般般需要设设置以下下会计科科目：1.“固固定资产产融资资租入固固定资产产”科目。本科目目核算企企业采用用融资租租赁方式式租入的的固

4、定资资产的原原价，包包括：（1）按租租赁开始始日租赁赁资产的的原账面面价值与与最低租租赁付款款额的现现值两者者中较低低者所确确定的金金额；（2）企业业为租入入固定资资产而发发生的贸贸易手续续费、银银行手续续费（包包括出租租人垫付付的银行行开信用用证费，但不包包括支付付给出租租人的开开信用证证的利息息费用，后者已已计入租租金）、运输费费、运输输保险费费、仓储储保管费费、财产产保险费费、增值值税及其其他税款款、商检检费、安安装调试试费等费费用。如如果租赁赁资产是是从境外外购入的的，还应应包括境境外运输输费、境境外运输输保险费费和进口口关税。在租赁赁期届满满时，如如果租赁赁合同规规定将租租入固定定资

5、产的的所有权权转让给给承租人人，承租租人应将将该项租租入固定定资产从从“融资租租入固定定资产”明细科科目转入入有关明明细科目目。融资租入入需要安安装的固固定资产产，应先先通过“在建工工程项目目”科目核核算，安安装完毕毕交付使使用时，再由“在建工工程项目目”科目转转入本科科目核算算。企业采用用经营租租赁方式式租入的的固定资资产，应应另设备备查簿进进行登记记，不在在本科目目核算。2.“长长期应付付款应付融融资租赁赁款”科目。本科目目核算企企业采用用融资租租赁方式式租入固固定资产产而应付付给出租租人的各各种款项项。3.“未未确认融融资费用用”科目。本科目目核算企企业由融融资租赁赁业务所所产生的的未确

6、认认的融资资费用总总额。为了正确确核算租租赁业务务，出租租人一般般需要设设置以下下会计科科目：1.“应应收融资资租赁款款”科目。本科目目核算企企业采用用融资租租赁方式式租出固固定资产产而应向向承租人人收取的的各种款款项。2.“未未担保余余值”科目。本科目目核算企企业采用用融资租租赁方式式租出固固定资产产的未担担保余值值。3.“递递延收益益未实实现融资资收益”科目。本科目目核算企企业由融融资租赁赁业务所所产生的的应收而而尚未收收到的融融资收益益总额。4.“融融资租赁赁资产”科目。本科目目核算企企业为融融资租赁赁而购建建的固定定资产的的实际成成本，包包括租赁赁资产的的价款、贸易手手续费、银行手手续

7、费、运输费费、运输输保险费费、仓储储保管费费、财产产保险费费、增值值税等税税款及租租前借款款费用（指从出出租人支支付设备备价款或或实际负负担与承承租人有有关的费费用之日日起至租租赁开始始日止所所产生的的借款费费用，下下同）等等，如果果租赁资资产是从从境外购购入的，还应包包括境外外运输费费、境外外运输保保险费和和进口关关税。5.“应应收经营营租赁款款”科目。本科目目核算企企业采用用经营租租赁方式式租出资资产而应应向承租租人收取取的租金金。6.“经经营租赁赁资产”科目。本科目目核算企企业为经经营租赁赁购建的的资产的的实际成成本，包包括租赁赁资产的的价款、运输费费、运输输保险费费、贸易易手续费费、银

8、行行手续费费、国内内运输费费、运输输保险费费、仓储储保管费费、财产产保险费费、增值值税等税税款及租租前借款款费用等等。如果果租赁资资产是从从境外购购入的，还应包包括境外外运输费费、境外外运输保保险费和和进口关关税。7.“经经营租赁赁资产累累计折旧旧”科目。本科目目核算企企业采用用经营租租赁方式式租出资资产的累累计折旧旧。8.“主主营业务务收入”科目。本科目目核算专专门从事事租赁业业务的企企业进行行融资租租赁业务务和经营营租赁业业务取得得的收入入。本科科目应设设置“融资收收入”和“租金收收入”两个二二级科目目。其他他企业进进行租赁赁业务所所取得的的收入，在“其他业业务收入入”等科目目核算。二、关

9、于于引言本准则在在引言部部分规定定了准则则的适用用范围。其中指指出，本本准则不不涉及土土地使用用权、电电影、录录像、剧剧本、文文稿、专专利和版版权等项项目的许许可使用用协议；也不涉涉及开采采或使用用石油、天然气气、林木木、金属属及其他他矿产等等自然资资源的租租赁协议议。这些些租赁协协议的会会计处理理将由无无形资产产等有关关会计准准则加以以规范，不属于于本准则则所规范范的范围围。某些情况况下，租租赁合同同可能要要求出租租人在租租赁资产产的运行行和维护护方面提提供服务务。例如如出租机机动车辆辆、出租租复印机机等资产产，在租租赁合同同中规定定由出租租人向承承租人提提供维护护和修理理机动车车辆、复复印

