国际会计 第三章

1、第三章 比较会计模式（上） 世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国、德国的会计实务体系第一节 英国会计模式英国是世界资本主义的发源地和近代工业革命的中心，殖民统治和称霸世界长达3个世纪，是世纪近代史上影响最大的国家。英国的会计理论和会计实务不仅对英联邦成员国，而且对英联邦范围以外的很多国家和地区都带来了广泛而深远的影响，对曾属英殖民地的美国会计的发展也有过重大的影响。20世纪美国成为世界经济霸主，其会计理论和会计实务反过来又影响了英国会计的发展。 英国是欧盟的成员国。欧盟的会计协调举措无疑会影响英国会计的发展，使其逐渐向大陆欧洲模式靠拢，同样，英国会计对欧洲其他国家的影响也会增加。基

2、于欧盟在世界经济中地位的不断提高，影响逐步增强，和英国在欧盟的地位，英国应该对全球会计协调化发挥桥梁的作用。 一、通过公司法规范公司财务会计和报告；二、民间机构制定会计准则；三、强调“真实与公允”；四、从会计经验和实务中产生、发展会计的概念框架；五、富有创意的会计实务。英国会计模式一、通过公司法规范公司财务会计和报告 （一）公司法在规范公司财务会计与报告中的地位作用及实施特点 公司法是公司财务会计与报告的主要法律依据，是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。公司法由议会制定，对公司财务会计与报告做出总括规定，提出基本要求，包括对公司应编制的财务报表种类和报表的格式内容等。是英国会计准则制

3、定的基础 ，是公司财务会计与报告的基本蓝本。公司法中有关财务会计与报告规定的实施，是议会授权贸易和工业部负责，但贸易和工业部没有亲自制定会计准则，而是将制定会计准则的任务留给民间准则制定机构去完成，而自己只起监督检查的作用，即接受和调查关于公司年度报表中背离公司法中有关会计规定的各种申述，调查违反公司法中有关会计规则的情况，有权申请法院宣布一个公司的年度报表不符合公司法的规定，并责令公司的管理人员修改年度报表。可见，公司法中有关财务会计与报告的规定具有绝对的法律权威和实施保障 。1844年第一部公司法 。确立了公司的法人地位，同时规定公司要有会计记录，并要编制年度资产负债表，全面、公允的向股东

4、揭示公司的财务状况。1844年以后的补充性公司法。 1855年，公司法加入了保护投资人权益的有限责任制。（二）公司法中有关财务会计与报告规范要求的变迁1856年合并后的公司法。取消了1844年公司法中关于会计和审计的强制性条款，代之以适用面更广，选择性更强的会计和审计规范，要求公司从自己利益出发，自觉地公布有关会计信息。1856年以后的补充性公司法。1900年，公司法针对对公司管理者与投资者分离的情况，提出进行强制性审计的要求；1908年，公司法要求公开招股公司将会计记录在注册处备案待查；1929年，公司法进一步规定公司招股章程中增报对公司利润及股息分配进行审计的审计报告，公司要披露所采用的基

5、本会计方法，要向股东提供年度损益表（未规定其内容和必须审计），资产负债表的详细内容、格式以及估价方法，报表编制要“真实和正确”。1948年合并的公司法。该公司法中最重要的一点是开始重视会计信息对投资决策的影响而不仅限于在公司资产的管理方面运用。提出的基本框架和框架方法一直沿用至今，其主要内容包括：（1）所有公司都必须向股东大会提交年度报告，包括资产负债表、损益表、董事长报告和审计报告，并要求对资产负债表、损益表进行审计；（2）要求编报集团报表（首次提出）；（3）规定了公司或集团报表应披露的具体内容和项目；（4）正式提出“真实与公允反映”的概念，要求报表“真实与公允”的反映公司期末的财务状况和当

6、期的盈利能力。1948年以后的补充性公司法。 1967年，1976年，1980年，1981年等四年的公司法，对1948年公司法进行了补充和修订。其中，1981年修订的公司法提出了与欧共体指令第4号指令十分类似的五项会计原则：（1）持续经营假设；（2）一致性（3）谨慎；（4）应用权责发生制；（5）分开确定任何总数的组成部分；还规定了相关会计计量原则，即，“历史成本”及“替代方案”。1985年合并的公司法 。这部公司法长达747节（不包括附则），其中有关会计、审计的规定主要在第7部分，并按以下顺序排列：（1）会计记录；（2）会计报告期；（3）一般报表格式与内容；（4）董事会报告和审计报告的规定；（

