财务报表审计

1、财务报表审计财务报表审计一、财务报表审计方法1、账项基础审计：账项基础审计亦称详细审计，实质 对被审计方的有关会计账项进行逐笔核对， 以检查是否 有错弊出现的一种审计方式。账项基础审计早期阶段：审计程序首先是以原始凭 证或其他会计文书核对分录账，其次以分录账核对总 账，最后复核总账后与试算表和资产负债表核对。账项基础审计后期阶段：发生了两个重要变化：第 一，为了提高工作质量，审计人员逐步开发了专门的审 计技术方法，而不是把审计对象局限于现成的审计纪 录。第二，开始引进“抽样测试”方法，而不再单纯的 是原有的逐笔详查。综上所述，账项基础审计目的就是防止和发现错误 与舞弊，其方法主要是对会计凭证和

2、账簿进行详细检 查。然而，这种方法自身之内也包含着难以克服的局限 性，随着经济的发展，审计师们越来越清楚地认识到单 纯围绕着账表事项进行详细审查，既耗时又费力，已经 无法圆满地完成审计任务。其逐步让位于制度基础审 计，又称为系统基础审计。2、制度基础审计制度基础审计是以内部控制系统为主要审查对象 的一种审计方法。其目的是鉴证报表的合法性、公允性； 具体方法是在评价内部控制基础上的抽样并对内部控 制系统进行评价。如果评价的结果证明内部控制系统值 得信赖，在实质性检查阶段只抽取少量样本便可以得出 审计结论；如果评价结果认为内部控制系统不可靠， 就 应根据内部控制的具体情况扩大审查范围。由此可见，制

3、度基础审计将重点放在对于系统内各 个控制环节的审查上，目的在于发现控制系统中的薄弱 环节，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检 查范围。3、制度基础审计与账项基础审计相比较：账项基础审计强调直接对控制系统所产生出的结 果进行检查，并不深入检查系统的内部；而以控制系统为基础的审计方式则着重剖析系统 内部结构，分析产生最后结果的全部过程中各个步骤之 间的关系，研究系统内部是否存在足够的控制环节，检 查这些控制环节是否充分发挥了作用。如果整个系统经 过分析和一些选择性测试后，显示出有足够的控制因素 在发挥作用，可以防止错误的发生，这同样标志着系统 所产生的结果是正确的特性。4、风险导向审计审计

4、人员必须从高于内部控制系统的角度， 综合考 虑企业内外的环境因素。具体地说：审计人员在制定审计计划时，首先应充分把握被审 计单位各方面的情况，从而分析被审计单位经济业务中 出现差错和舞弊的风险情况。适应这种局面的方式之 一，是发展一种新的、多维的审计技术一一风险导向型 审计，来缓解审计人员所面临的错综复杂的风险。目前，风险导向型审计成为财务报表审计的主流方 法。风险导向审计的目的是鉴证报表的合法性、 公允性； 其方法主要为在评估报表重大错报风险的基础上，设计 并执行有针对性的测试程序，以合理发现重大错报（具 体的方法见本书第8章）。二、财务报表审计的范围为了证实财务报表项目的认定，要设置与各类

5、交易 和事项相关的、与期末账户余额相关的和与列报相关的 三个层次的具体审计目标；要证实三个层次具体目标， 需要采用审计程序获取审计证据。因此，财务报表审计就是综合运用审计程序， 证实 各财务报表项目相关认定或对应的具体审计目标， 确定 审计目标后，注册会计师就可以开始收集审计证据， 以 实现审计总目标和各项具体审计目标。财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目 标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性 质、时间和范围是恰当的。.审计程序的性质：指审计程序的目的和类型。其中: 审计程序的目的包括：通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大

6、错报风险；通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错 报。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、 重新计算、重新执行和分析程序。.审计程序的时间：指注册会计师何时实施审计程序， 或指审计证据适用的期间或时点。.审计程序的范围：指实施审计程序的数量，包括抽 取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。需要特别 强调的是，审计准则中的 审计范围”并不是指注册会计 师审计的哪一年（年度）的财务报表，也不是指注册会 计师审计的哪一张财务报表。在审计实践中，容易出现的问题是审计范围不 足和审计范围受到限制。审计范围不足是指审计师在实施审计时确定 的审计范围在时空

7、过于狭小，不能够全面反映被审计客户财务报表的真实情况；审计范围受到限制是指由于客观原因或者被 审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据 审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未 能获取充分、适当的审计证据。注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定 审*范围。审计准则在规定CPA承担的责任和所要实现 的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所 需实施的审计程序。比如，中国注册会计师审计准则第 1141号一 一财务报表审计中对舞弊的考虑规定，CPA有责 任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计 工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合 理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。同

8、时，该准则还对CPA如何履行这一职责规定了必 要的审计程序，如询问、检查等，并考虑舞弊风险 因素、分析程序、考虑其他信息等来获取用于识别 舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。由于被审计单位的具体情况千差万别，审计准 则中不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的 审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。审计中的职业判断是指注册会计师在审计准 则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作 出决策。注册会计师在确定审计程序的性质、时间 和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计 意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审 计就成为简单机械地执行审计程序的过程。职业判断的

9、理解主要是弄清楚注册会计师的 职业怀疑态度与合理保证的含义。职业怀疑态度：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维 方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾 的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理 层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持 警觉。在审计业务的计划和实施中，审计师保持一定 的职业怀疑态度是十分必要和必需的，应充分考虑 可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑态度的保持，具体来看，主要包括：(1)职业怀疑态度要求审计师凭证据“说 话”。即：职业怀疑态度并不要求 CPA假设管理层 是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。同时，要求审计师在进行询问和实施其他审