10、机的的服务。对于这这类租赁赁合同，如果现现金流是是相互的的、可分分离的，例如合合同在不不同的会会计期间间有效，或合同同能够独独立终止止或分别别谈判，则应将将合同中中包含的的资产和和服务区区分开来来，此时时本准则则仅适用用于合同同中与资资产的提提供或使使用有关关的部分分。三、关于于定义1.租赁赁，是指指在约定定的期间间内，出出租人将将资产使使用权让让与承租租人以获获取租金金的协议议。租赁的主主要特征征是，在在租赁期期内转移移资产的的使用权权，而不不是转移移资产的的所有权权，这种种转移是是有偿的的，取得得使用权权以支付付租金为为代价，从而使使租赁有有别于资资产购置置和不把把资产的的使用权权从合同同

11、的一方方转移给给另一方方的服务务合同，如劳务务合同、运输合合同、保保管合同同、仓储储合同，以及无无偿提供供使用权权的借用用合同。2.租赁赁期，是是指租赁赁合同所所规定的的不可撤撤销的租租赁期间间。如果果承租人人有权选选择继续续租赁该该资产，而且在在租赁开开始日就就可以合合理确定定承租人人将会行行使这种种选择权权，则不不论是否否再支付付租金，续租期期应包括括在租赁赁期内。租赁期又又称租赁赁期限或或还租期期限，其其长短一一般在租租赁合同同中有明明确规定定。如果果租赁合合同规定定承租人人有优惠惠续租选选择权，即承租租人续租租的租金金预计远远低于行行使优惠惠续租选选择权日日正常的的租金，因而在在租赁开

12、开始日就就可以合合理地确确定承租租人将会会行使这这种选择择权，在在这种情情况下，租赁期期应包括括优惠续续租选择择权所涉涉及的期期间（即即续租期期）。这这里的“远低于于”，通常常是指低低于700（含含70）。应该注意意的是，如果租租赁合同同规定承承租人享享有优惠惠购买选选择权，即所订订立的购购价预计计远低于于行使这这种选择择权日租租赁资产产的公允允价值，因而在在租赁开开始日就就可以合合理地确确定承租租人将会会行使这这种选择择权，在在这种情情况下，承租人人行使优优惠购买买选择权权即意味味着合同同终止，因此租租赁期最最长不得得超过租租赁开始始日至优优惠购买买选择权权行使之之日的期期间。判断所订订立的

13、购购价是否否远低于于行使这这种选择择权日租租赁资产产的公允允价值，应从购购价本身身所体现现的含义义来理解解。优惠惠购买选选择权所所指的购购价，只只是象征征性的，其实是是一种名名义购买买价。在在实务中中，一般般可按照照低于55（含含5）来来掌握。【例1】假设119999年9月1日，北北方机械械制造股股份有限限公司（以下简简称“北方公公司”）与中中华租赁赁公司（以下简简称“中华公公司”）签订订了一份份租赁合合同。合合同规定定：（1）起起租日：20000年1月1日；（2）租租赁期：20000年1月1日20002年年12月31日，共3年；（3）租租金支付付：于每每年年末末支付11000000元元；（4

14、）租租赁期届届满后承承租人可可以每年年200000元元的租金金续租22年，即即续租期期为20003年年1月1日20004年年12月31日，估计租租赁期届届满时该该项租赁赁资产每每年的正正常租金金为8000000元。根据上述述资料，分析如如下：（1）合合同规定定的租赁赁期为33年；（2）续续租租金金200000正常租租金80000002570%，几乎乎可以肯肯定承租租人将来来一定会会续租。因此，本本例中的的租赁期期应为5年（3年2年），即20000年年1月1日20004年年12月31日。【例2】续例11，另假假设承租租人可在在20003年6月30日按按3000元购买买该项租租赁资产产，估计计购买

15、选选择权行行使之日日该项租租赁资产产的公允允价值为为600000元元。根据上述述资料，分析如如下：购买价格格3000购买买时的公公允价值值6000000.555，几几乎可以以肯定承承租人将将来一定定会购买买该项租租赁资产产。因此，本本例中租租赁期为为3.55年，即即20000年1月1日20003年年6月30日。3.不可可撤销租租赁，指指只在以以下一种种或数种种情况下下才可撤撤销的租租赁：(1)发发生某些些很少会会出现的的或有事事项；(2)经经出租人人同意；(3)承承租人与与原出租租人就同同一资产产或同类类资产签签订了新新的租赁赁合同；(4)承承租人额额外支付付了一笔笔足够大大的款项项。不可撤销

16、销租赁是是相对“可撤销销租赁”而言的的，主要要是从承承租人角角度作出出的定义义。承租租人一般般情况下下是不能能撤销租租赁合同同的，除除非：发生了了某些很很少会出出现的意意外事件件，比如如企业破破产倒闭闭。经出租租人同意意。根据据中华华人民共共和国合合同法第一章章第八条条“依法成成立的合合同，对对当事人人具有法法律约束束力。当当事人应应当按照照约定履履行自己己的义务务，不得得擅自变变更或解解除合同同”，承租租人要解解除租赁赁合同一一般应征征得出租租人同意意。承租人人与原出出租人就就同一资资产或同同类资产产签订了了新的租租赁合同同，在这这种情况况下，承承租人与与原出租租人签订订的原租租赁合同同被新