7、5）年度报告的提交及其在公司注册机构存档的规定。要求各公司年度必须向其股东提交资产负债表和损益表，并且控股公司应编报控股公司以及子公司的集团财务报表，各公司编制的财务报表必须做到“真实与公允”，并任命合格的审计师对财务报表是否“真实与公允”提出报告。1985年后补充性的公司法 。1989年，公司法根据欧共体第7、8号指令的要求，对1985年公司法进行了补充和修订，涉及会计和审计的问题主要有两个方面：集团报表和审计人员，该公司法对集团的界定和控制的概念等方面作出新的规定；对审计人员的任命，辞职和撤换提出了新的要求。2006年对公司法进行了全面修订。主要是：将某些判例作为成文法规；允许公司选用英国

8、公司法（及美国GAAP）或国际规章编报个别或集团报表；在某些极端案件中，要求审计师承担刑事责任。 报表的编制；损益表 ；资产负债表 ；董事会报告 ；审计报告 。（三）公司法中的会计规则概览二、民间机构制定会计准则 （一）历史悠久的会计职业界英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）苏格兰特许会计师协会（ICAS） 爱尔兰特许会计师协会（ICAI） 特许注册会计师协会（ACCA）管理会计师协会（CIMA）财政与会计工作者特许协会（CIPFA）各职业团体曾有过多次合并建立全国性统一会计团体的努力，但均未获得成功，但六个会计团体1974年建立了一个称为“会计职业团体协商委员会”（CCAB）的协商组织

9、 ，1986年，会计团体协商委员会注册登记为一个有限责任公司。至于协会之间的合并虽有协商谈判，但尚未形成实质性结果P56。（二）会计准则的制定机构沿革及实施保证1970年以前，没有制定和实施统一的成文的会计准则。会计实务是在公司法的规定之下和框定的范围之内，依靠“不成文”的会计惯例（或说成是由每个会计师作出职业判断）进行规范，会计实务中存在着多种选择的余地，具有很大的任意性。 从1970年起，英国的会计职业界逐步开始制定成文的会计准则，一直持续至1990年。 1970年，由会计职业团体联合组成了会计标准筹划指导委员会（ASSC ），1971年开始制定发布会计准则，称为标准会计实务公告（SSAP

10、），1976年，改组为会计标准委员会（ASC） ，到1990年，共公布了25个标准会计实务公告（至今仍有11个继续有效）。此外，还有多种其他文件公布，有会计实务建议说明书、技术说明书等。标准会计实务公告的权威性主要是通过会计职业团体的工作逐步建立的。当某个公司的会计处理不符合标准会计实务的要求时，执业会计师就要提出有保留意见的审计报告。这样就促使了各公司遵守标准会计实务公告中提出的要求。标准会计实务公告后又得到了政府和法院的认可，这样就确立和巩固了它的权威性地位。1990年开始改由独立的民间机构制定会计准则。1990年，成立了以财务报告理事会（FRC）（独立的民间机构）为母体的会计准则委员会（

11、ASB），制定发布会计准则，称为“财务报告准则”（FRS）；2004年，在贸易和工业部的明确下，财务报告理事会进行了改组（P52-53），仍设立会计准则委员会（ASB），制定发布“财务报告准则”，基于欧盟的新会计策略及国际会计准在2005年强制性的实施要求，ASB宣布不再制定发布本国的准则，而只制定发布将国际财务报告准则应用于英国的相关准则，自FRS20起，ASB已经这样做了，至2006年12月已发布了与IFRS/IAS同名或参照IFRS制定的10个准则。到2009年3月， ASB发布了29个财务报告准则，另有一个小主体财务报告准则。以前的标准会计实务公告若未宣布取消或予以修改的，仍然有效，与

12、财务报告准则一起构成了英国的公认会计惯例（会计准则）。在英国，会计准则是财务报表中应如何反映特定经济业务和其他事项的权威性文件。因此，遵循会计准则的规定通常被认为财务报告给予了真实与公允的反映。标准会计实务公告和财务报告准则构成的会计准则得到了公司法的支持，因而具有权威性。如果在某些情况下按照会计准则提交财务报表不能给予真实与公允的反映，则可背离会计准则的要求。但是，在财务报告中对背离的原因及产生的影响应予以披露。同时，在财务报告理事会改组之前，财务报告理事会下设财务报告评审委员会 ，负责检查各大公司执行会计准则的情况，分析公司财务报告是否给予了真实与公允的反映，并提供各种咨询意见 。 200

