会计学（第二版）第10章所有者权益

1、第10章 所有者权益 【学习目标】理解所有者权益的概念及来源；掌握不同出资方式下实收资本（股本）及其增减业务的核算；掌握资本（股本）溢价的核算，了解其他资本公积和其他综合收益的内容；掌握盈余公积的核算；掌握未分配利润的核算。10.1.1所有者权益的概念及来源1）所有者权益的概念所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益与负债的区别：（1）性质不同。（2）享受权利不同。（3）偿还期限不同。（4）风险不同。 10.1 所有者权益概述 2）所有者权益的来源所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者权益通常划分为实收资本（股本）、其

2、他权益工具、资本公积、其他综合收益和留存收益五部分。10.1.2企业组织形式与所有者权益企业的组织形式一般分为三种：独资企业、合伙企业和公司制企业。1）独资企业与业主权益个人独资企业，是指依法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。其主要特征是：独资企业的财产和债务,在法律上被视为业主个人的财产和债务；业主对企业的财产及其利润拥有全部支配权,并对企业债务承担无限清偿责任。独资企业不是纳税主体,其收益与业主的其他收入一起缴纳个人所得税。所以，独资企业不具有法人资格。独资企业的所有者权益被称作业主权益，需为业主设立一个资本账户，核

3、算业主投资、提款、企业的盈亏等交易或事项。2）合伙企业与合伙人权益合伙企业是由两个或两个以上的合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的营利组织。其主要特征是：根据合伙契约成立；企业事务由合伙人共同管理；每个合伙人无论投资多少都对企业的债务承担连带无限责任；企业资产是全体合伙人的共同财产，个人不能对其投入的资产提出要求权，即使将来所投入的资产变卖，其变卖损益也属于合伙企业的损益。因此，合伙企业不属于法人。合伙企业的所有者权益被称作合伙人权益，无论是合伙人的投资还是企业所赚取的利润，以及合伙人从企业中提取的款项都要归集于资本账户，企业的未分配利润也无需设账户单独反映。但与独资企

4、业不同的是，应为每一个合伙人分设资本明细账户，以分别反映各投资人在企业中享有的权益。3）公司制企业与股东权益公司是依据一定的法律程序申请登记设立，并以营利为目的的具有法人资格的经济组织。其主要特征是：它有自己独立的资产，独立地承担经济责任，同时享有相应的民事权利，所以，公司具有法人资格，这是区别于独资企业和合伙企业的一个重要标志。中华人民共和国公司法规定：“本法所称公司是依照本法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司”。以后几节内容将以公司制企业为例进行阐述 10.2.1实收资本概述资本金是指企业在工商行政管理部门登记的注册资金。股份有限公司的资本金被称为股本，股份有限公司以外的一般企业的

5、资本金被称为实收资本。1）投入资本与实收资本投入资本是指投资者或所有者投入到企业中的各种资产的价值。从会计核算的角度看，投入资本包括两部分：一是按其在企业注册资本中所占份额的部分作为实收资本，剩余部分作为资本公积（资本溢价或股本溢价）。10.2 实收资本2）注册资本与实收资本注册资本是公司在设立时，在公司工商登记机关登记的由公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额。“实收资本”核算企业接受投资者投入的资本。注册资本和实收资本具有一定的区别和联系：两者的区别是：注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本，是股东认缴或认购的出资额。而实收资本是公司实际收到的股东

6、出资总额，是公司现实拥有的资本。两者的联系是：在注册资本实缴制下，注册资本与实收资本一般是一致的。而在注册资本认缴制下，注册资本与实收资本不一致，一般体现为注册资本大于实收资本，在注册资本缴足前，实收资本低于注册资本；一旦对认缴的全部出资缴足，则实收资本等于注册资本。 3）实收资本的来源投入资本按照投资主体不同，可分为国家资本、法人资本、个人资本及外商资本。10.2.2实收资本（股本）的初始确认设置“实收资本”账户，股份有限公司应设“股本”账户。1）有限责任公司的实收资本有限责任公司是指符合法律规定的股东出资组建，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任的企业法人