17、租租赁合同同所替代代。承租人人额外支支付了一一笔足够够大的款款项。承承租人如如果解除除租赁合合同，这这笔款项项将作为为对出租租人的补补偿归出出租人所所有，承承租人会会遭受巨巨额损失失。所以以一般情情况下承承租人不不会撤销销租赁合合同。换换言之，正是由由于承租租人已额额外支付付了一笔笔足够大大的款项项，即使使其提出出撤销租租赁合同同，由于于出租人人已确定定可以得得到补偿偿，出租租人才会会同意。只有出出现了上上述四种种情况中中的一种种或多种种，租赁赁合同才才可撤销销。4.担保保余值，就承租租人而言言，是指指由承租租人或与与其有关关的第三三方担保保的资产产余值；就出租租人而言言，是指指就承租租人而言

18、言的担保保余值加加上与承承租人和和出租人人均无关关、但在在财务上上有能力力担保的的第三方方担保的的资产余余值。其其中，资资产余值值是指在在租赁开开始日估估计的租租赁期届届满时租租赁资产产的公允允价值。担保余值值是相对对于未担担保余值值而言的的。为了了促使承承租人谨谨慎地使使用租赁赁资产，尽量减减少出租租人自身身的风险险和损失失，租赁赁合同有有时要求求承租人人或与其其有关的的第三方方对租赁赁资产的的余值进进行担保保，此时时的担保保余值是是针对承承租人而而言的。这里“与其有有关的第第三方”是指在在业务经经营或财财务上与与承租人人有关的的各方，如母公公司、子子公司、联营企企业、合合营企业业、主要要原

19、料供供应商、主要产产品承销销商、租租赁资产产出售方方，等等等。除此此以外，担保人人还可能能是与承承租人和和出租人人均无关关、但在在财务上上有能力力担保的的第三方方，如担担保公司司，此时时的担保保余值是是针对出出租人而而言的。5.未担担保余值值，指租租赁资产产余值中中扣除就就出租人人而言的的担保余余值以后后的资产产余值。未担保余余值表明明未有人人担保、而由出出租人自自身负担担的那部部分余值值。这部部分余值值能否收收回，没没有切实实可靠的的保证，因此，在租赁赁开始日日不能作作为应收收融资租租赁款的的一部分分。四、关于于租赁的的分类本准则第第47条规定定了租赁赁的分类类原则及及其具体体标准，以下分分

20、别加以以说明。（一）分分类时点点本准则第第4条规定定，承租租人和出出租人应应当在租租赁开始始日将租租赁分为为融资租租赁和经经营租赁赁。租赁开始始日，是是指租赁赁合同规规定的起起租日。租赁开开始日是是用以确确定租赁赁资产的的入账价价值以及及划分租租赁类型型的基准准日。在在租赁合合同中，一般有有专门条条款对租租赁期长长短及起起止日期期作出规规定，企企业在实实务操作作中应按按租赁合合同条款款来确定定租赁开开始日。（二）分分类原则则本准则对对租赁的的分类，是根据据租赁的的目的，以与租租赁资产产所有权权相关的的风险和和报酬归归属于出出租人或或承租人人的程度度为依据据，将其其分为融融资租赁赁和经营营租赁。

21、如果实实质上转转移了与与租赁资资产所有有权有关关的全部部风险和和报酬，则该项项租赁为为融资租租赁。反反之，则则为经营营租赁。可见，对对租赁进进行分类类首先要要理解与与租赁资资产所有有权相关关的风险险和报酬酬的含义义。所谓谓与资产产所有权权相关的的风险，是指由由于经营营情况变变化造成成相关收收益的变变动，以以及由于于资产闲闲置或技技术陈旧旧而发生生的损失失等；所所谓与资资产所有有权相关关的报酬酬，是指指在资产产可使用用年限内内直接使使用资产产而获得得的经济济利益、资产增增值，以以及处置置资产所所实现的的收益等等。对特特定租赁赁项目而而言，只只有在实实质上转转移了与与资产所所有权有有关的全全部风险

22、险和报酬酬，才能能认定为为融资租租赁。应该注意意的是，在融资资租赁业业务中，风险和和报酬的的转移与与所有权权的转移移并不一一定是同同时的，所有权权的转移移更多地地是一种种法律形形式，从从租赁分分类角度度看，这这只是充充分条件件，而不不是必要要条件。租赁期期届满后后，如果果承租人人购买了了租赁资资产，则则租赁资资产所有有权转移移给承租租人，否否则，租租赁资产产所有权权一般不不会转移移给承租租人。但但不能就就此认定定这不是是融资租租赁。一一般情况况下，如如果租赁赁资产的的效益大大部分已已在租赁赁期内为为承租人人所获得得，租赁赁期满后后，即使使租赁资资产归还还给出租租人，这这项资产产的价值值与其出出