13、4年财务报告理事会改组后，设立了财务报告检查小组，负责检查公司执行会计准则的情况，有权要求法庭责令公司（董事）重新按会计准则的要求编制财务报表P53。三、强调“真实与公允” 英国是创造“真实与公允”概念的国家，也是公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，同时也被一些学者认为是英国会计模式的基本特征。对于“真实与公允”，英国的法律从来未定义过这一概念，它的含义被认为要由执业判断来确定。“真实与公允”的观点在英国会计界被理解为：必须披露所有“真实的”“诚实的”重要信息，而不管其有利或不利；必须“不抱偏见”、“不故弄玄虚、不隐瞒重大事实”；同时，也不能在需要时把公司法要求的详细披露搁在一边H

14、。P霍尔泽等著国际会计。“真实与公允”是编制财务报告“高于一切”的指导思想。P54-55英国奉行的“真实与公允”观点，被欧共体所接受，体现在欧共体指令第4号，从而影响到欧洲大陆其他国家。四、从会计经验和实务中产生、发展会计的概念框架 P56-571、会计标准筹划指导委员会在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法、列报规范等方面。这份题为公司报告的讨论稿，说明了英国会计准则机构在准则制定中探求概念框架的努力。 2、会计准则委员会（ASB）在1993年发布了关于财务报告原则的征求意见稿，并在1999年发布了财务报告原则公告，其体例基

15、本上就是财务会计概念框架，只是比较简括，包括了以下主要概念框架的内容：明确指出公告“以真实和公允观点为其基础”。财务报表的目标，除供报表使用者“作经济决策”外，还提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。财务报表的质量特征，简单提出:相关性，可靠性，可比性，可理解性。财务报表的要素，只分为资产、负债、业主权益、利得、损失5要素。定义较简括。财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对帐面金额的计量可以以历史成本或现行价值为计量基础；在财务报表中应列报的是现金流量信息（而非营运资本信息）。英国财务报告原则公告的分章情况。P57五、富有创意的会计实务（一）报告体系

16、1、实务中报告种类比公司法中规定的多。财务报告一般包括：董事会报告，损益表和资产负债表，现金流量表（FRS1），全部确认利得和损失表（FRS3），会计政策公告，有关财务报表的解释，审计师报告；合并财务报表则包括：合并损益表，合并资产负债表，控股公司自身资产负债表（不要求控股公司损益表），合并现金流量表，董事会报告。2、报表一律比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中。3、重视公司履行社会经管责任信息的对外提供。公司报告的目标中就包括“社会经管责任”，实务中流行增值表，增值额在出资者（股东和债权人）、雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业，正是报告

17、公司社会经管责任的体现。（二）计量实务1、支持现行成本会计P57-58 2、资产重估上有独特的自由和弹性 3、研究开发费用按不同类型进行不同的处理 4、会计收益与应税收益分开5、曾使用颇具特色的非常项目会计处理方法，是英国“创意性会计”的一个典型表现。 （三）合并实务1、广泛采用购买法。英国企业合并的会计处理方法主要有两种：购买法和权益集（结）合法。但实务中购买法被广泛使用，应用权益集（结）合法的很少。2、合并尚誉会计处理的多样化。是英国“创意性会计”的另一个典型表现。 3、强调以控股公司为准将决算起止日调整一致再合并。第二节 美国会计模式美国地处北美洲北纬3045的中纬度地带，介于加拿大和墨

18、西哥之间，占据北美洲最佳的地理位置，国土面积937万平方公里。原来是英国的殖民地，其会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。为美国引入英国会计的先驱包括被流放的英国人阿瑟.扬（Arth Young）和罗杰.马维克（Roger Marwick）。美国独立之后，尤其是二战以后，其会计理论和技术方法取得了长足进展，逐步取代英国居于世界领先地位，逐渐形成了一套有自己特色的会计模式，在世界上具有很大的影响力。 一、各州有自己的有关公司方面的立法，对财务会计与报告要求不高二、证券交易委员会管理企业会计事务三、民间机构制定会计准则四、2002年开始实施重大结构性改革五、“阳光下”的准则制定过程六、实施“公认