7、。初建时，各投资者投入的资本，应全部记入“实收资本”科目。（1）接受现金资产投资投资者以货币出资的，借记“银行存款”等科目，贷记“实收资本”科目。股东的货币出资额不得低于注册资本的30%。【例10-1】甲、乙、丙共同出资设立有限责任公司A，公司注册资本为20 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。217年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。 借：银行存款 20 000 000 贷：实收资本甲 10 000 000 乙 6 000 000 丙 4 000 000（2）接受非现金资产投资应按投资合同或协议确定的价值作为非现金资产的入账价值，但合同或协议约定

8、价值不公允的除外。 【例10-2】甲有限责任公司于设立时收到投资者A投入的机器设备一台，投资合同约定其价值为200 000元，增值税进项税额为26 000元(符合增值税暂行条例的规定，可以抵扣)；投资合同约定的价值与其公允价值相符。借：固定资产 200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 26 000 贷：实收资本A 226 000【例10-3】乙有限责任公司于设立时收到投资者B投入的原材料一批，投资合同约定其价值为100 000元，增值税进项税额为13 000元，B公司已开具了增值税专用发票；投资合同约定的价值与其公允价值相符。借：原材料 100 000 应交税费应交增值税（进项税额）

9、13 000 贷：实收资本B 113 000 【例10-4】丙有限责任公司于设立时收到投资者C投入的非专利技术一项，投资合同约定价值为80 000元。投资合同约定的价值与其公允价值相符。借：无形资产 80 000 贷：实收资本C 80 000 2）股份有限公司的股本股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其认购的股份为限对公司承担责任，公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。与有限公司的区别为：（1）公司的资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式募集资本；（2）股份可以自由转让；（3）股东人数方面，应当有2人以上200人以下为发起人。（1）根据股东享有权利的不

10、同，股票可分为普通股和优先股两种（2）设立方式股份有限公司的设立有两种方式，即发起式和募集式。（3）股票的发行价格公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行；等于股本总额的，称为面值发行。我国不允许企业折价发行股票。（4）会计核算设置“股本”账户在溢价发行股票的情况下，应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积股本溢价”科目。【例10-5】 B股份有限公司发行普通股2 000 000股，每股面值为1元，发行价格为5元。股款10 000 000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费6 000元。 计入股

11、本的金额=2 000 0001=2 000 000(元) 计入资本公积的金额=(5-1)2 000 000-6 000=7 994 000(元) 借：银行存款 9 994 000 贷：股本 2 000 000 资本公积股本溢价 7 994 000【例10-6】甲股份有限公司收到投资者A投入的全新设备一台，价值200 000元，增值税发票上注明的进项税额26 000元，该设备换取甲公司面值为1元的股票180 000股。 借：固定资产 200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 26 000 贷：股本 180 000 资本公积股本溢价 46 000【例10-7】甲股份有限公司收到投资者B投入的

12、原材料一批，原材料的计税价格300 000元，增值税发票上注明的进项税额39 000元。该原材料折换为甲公司面值为1元的股票290 000股。 借：原材料 300 000 应交税费应交增值税（进项税额） 39 000 贷：股本 290 000 资本公积股本溢价 49 00010.2.3实收资本（股本）增减的核算企业法人实有资金比原注册资金数额增加或者减少超过20%时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更登记。1）实收资本（股本）增加的核算企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。应借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“

13、股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本或者股本。应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。三是所有者追加投资。借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目。【例10-8】甲、乙、丙共同投资设立有限责任公司A，原注册资本为4 000 000元，其出资比例分别为12.5%、50%、37.5%，因扩大经营规模需要，经批准，按原出资比例将资本公积1 000 000元转增资本。借：资本公积 1 000 000 贷：实收资本甲 125 000 乙 50

14、0 000 丙 375 000【例10-9】承【例10-8】，因扩大经营规模需要，经批准，按原出资比例将盈余公积1 000 000元转增资本。借：盈余公积 1 000 000 贷：实收资本甲 125 000 乙 500 000 丙 375 0002）实收资本（股本）减少的核算企业发生重大亏损、资本过剩、回购股份用于奖励职工时可按规定减少注册资本。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。（1）有限责任公司实收资本的减少借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。（2）股份有限公司股本的减少设置“库存股”科目，核算企业收购的尚未转让或注销的本公司股份金额。该账户属于所有者权益类账