23、租前相相比，已已不重要要。这时时应将该该租赁作作为融资资租赁。除融资租租赁以外外，其他他都作为为经营租租赁。通通常情况况下，在在经营租租赁中，租赁资资产的所所有权不不转移，租赁期期届满后后，承租租人只有有退租或或续租的的选择权权，而不不存在优优惠购买买选择权权。（三）具具体标准准企业对租租赁进行行分类时时，应当当全面考考虑租赁赁期届满满时租赁赁资产所所有权是是否转移移给承租租人、承承租人是是否有购购买租赁赁资产的的选择权权、租赁赁期占租租赁资产产尚可使使用年限限的比例例等各种种因素。本准则则第7条详细细规定了了判定为为融资租租赁的55条具体体标准，只要符符合5条标准准中的一一条，即即应认定定为

24、融资资租赁。第一，在在租赁期期届满时时，资产产的所有有权转移移给承租租人。即即，如果果在租赁赁合同中中已经约约定，或或者根据据其他条条件在租租赁开始始日就可可以合理理地判断断，租赁赁期届满满时出租租人会将将资产的的所有权权转移给给承租人人，那么么该项租租赁应当当认定为为融资租租赁。第二，承承租人有有购买租租赁资产产的选择择权，所所订立的的购价预预计远低低于行使使选择权权时租赁赁资产的的公允价价值，因因而在租租赁开始始日就可可合理地地确定承承租人将将会行使使这种选选择权。这条标标准有两两层含义义：（1）承承租人拥拥有在租租赁期届届满时或或某一特特定的日日期选择择购买租租赁资产产的权利利。（2）在

25、在租赁期期届满时时或某一一特定的的日期，当承租租人行使使购买租租赁资产产的选择择权时，在租赁赁合同中中订立的的购价远远低于行行使这种种选择权权日的租租赁资产产的公允允价值，因此在在租赁开开始日就就可合理理地确定定承租人人一定会会购买该该项资产产。例如，出出租人和和承租人人签订了了一项租租赁合同同，租赁赁期限为为3年，租租赁期届届满时承承租人有有权以110000元的价价格购买买租赁资资产，在在签订租租赁合同同时估计计该租赁赁资产租租赁期届届满时的的公允价价值为3300000元，由于购购买价格格仅为公公允价值值的3.33（低于于5的要要求），如果没没有特别别的情况况，承租租人在租租赁期届届满时将将

26、会购买买该项资资产。在在这种情情况下，在租赁赁开始日日即可判判断该项项租赁应应当认定定为融资资租赁。第三，租租赁期占占租赁资资产尚可可使用年年限的大大部分。这里的的“大部分分”是指租租赁期占占租赁开开始日租租赁资产产尚可使使用年限限的755以上上（含775，下同）。需要注意意的是，这条标标准强调调的是租租赁期占占租赁资资产尚可可使用年年限的比比例，而而非租赁赁期占该该项资产产全部可可使用年年限的比比例。如如果租赁赁资产是是旧资产产，在租租赁前已已使用年年限超过过资产自自全新时时起算可可使用年年限的775以以上时，则这条条判断标标准不适适用，不不能使用用这条标标准确定定租赁的的分类。例如，某某项

27、租赁赁设备全全新时可可使用年年限为110年，已经使使用了33年，从从第4年开始始租出，租赁期期为6年，由由于租赁赁开始时时该设备备尚可使使用年限限为7年，租租赁期占占尚可使使用年限限的855.7（6年/7年），符合合第3条标准准，因此此，该项项租赁应应当归类类为融资资租赁；如果从从第4年开始始，租赁赁期为33年，租租赁期占占尚可使使用年限限的422.9，就不不符合第第3条标准准，因此此该项租租赁不应应认定为为融资租租赁（假假定也不不符合其其他判断断标准）。假如如该项设设备已经经使用了了8年，从从第9年开始始租赁，租赁期期为2年，此此时，该该设备尚尚可使用用年限为为2年，虽虽然租赁赁期为尚尚可使

28、用用年限的的1000（2年2年），但由于于在租赁赁前该设设备的已已使用年年限超过过了可使使用年限限（100年）的的75（8年100年800755），因此，也不能能采用这这条标准准来判断断租赁的的分类。第四，就就承租人人而言，租赁开开始日最最低租赁赁付款额额的现值值几乎相相当于租租赁开始始日租赁赁资产原原账面价价值；就就出租人人而言，租赁开开始日最最低租赁赁收款额额的现值值几乎相相当于租租赁开始始日租赁赁资产原原账面价价值。这这里的“几乎相相当于”是指900（含含90）以上。这条标标准分别别承租人人和出租租人，从从租赁开开始日最最低租赁赁付款额额现值或或最低租租赁收款款额现值值占租赁赁资产原原账

29、面价价值的比比例来判判断租赁赁的类型型。这里的最最低租赁赁付款额额是指，在租赁赁期内，承租人人应支付付或可能能被要求求支付的的各种款款项（不不包括或或有租金金和履约约成本），加上上由承租租人或与与其有关关的第三三方担保保的资产产余值。这是从从承租人人角度规规定的一一个概念念，其中中“最低”一词是是相对或或有租金金、履约约成本等等而言的的。最低低租赁付付款额是是在租赁赁开始日日就可确确定的、承租人人将必须须向出租租人支付付的最小小金额，或者说说是承租租人在租租赁开始始日对出出租人的的最小负负债。租租赁合同同规定的的内容不不同，最最低租赁赁付款额额的构成成内容也也不相同同。如果果租赁合合同没有有规