19、会计原则”七、以财务会计概念框架指导会计准则的制定八、灵活、透明的会计实务美国会计模式一、各州有自己的有关公司方面的立法，对财务会计与报告要求不高 P42美国有52个州，每个州都有自己的立法机构 ，负责自己州内批准公司设立，授予注册会计师资格等事宜，且相关规定略有不同。对于公司的财务会计与报告要求，各个州在有关的公司法令中，一般来说都包括了保持会计记录和定期发布财务报表的最低要求。但许多法律不是严格强制性的，且向地方政府提供的公司财务报告并不向公众公布。特拉华州是许多美国公司在那里注册的州，它的州公司法甚至没有提到设置会计记录和提供财务报告的要求。因此，对相当大部分的美国非上市公司，并不要求进

20、行年度审计或公布财务报告，但许多中小公司（非上市公司）仍然编制经过审计的年度财务报表，这是由于银行或其他金融信贷机构、公司董事会或公司高级管理当局的要求，或者是作为对良好的商业惯例的响应。二、证券交易委员会管理企业会计事务美国会计的一大特色国会作为美国全国性立法机构的国会很少直接讨论和涉及会计和财务报告问题，也无专门的会计立法。为了对证券市场加强管理，保护投资者的利益，国会于1933年和1934年颁布了证券法、证券交易法，但都没有涉及有关财务会计确认、计量和报告的具体条文。国会授予证券交易委员会（SEC）实施这两项法律，监督管理公众公司（行政管理权），制定实施会计方面的法律规范（准司法权）。证

21、券交易委员会发布了会计系列文告，S-X规则，财务报告文告、工作人员会计公告，引导、监督上市公司行为及会计信息披露。 委托民间机构制定会计准则，自己则保持监督和最终修订权。证券交易委员会与会计准则制定机构两者之间的合作和协调关系还是可以的。证券交易委员会通过它的会计系列文告，对它认为必须立即制定会计准则的会计问题或它不同意准则制定机构的见解的会计问题，正面阐明自己的立场，来干预和引导会计准则的制定工作，准则制定机构也十分尊重证券交易委员会的表态，努力做出符合要求的反应。这样，使证券交易委员会在会计准则制定中的监督引导作用得到了发挥。 这样，对年度审计和公布财务报告的法定要求，实际上只存在于联邦一

22、级，且这些要求只适用于股票在证交所上市交易或在场外市场发行的公司，以及股东超过500人，且资产超过100万美元的公司。这些要求由证交会监管，目前适用于约10000家公司（仅占370万家美国公司的3.24%）。三、民间机构制定会计准则 （一）美国的会计职业界美国的会计职业界规模和力量都是非常强大的，对美国会计理论与实务的发展有着重要作用。美国注册会计师协会 （AICPA）财务经理人员协会（FEI） 管理会计师协会（IMA） 美国会计学会（AAA）财务分析师联合会（FAF）州注册会计师协会 州会计委员会 州会计委员会全国联合会（NASBA） （二）会计准则制定的沿革19381958 年1938年4

23、月证券交易委员会通过会计系列文告第4号将会计准则制定权转授于美国注册会计师协会（AICPA），1938年，该协会正式成立由21位委员组成的会计程序委员会（CAP），并从次年起陆续发布“会计研究公报”（ARB）。自1939年1958年共发布了51份“会计研究公报”。会计研究公报主要是阐述一些基本名词和概念，对当时业已存在的会计处理惯例加以选择和认可，缺乏对会计原则的系统研究，很多公报都是就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，并允许会计方法和程序的多样化，从而削弱了其强制性和权威性。19591972 年1958年，美国注册会计师协会研究项目特别委员会建议以新的会计

24、准则制定机构取代原有的会计程序委员会，1959年，新的准则制定机构被定名为“会计原则委员会”（APB） ，陆续发表一系列会计原则委员会“意见书”。自1959年至1972年，共发布了31份意见书。会计原则委员会与会计程序委员会的重大区别是，其发布的意见书的权威性和强制力得到了认可和提高，这种认可和提高主要来自于注册会计师协会的支持，具体表现为：注册会计师协会1964年专门发表过一份特别公告，明确了会计原则委员会意见书的权威性。尽管如此，会计原则委员会的工作仍然未能令会计职业界和工商界满意，主要集中在两个方面：（1）会计原则委员会主要由会计职业界把持；不能考虑其他有利害关系的各方面的意见。（2）会