15、户，期末借方余额，反映企业持有本公司股份的金额。库存股票是指公司收回发行在外，但尚未注销的本公司股票。 【例10-10】甲股份有限公司截至216年12月31日共发行股票30 000 000股，股票面值为1元，资本公积(股本溢价)6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，甲股份有限公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定该公司按照每股4元的价格回购股票。 （1）回购股票时：借：库存股 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 （2）注销股份时：借：股本 3 000 000 资本公积股本溢价 6 000 000 盈余公积 3 000 000

16、 贷：库存股 12 000 000【例10-11】承【例10-10】，假定甲公司以每股0.8元的价格回购股票。其他条件不变。 （1）回购股票时： 借：库存股 2 400 000 贷：银行存款 2 400 000（2）注销股份时：借：股本 3 000 000 贷：库存股 2 400 000 资本公积股本溢价 600 00010.3.1资本公积的含义资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资以及直接计入所有者权益的利得和损失等。包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。10.3 资本公积和其他综合收益10.3.2资本公积的核算设置“资本公积”账户，该账户分别“资本溢价

17、（或股本溢价）”“其他资本公积”进行明细核算。1）资本溢价（或股本溢价）的核算（1）资本溢价的核算投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积资本溢价”科目。【例10-12】某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资150万元设立，设立时的实收资本为450万元。经过3年的经营，该企业留存收益为100万元。这时丁投资者有意加入该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。已收到丁的现金投资。 借：银行存款 1 800 000 贷：实收资本 1 500 000 资本公积资本溢价 300 000（2）股本溢价的核算按面值发行股票，企业

18、发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；溢价发行股票，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积股本溢价”科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积股本溢价”科目。【例10-13】 A公司委托B证券公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行。公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。假如收到的股款已存入银行。 公司收到受托发行单位交来的现金=2 000 0001.2(1-3%)=2 328 000

19、(元) 应记入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费 =2 000 000(1.2-1)-2 000 0001.23%=328 000(元) 借：银行存款 2 328 000 贷：股本 2 000 000 资本公积股本溢价 328 0002）其他资本公积的核算其他资本公积，是指除资本溢价(或股本溢价)项目以外所形成的资本公积，反映企业未来实现的资本投入。（1）以权益结算的股份支付（2）采用权益法核算的长期股权投资3）资本公积转增资本的核算法定公积金(资本公积和盈余公积)转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的

20、实收资本(或股本)的结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”(或“股本”)科目下各所有者的明细分类账。10.3.3其他综合收益其他综合收益，是指企业根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。它是企业与非所有者之间的交易产生的、由于外部经济环境变化引起的所有者权益变动，包括以下两类：（1）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目(2）以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目10.4.1留存收益的内容留存收益是指企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，它与投入资本共同构成了所有者权益。留存收益包括两部分，即指定用途的留存收益和未指定用途的留存收益

21、。指定用途的留存收益就是盈余公积，未指定用途的留存收益指的是未分配利润。10.4 留存收益10.4.2盈余公积盈余公积是企业按规定从净利润中提取的企业积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。1）盈余公积的来源2）盈余公积的用途（1）弥补亏损（2）转增资本 3）盈余公积的核算设置“盈余公积”账户，该账户分别“法定盈余公积”和“任意盈余公积”进行明细核算。（1）提取盈余公积借记“利润分配提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积法定盈余公积、任意盈余公积”科目。【例10-14】华联股份有限公司本年实现净利润为4 000 000元，经股东大会批准，该公司按当年净利润的10%提取法定盈余公积，并提取任意盈余公积500 000元。借：利润分配提取法定盈余公积 400 000 提取任意盈余公积 500 000 贷：盈余公积法定盈余公积 400 000 任意盈余公积 500 000（2）弥补亏损借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配盈余公积补亏”科目。【例10-15】乙股份有限公司本年发生亏损300 000元，经股东大会批准，决定以其累积的法定盈余公积200 000元、任意盈余公积100 000元弥补亏损。借：盈余公积法定盈余公积 200 000 任意盈余