30、定优优惠购买买选择权权，则承承租人在在租赁期期内应支支付或可可能被要要求支付付的各种种款项包包括：（1）租赁赁期内承承租人每每期支付付的租金金；（22）租赁赁期届满满时，由由承租人人或与其其有关的的第三方方担保的的资产余余值；（3）租赁赁期届满满时，承承租人未未能续租租或展期期而造成成的任何何应由承承租人支支付的款款项。如如果租赁赁合同规规定有优优惠购买买选择权权，则承承租人在在租赁期期内应支支付或可可能被要要求支付付的各种种款项包包括：（1）自租租赁开始始日起至至优惠购购买选择择权行使使之日止止即整个个租赁期期内每期期的租金金；（22）行使使优惠购购买选择择权而支支付的任任何款项项。与承租人

31、人的最低低租赁付付款额相相对应，这里所所指最低低租赁收收款额是是从出租租人角度度规定的的一个概概念，是是指最低低租赁付付款额加加上与承承租人和和出租人人均无关关、但在在财务上上有能力力担保的的第三方方对出租租人担保保的资产产余值。其中“最低”一词也也是相对对或有租租金、履履约成本本等而言言的。最最低租赁赁收款额额是在租租赁开始始日就可可确定的的、出租租人将能能够向承承租人等等收取的的最小金金额，或或者说是是出租人人在租赁赁开始日日对承租租人等的的最小债债权。出出租人除除了根据据租赁合合同规定定要求承承租人支支付最低低租赁付付款额外外，如果果还存在在与承租租人和出出租人均均无关、但在财财务上有有

32、能力担担保的第第三方对对出租人人的资产产余值提提供担保保，则表表明租赁赁期届满满时能够够保证出出租人实实现这一一确定的的金额，这一担担保的资资产余值值也应包包括在出出租人的的最低租租赁收款款额之中中。第五，租租赁资产产性质特特殊，如如果不作作较大修修整，只只有承租租人才能能使用。这条标标准是指指租赁资资产是出出租人根根据承租租人对资资产型号号、规格格等方面面的特殊殊要求专专门购买买或建造造的，具具有专购购、专用用性质。这些租租赁资产产如果不不作较大大的重新新改制，其他企企业通常常难以使使用。这这种情况况下，该该项租赁赁也应当当认定为为融资租租赁。五、关于于承租人人的会计计处理本准则第第819条

33、分分别就融融资租赁赁和经营营租赁对对承租人人的会计计处理及及相关会会计信息息的披露露作出了了规定。其中，承租人人融资租租赁的会会计处理理主要涉涉及以下下几个问问题：11.租赁赁开始日日的会计计处理；2.初始始直接费费用的会会计处理理；3.未确认认融资费费用的分分摊；44.租赁赁资产折折旧的计计提；55.履约约成本的的会计处处理；66.或有有租金的的会计处处理；77.租赁赁期届满满时的会会计处理理；8.相关会会计信息息的披露露；等等等。承租租人经营营租赁的的会计处处理主要要涉及以以下几个个问题：1.租金金的会计计处理；2.初始始直接费费用的会会计处理理；3.或有租租金的会会计处理理；4.相关会会

34、计信息息的披露露；等等等。（一）承承租人对对融资租租赁的会会计处理理1.租赁赁开始日日的会计计处理本准则第第8条和第第9条规定定了承租租人在融融资租赁赁下，在在租赁开开始日应应进行的的会计处处理。在在租赁开开始日，承租人人通常应应当将租租赁开始始日租赁赁资产原原账面价价值与最最低租赁赁付款额额的现值值两者中中较低者者作为租租入资产产的入账账价值，将最低低租赁付付款额作作为长期期应付款款的入账账价值，并将两两者的差差额记录录为未确确认融资资费用。但是如如果该项项租赁资资产占企企业资产产总额的的比例不不大，承承租人在在租赁开开始日可可按最低低租赁付付款额记记录租入入资产和和长期应应付款。这里的的“

35、比例不不大”，通常常是指融融资租入入资产总总额小于于承租人人资产总总额的330（含300）。在这种种情况下下，对于于融资租租入资产产和长期期应付款款金额的的确定，承租人人可以自自行进行行选择，既可以以采用最最低租赁赁付款额额，也可可以采用用租赁资资产原账账面价值值与最低低租赁付付款额的的现值两两者中的的较低者者。这里里所讲的的“租赁资资产的原原账面价价值”是指租租赁开始始日在出出租人账账上所反反映的该该项租赁赁资产的的账面价价值（下下同）。承租人在在计算最最低租赁赁付款额额的现值值时，如如果知悉悉出租人人的租赁赁内含利利率，应应当采用用出租人人的租赁赁内含利利率作为为折现率率；否则则，应当当采

36、用租租赁合同同规定的的利率作作为折现现率。如如果出租租人的租租赁内含含利率和和租赁合合同规定定的利率率均无法法知悉，应当采采用同期期银行贷贷款利率率作为折折现率。其中，租赁内内含利率率是指，在租赁赁开始日日，使最最低租赁赁收款额额的现值值与未担担保余值值的现值值之和等等于租赁赁资产原原账面价价值的折折现率。【例3】假设119999年12月1日，北北方公司司与中华华公司签签订了一一份租赁赁合同。合同主主要条款款如下：1.租赁赁标的物物：塑钢钢机。2.起租租日：220000年1月1日。3.租赁赁期：220000年1月1日20002年年12月31日，共366个月。4.租金金支付：自租赁赁开始日日每隔