25、计原则委员会在确认作为发展会计原则基础的基本概念方面进展迟缓。1973 2002年在外界的责难声中，美国注册会计师协会被迫于1971年4月宣布成立“惠特调研组”，对会计原则委员会的工作程序加以分析，于1972年3月提出了一份题为“财务会计准则的制定”的研究报告，报告建议应重建会计准则制定机制。报告促成了三个新机构的诞生：（1）财务会计准则委员会（FASB）取代以前的会计原则委员会，负责制定会计准则；（2）财务会计准则咨询委员会，负责提供咨询意见；（3）财务会计基金会（FAF），负责任命财务会计准则委员会和财务会计准则咨询委员会的成员，审查和批准这两个组织的工作计划，并负责筹集资金和批准预算。这

26、构建了美国新的会计准则制定模式，是一种独立的结构。财务会计准则委员会于1973年6月正式成立，发布财务会计准则公告（SFAS），财务会计概念公告（SFAC）和财务会计准则解释。其中，财务会计准则公告是在建立新的准则或修改以前发布过的文件；财务会计准则解释对现存的准则进行阐述、解释和澄清；财务会计概念公告是在建立基本的概念结构，用于指导准则的制订，它基本上不包括直接指导实务的具体准则。1973年-2008年1月，财务会计准则委员会已发布163份准则公告、48个准则解释 。前两个委员会发布的文件，后来未修改或废止，至今仍然有效。财务会计准则委员会在制定会计准则方面的工作也不是一帆风顺的，其制定会计

27、准则的情况受到了外界的质疑。1975年，以参议员梅特卡夫为首的财务会计准则委员会向美国参议院的政府活动委员会提交了一份报告书，即梅特卡夫报告书。该报告认为，美国的会计界和会计准则的制定基本上被八大会计师事务所和美国注册会计师协会所左右，其结果是财务会计准则委员会完全受上述势力的影响而未能履行其职责；报告还提出了一些涉及财务会计准则委员会存废的关键性建议，如应加强国会对会计实务的监督，由联邦政府制定财务会计准则和审计标准等。四、2002年开始实施重大结构性改革2002年7月25日，美国国会通过了2002年公众公司会计改革和投资者保护法案，即2002年，萨班斯-奥克斯利法案。7月30日由布什总统签

28、署为法律正式生效。该法对证券法、证券交易法进行了多处修订，标志着对现行机制进行全面的结构性调整和大改革。 该法凸现“投资者利益至上原则”，强化了SEC的监管权力和独立董事制度，削弱AICPA的强势地位。表现在： 1.财务会计准则的制定方面 ： 1）今后FASB制定的准则需要SEC认可，终止了AICPA和其他职业团体对FASB的财务支持，改由公众公司支付法定的“会计支持费”。 2）要求SEC具体研究美国采用原则基础的会计体系问题，FASB迅速采取了行动，于2001年10月21日发出了关于美国准则制定趋向原则基础的建议公开征求意见稿，并已形成初步意见。 这一改革显示了美国民间机构制定会计准则中官方

29、机构（SEC）的监管权力的加强，以及制定准则工作中规则基础向原则基础的转变。2.对独立审计的监督机制方面： 法案规定，建立一个独立于CPA行业的公众监管机构公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责CPA行业的监督，置于SEC的严格监管之下，负责制定审计准则、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚，其运作资金也来自公众公司支付的“会计支持费”，但为处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则来自会计师事务所缴纳的注册费和年费。2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的实施反响 P46-47一种观点认为：法案致使美国公司和美国资本市场的国际竞争力下降。即存

30、在矫枉过正问题。另一种观点认为： 法案对投资者的保护是依然不足的。即不存在矫枉过正问题，而是力度还不够的问题。2007年SEC对2002年公众公司会计改革和投资者保护法案部分内容作了一些更改。P47明确了上市公司CEO、CFO在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。要求上市公司必须披露所有表外交易的内容和影响。为了减轻上市公司的负担，不再对“财务报告的内部控制报告书”的内容进行规定，而是采取“原则基础”要求董事会“确保上市公司的内部控制是有效的”。强制每一家上市公司都必须成立全部由独立董事组成的审计委员会。对执行上市公司审计的注册会计师提出了十分苛刻的要求。五、“阳光下”的准则制定过程财务会