10、计 程序时，CPA不能因轻信管理层和治理层的诚信而 满足于说服力不够的审计证据。相应地，为得出审 计结论CPA不应使用管理层声明替代应当获取的 充分、适当的审计证据。(2)职业怀疑态度要求不应将审计中发现的 舞弊视为孤立发生的事项。CPA还应当考虑，发 现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致 的更高的重大错报风险。(3)职业怀疑态度要求注重审计证据的相互 印证。即：如果从不同来源获取的审计证据或获取 的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项 或某几项审计证据不可靠，此时需要CPA追加必 要的审计程序。(4)职业怀疑态度要求注重管理层的某项声 明与其他审计证据之间的相互矛盾，CPA应当调

11、查这种情况。必要时，CPA应重新考虑管理层作 出的其他声明的可靠性。(5)职业怀疑态度要求在审计过程中识别出 异常情况，CPA应当作出进一步调查。如果CPA 在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可 能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或 考虑利用专家工作以评价文件记录的真伪。合理保证：合理保证与绝对保证是一个相对应的概念。绝对保证是指CPA对财务报表整体不存在重大错报 提供百分之百的保证。合理保证要求CPA通过不断修正的、系统的 执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报 表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非 百分之百的保证。由于

12、审计中存在的各种固有限制 影响CPA发现重大错报的能力，CPA不能对财务 报表整体不存在重大错报获取绝对保证，只能按照 审计准则的规定执行审计工作，对财务报表整体不 存在重大错报获取合理保证。CPA能否做到合理保证，不是仅仅针对某一审计程序或某一审计环节 而言的，而是针对整个审计过程来说的。导致固有限制的因素主要包括下列内容：(1)选择性测试方法的运用。随着被审计单位 规模的不断扩大，在现代审计中，基于实现审计目 标的需要和成本效益原则的考虑， 注册会计师不可 能对每笔交易和每个明细账户进行彻底、详细的检 查，而不得不采用选择性测试的方法。既然是选择性测试，就存在这样的风险。因为根据选出的测试

13、 项目得出的结论，并不能代表根据所有测试项目得 出的结论。(2)内部控制的固有局限性。无论如何设计和 执行审计程序，注册会计师只能对财务报告的可靠 性提供合理的保证，还因为内部控制存在下列固有 局限性：在决策时人为判断可能出现错误或由于人为失误而导致内 部控制失效；可能由于两个或更多的人员进行串 通，或管理层凌驾于内部控制之上而使内部控制被 规避。(3)大多数审计证据是说服性而非结论性的。 由于受到成本效益原则和审计性质的限制，审计过 程中获取的审计证据对支持审计结论和审计意见 虽有说明力，但很难做到法院审理刑事案件中所要 求的铁证如山。(4)为形成审计意见而实施的审计工作涉及大 量判断，审计

14、过程充满了大量的职业判断。在计划 和实施审计工作，根据获取的审计证据得出结论的 过程中，尤其需要职业判断。既然是判断，就有失 误的可能性。(5)某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。某些交易和事项，比如关联方关系 和关联方交易披露的完整性、会计估计的合理性、 管理层持有资产的意图等，由于其固有的局限性会 影响注册会计师获取到的审计证据的说服力。 在此 情形下，除非出现发生重大错报的风险超出了常规 预期和出现了重大错报已经发生的迹象，注册会计 师通常认为，相关准则要求的审计程序提供了充 分、适当的审计证据。否则，基于上述因素的考虑， 审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提 供担保

15、。三、财务报表审计过程注册会计师审计过程是指审计工作从开始到 结束的整个过程，一般包括三个主要的阶段，即计 划阶段、实施审计阶段和审计完成阶段，体现为五 个主要的环节，即接受业务委托、计划审计工作、 实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序和 完成审计工作和编制审计报告。1、接受业务委托会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎 决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。 在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务 环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关 特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、 交易、条件和惯例等其他事项。接受业务委托

16、阶段的主要工作包括：了解和评 价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商 定业务约定条款；签订审计业务约定书等。2、计划审计工作计划审计工作十分重要，计划不周不仅会导致 盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据 以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的 实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的 审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一 项审计业务，CPA在执行具体审计程序之前，都必 须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务 以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计 业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策 略；制定具体审计计划等。计划

17、审计工作不是审计业 务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过 程，贯穿于整个审计过程的始终。3、实施风险评估程序风险评估程序是必要程序，是每次财务报表审计都应实施的必要程序。了解被审计单位及其环境 特别是为CPA在许多关键环节做出职业判断提供 了重要基础；了解被审计单位及其环境实际上是一 个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯 穿于整个审计过程的始终。CPA应当运用职业判断 确定需要了解被审计单位及其环境的程度。实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审 计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各 类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险， 包括确定需要特别考虑的重大错报风险（

18、即特别风 险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错 报风险等。4、实施控制测试和实质性程序CPA实施风险评估程序本身并不足以为发表 审计意见提供充分、适当的审计证据，CPA还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要 时或决定测试时）和实质性程序。其目的是CPA在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判 断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总 体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险 设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可 接受的低水平。需要注意的是在审计过程中实施控制测试不 是必须的，只有出现：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实 质性程序

19、不足以提供认定层次充分、适当的审计证 据。在此情形下，CPA应当实施控制测试，以获 取内部控制运行有效性的审计证据来支持审计风 险的评估结果。但是，由于 CPA对重大错报风险 的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限 性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何， CPA均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、 列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证 据。也就是说，实质性程序则是每次财务报表审计 都应实施的必要程序，包括实质性分析程序和交 易、账户余额、列报的细节测试。5、完成审计工作和编制审计报告注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做 好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证 据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、 期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管 理层声明；汇总审计