37、66个月于于月末支支付租金金15000000元。5.该机机器的保保险、维维护等费费用均由由北方公公司负担担，估计计每年约约100000元元。6该机器器在20000年年1月1日的原原账面价价值为77000000元元。7.租赁赁合同规规定的利利率为77（6个月利利率）。8.该机机器的估估计使用用年限为为8年，已已使用33年，期期满无残残值。承承租人采采用年限限平均法法计提折折旧。9.租赁赁期届满满时，北北方公司司享有优优惠购买买该机器器的选择择权，购购买价为为1000元，估估计该日日租赁资资产的公公允价值值为8000000元。10.220011年和20002年年两年，北方公公司每年年按该机机器所生

38、生产的产产品塑钢窗窗户的年年销售收收入的55向中中华公司司支付经经营分享享收入。此外，假假设该项项租赁资资产占北北方公司司资产总总额的330以以上，并并且不需需安装。会计处理理承租租人（北北方公司司）：第一步，判断租租赁类型型本例存在在优惠购购买选择择权，优优惠购买买价1000元远远低于行行使选择择权日租租赁资产产的公允允价值8800000元（1000/800 00000.1125%5），所以在在20000年1月1日就可可合理确确定北方方公司将将会行使使这种选选择权，符合第第2条判断断标准；另外，最低租租赁付款款额的现现值为77151116.6元（计算过过程见后后）大于于租赁资资产原账账面价值

39、值的900即63300000元（70000000元90），符合合第4条判断断标准。所以这这项租赁赁应当认认定为融融资租赁赁。第二步，计算租租赁开始始日最低低租赁付付款额的的现值，确定租租赁资产产入账价价值最低低租赁付款额各期租租金之和行使优优惠购买买选择权支付付的金额额 155000006+1100 90000000+1100 90001000(元元) 计算现值值的过程程如下：每期租金金15000000元的年年金现值值15500000PA（6期，7）优惠购买买选择权权行使价价1000元的复复利现值值1000PV（6期，7）查表得知知PA（66期，7）4.7767PV（66期，7）0.6666现

40、值合计计155000004.776710000.66667155050066.671551166.6（元）70000000元根据本准准则规定定的孰低低原则，租赁资资产的入入账价值值应为其其原账面面价值77000000元元。第三步，计算未未确认融融资费用用未确认认融资费用用最低租租赁付款额 - 租租赁开始始日租赁赁资产的入入账价值值 90001000-77000000 20001000(元元) 第四步，会计分分录20000年1月1日借：固固定资产产融资资租入固固定资产产 70000000 未确认融融资费用用 20001000 贷：长期期应付款款应付付融资租租赁款 90001000 2.初始始直接

41、费费用的会会计处理理初始直接接费用是是指在租租赁谈判判和签订订租赁合合同的过过程中发发生的可可直接归归属于租租赁项目目的费用用。承租租人发生生的初始始直接费费用，通通常有印印花税、佣金、律师费费、差旅旅费、谈谈判费等等。根据据本准则则第100条规定定，承租租人发生生的初始始直接费费用，应应确认为为当期费费用。其其账务处处理为：借记“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。【例4】续例33，假设设北方公公司19999年年11月20日因因租赁交交易向某某律师事事务所支支付律师师费2000000元。会计分录录为：19999年11月20日借：管管理费用用 2000000 贷：银行行存款 2

42、00000 3.未确确认融资资费用的的分摊在融资租租赁下，承租人人向出租租人支付付的租金金中，包包含了本本金和利利息两部部分。承承租人支支付租金金时，一一方面应应减少长长期应付付款，另另一方面面应同时时将未确确认的融融资费用用按一定定的方法法确认为为当期融融资费用用。在先先付租金金（即每每期期初初等额支支付租金金）的情情况下，租赁期期第一期期支付的的租金不不含利息息，只需需减少长长期应付付款，不不必确认认当期融融资费用用。在分摊未未确认的的融资费费用时，承租人人应采用用一定的的方法加加以计算算。按照照本准则则的规定定，承租租人可以以采用实实际利率率法，也也可以采采用直线线法、年年数总和和法等。

43、在采用用实际利利率法的的情况下下，根据据租赁开开始日租租赁资产产和负债债的入账账价值基基础不同同，融资资费用分分摊率的的选择也也不同。未确认认融资费费用的分分摊具体体分为下下列几种种情况：（1）租租赁资产产和负债债以最低低租赁付付款额的的现值为为入账价价值，且且以出租租人的租租赁内含含利率为为折现率率。在这这种情况况下，应应以出租租人的租租赁内含含利率作作为分摊摊率。（2）租租赁资产产和负债债以最低低租赁付付款额的的现值为为入账价价值，且且以租赁赁合同规规定的利利率为折折现率。在这种种情况下下，应以以租赁合合同规定定的利率率作为分分摊率。（3）租租赁资产产和负债债以租赁赁资产原原账面价价值为入

44、入账价值值，且不不存在承承租人担担保余值值和优惠惠购买选选择权。在这种种情况下下，既不不能采用用出租人人的租赁赁内含利利率作为为分摊率率，也不不能采用用租赁合合同规定定的利率率作为分分摊率，而应重重新计算算融资费费用分摊摊率。融融资费用用分摊率率是指，在租赁赁开始日日，使最最低租赁赁付款额额的现值值等于租租赁资产产原账面面价值的的折现率率。在承承租人或或与其有有关的第第三方未未对租赁赁资产余余值提供供担保的的情况下下，与上上述两种种情况相相类似，在租赁赁期届满满时，未未确认融融资费用用应全部部摊销完完，并且且租赁负负债也应应减少为为零。（4）租租赁资产产和负债债以租赁赁资产原原账面价价值为入入

45、账价值值，且不不存在承承租人担担保余值值，但存存在优惠惠购买选选择权。在这种种情况下下，既不不能采用用出租人人的租赁赁内含利利率作为为分摊率率，也不不能采用用租赁合合同规定定的利率率作为分分摊率，而应重重新计算算融资费费用分摊摊费。在在租赁期期届满时时，未确确认融资资费用应应全部摊摊销完，并且租租赁负债债也应减减少为优优惠购买买金额。（5）租租赁资产产和负债债以租赁赁资产原原账面价价值为入入账价值值，且存存在承租租人担保保余值。在这种种情况下下，既不不能采用用出租人人的租赁赁内含利利率作为为分摊率率，也不不能采用用租赁合合同规定定的利率率作为分分摊率，而应重重新计算算融资费费用分摊摊率。在在承

46、租人人或与其其有关的的第三方方对租赁赁资产余余值提供供了担保保或由于于在租赁赁期届满满时没有有续租而而支付违违约金的的情况下下，在租租赁期届届满时，未确认认融资费费用应全全部摊销销完，并并且，租租赁负债债应减少少至担保保余值或或该日应应支付的的违约金金。承租人对对每期支支付的租租金，应应按支付付的租金金金额，借记“长期应应付款应付付融资租租赁款”科目，贷记“银行存存款”科目，如果支支付的租租金中包包含有履履约成本本，还应应同时借借记“制造费费用”、“管理费费用”等科目目。同时时，根据据当期应应确认的的融资费费用金额额，借记记“财务费费用”科目，贷记“未确认认融资费费用”科目。【例5】资料同同例

47、3，以下下列示未未确认融融资费用用分摊的的处理。第一步，确定融融资费用用分摊率率由于租赁赁资产入入账价值值为原账账面价值值，因此此应重新新计算融融资费用用分摊率率。计算过程程如下：根据下列列公式：租赁开始始日最低低租赁付付款的现现值租租赁开始始日租赁赁资产原原账面价价值可以得出出：15500000PA(6，r)1000PV(6，r)70000000(元)可在多次次测试的的基础上上，用插插值法计计算融资资费用分分摊率。当r77时15000004.776710000.66667155050066.671551166.6（元）70000000元当r88时15000004.662310000.6630

48、693345006369335133（元）70000000元因此，77r8。用用插值法法计算如如下：现现值利率率7151116.6 777000000 r 6935513 8% 7151116.6-770000007151116.6-6693 5133 7-r7-88r 2216003.6671551166.61216003.66 1000%7.770% 即，融资资费用分分摊率为为7.770。第二步，在租赁赁期内采采用实际际利率法法分摊融融资费用用（参见见表1）第三步，会计分分录20000年6月30日，支付第第一期租租金借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15

49、000000 同时借：财务务费用 539900 贷：未确确认融资资费用 539900 20000年12月31日，支付第第二期租租金借：长期期应付款款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15000000 表1 未未确认融融资费用用分摊表表(实际利利率法) 20011年1月1日单位：元日期租金金确认的的融资费费用应付付本金减减少额应应付本金金余额(1)220000.1.1 (2)220000.6.30 (3)220000.122.311 (4)220000.6.30 (5)22000012.31 (6)220000.6.30 (7)220022.122.311 (8)220033

50、.1.1 合计1500000 1500000 1500000 1500000 1500000 1500000 100 9001100 期初初7.77% 539000 465000.33 385330.882 299447.770 207003.667 105117.551* 2001100 -961000 1034499.7 1114469.18 1200052.30 1292296.33 1394482.49* 100 7000000 期末-7000000 6039900 5004400.3 3889931.12 2688878.82 1395582.49 100 0 *做尾数数调整：105

51、517.5115000000-13394882.449 11394482.4913995822.499-1000 同时借：财务务费用 465500.3 贷：未确确认融资资费用 465500.3 20011年6月30日，支付第第三期租租金借：长期期应付款款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15000000 同时借：财务务费用 385530.82 贷：未确确认融资资费用 385530.82 20011年12月31日，支付第第四期租租金借：长期期应付款款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15000000 同时借：财务务费用 299947.70 贷：未确确认融资

52、资费用 299947.70 20022年6月30日，支付第第五期租租金借：长期期应付款款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15000000 同时借：财务务费用 207703.67 贷：未确确认融资资费用 207703.67 20022年12月31日，支付第第六期租租金借：长期期应付款款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行行存款 15000000 同时借：财务务费用 105517.51 贷：未确确认融资资费用 105517.51 以上采用用的是实实际利率率法，假假设采用用直线法法和年数数总和法法分摊，结果参参见表22、表3，会计计分录略略。表2 未未确认融融资费用用

53、分摊表表(直线法法) 20011年1月1日单位：元日期租金金确认的的融资费费用应付付本金减少额应应付本金金余额(1)220000.1.1(2)220000.6.30(3)220000.122.311(4)220011.6.30(5)220011.122.311(6)220022.6.30(7)220022.122.311(8)220033.1.1合计150000015000001500000150000015000001500000100900110020011001/6633335020011001/6633335020011001/6633335020011001/663333502001

54、1001/6633335020011001/663333502001100-116665011666501166650116665011666501166650100700000 期末期初-7000000583335046677003500050233440011677501000 表3 未未确认融融资费用用分摊表表(年数总总和法) 20011年1月1日单位：元日期租金金确认的的融资费费用应付付本金减少额应应付本金金余额(1)220000.1.1(2)220000.6.30(3)220000.122.311(4)220011.6.30(5)220011.122.311(6)220022.6.3

55、0(7)220022.122.311(8)220033.1.1合计150000015000001500000150000015000001500000100900110020011006/221571171.4320011005/221476642.8620011004/221381114.2920011003/221285585.7120011002/221190057.1420011001/22195228.5572001100-928228.5571023357.141118885.711214414.291309942.861404471.43700000 期末期初-700000060

56、71171.435048814.293929928.582715514.2914.5571.431000 4.租赁赁资产折折旧的计计提承租人应应对融资资租入的的固定资资产计提提折旧，主要应应解决两两个问题题：一是是折旧政政策，二二是折旧旧期间。（1）折折旧政策策本准则规规定，计计提租赁赁资产折折旧时，承租人人应采用用与自有有应折旧旧资产相相一致的的折旧政政策。同同自有应应折旧资资产一样样，租赁赁资产的的折旧方方法一般般有直线线法（即即平均年年限法）、工作作量法、年数总总和法、双倍余余额递减减法等。如果承承租人或或与其有有关的第第三方对对租赁资资产余值值提供了了担保，则应计计折旧总总额为租租赁开

57、始始日固定定资产的的入账价价值扣除除担保余余值后的的余额；如果承承租人或或与其有有关的第第三方未未对租赁赁资产余余值提供供担保，则应计计折旧总总额为租租赁开始始日固定定资产的的入账价价值。（2）折折旧期间间确定租赁赁资产的的折旧期期间时，应视租租赁合同同的规定定而论。本准则则规定，如果能能够合理理确定租租赁期届届满时承承租人将将会取得得租赁资资产所有有权，即即可认为为承租人人拥有该该项资产产的全部部尚可使使用年限限，因此此应以租租赁开始始日租赁赁资产的的尚可使使用年限限作为折折旧期间间；如果果无法合合理确定定租赁期期届满后后承租人人是否能能够取得得租赁资资产的所所有权，则应以以租赁期期与租赁赁

58、资产尚尚可使用用年限两两者中较较短者作作为折旧旧期间。【例6】资料同同例3，下面面列示融融资租入入固定资资产折旧旧的处理理。融资租入入固定资资产折旧旧计算如如下（参参见表44）。会计分录录为：20000年12月31日，计提本本年折旧旧借：生生产成本本 14400000 贷：累计计折旧 14000000 2001120004年各各年分录录同上。表4 融融资租入入固定资资产折旧旧计算表表(年限平平均法) 20000年1月1日单位：元日期固定定资产原价估计计余值折旧旧率* 当年折旧费累累计折旧固定定资产净值(1)220000.1.1(2)220000.122.311(3)220011.122.311

59、(4)220022.122.311(5)220033.122.311(6)220044.122.311合计7000000700000000 00 20%20%20%20%20%100%140000014000001400000140000014000007000000 140000028000004200000560000014000007000000700000056000004200000560000014000000*根据本本准则第第7条规定定的第（2）条标标准，在在租赁开开始日（20000年1月1日）可可以合理理地确定定租赁期期届满后后承租人人能够取取得该项项资产的的所有权权，因此此在

60、采用用年限平平均法计计提折旧旧时，应应按租赁赁开始日日租赁资资产尚可可使用年年限5年（估估计使用用年限88年已已使用年年限3年）计计提折旧旧。本例例租赁资资产不存存在担保保余值，应全额额计提折折旧。5.履约约成本的的会计处处理履约成本本名目较较多，承承租人在在实际中中可根据据其内容容进行处处理。例例如，对对于融资资租入固固定资产产的大修修理支出出、技术术咨询和和服务费费、人员员培训费费等应予予递延分分摊计入入各期费费用或直直接计入入当期费费用，借借记“长期待待摊费用用”、“预提费费用”、“制造费费用”、“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。对于于固定资资产的经经常性修修理费、保