31、计准则委员会制定每一项准则都是遵循一套较为严密的工作程序。一般都要经过下列步骤：成立专题性技术研究小组，在与会计界和工商界交流联系的基础上，编写有关议题的“讨论备忘录”；发表讨论备忘录，以此作为征求意见的基础；举行公众意见听取会（有的叫听证会），编写财务会计准则草案即“征求意见稿”；广泛散发拟议的准则公告征求意见稿，征求公众意见；对征求意见稿的反馈意见进行分析，由委员会再次进行听证、审议；通过表决决定是否正式发布“财务会计准则公告”。美国的这一准则制定过程和做法，被称为“阳光下”的准则制定过程，已经成为一种典范。 六、实施“公认会计原则”现已传遍世界各地的“公认会计原则”（GAAP）的概念发源

32、于美国，阿伦把它作为美国会计模式的基本特征。GAAP是编制财务报告时必须遵循的所有会计准则、规程的总和。由美国注册会计师协会会计程序委员会发表的51份会计研究公报，其后继者会计原则委员会发表的31份意见书，以及财务会计准则委员会发表的163个财务会计准则公告和48个财务会计准则解释、55个技术公报和超过500个EITE（紧迫问题工作组）发布的一致意见中仍然有效的项目，SEC发布的会计系列文告和工作人员会计公报，AICPA下设的会计准则执行委员会的立场公告等所组成（P41-42）。FASB在2004年启动了会计准则汇编和整合工作项目，2007年工作完成，2008年为汇编校验期，经过了一年的校正期

33、后，汇编将适时更新，与SEC发布的有关会计规定一起构成美国的GAAP的唯一权威来源（P49）。“公认会计原则”虽然主要是由民间机构制定的，但是在其实施过程中，都得到了政府部门的实质性的支持和会计职业界的有效实施。证券交易委员会在其第150号会计系列文告中明确提出“本委员会认为，财务会计准则委员会在它的公告和解释中规定的原则、准则和惯例是具有权威性支持的”。2002年公众公司会计改革和投资者保护法案规定：FASB制定的准则须经SEC认可。美国注册会计师协会在其职业道德规范第203号文件中规定，如果客户的财务报表违背了美国注册会计师协会制定或认可的团体（财务会计准则委员会）颁布的会计准则，对财务报

34、表作为一个整体产生严重影响，对该报表进行审计的协会成员不应发表无保留意见，而且还要说明违背会计准则的行为及其后果。 美国注册会计师协会的行为规则规定：“审判委员会经过听证以后可以对违反行为规则的会员给予警告、暂时吊销资格或开除的处罚”。为此，注册会计师必须根据公认会计原则进行审计、提出报告，对于不按要求去做的协会成员将给予一定的制裁，最终可能违规的会员被逐出职业界。 七、以财务会计概念框架指导会计准则的制定 P43-44（一）财务会计概念框架财务会计准则委员会既是一个准则制定机构，又是一个会计理论研究机构，其理论研究的成果则是以财务会计概念公告形式发布的，由准则制定机构直接着手研究和发布财务会

35、计概念结构，来指导公认会计准则的制定，这构成了美国会计一个很重要的特色。财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项探讨财务会计和财务报告的概念框架的长期计划，从1978年至2000年，先后发布了7个财务会计概念公告（SFAC）7个财务会计概念公告P44： 财务报告的目标 ；会计信息的质量特征；企业财务报表的要素；非营利事业组织财务报告的目标；企业财务报表中的确认和计量 ；财务报表的要素 ；在会计计量中使用现金流量信息和现值。（二）财务报告的目标财务报告旨在提供进行经营决策和经济决策有用的信息 ；财务报告的目标要受经济、法律、政治及社会环境等影响，财务报告产生于这种环境，并被赋予这种环境的

36、特征，且这种环境还要限制财务报告所能提供信息的种类。 （三）会计信息的质量特征为了实现财务会计的目标，其提供的信息要能满足决策者的需要，而要符合决策有用性，又要进一步具备两项主要的质量标准，即相关性和可靠性。 相关性要求会计信息能够帮助用户预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正以往的预测情况，从而影响其决策，包括三个方面的质量要求： 1.预测价值；2.反馈价值；3.及时性可靠性是指会计信息应能如实表达所要反映的对象，即所要表达的应是意欲表达的，尤其要做到不偏不倚的表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要，包括三个方面的质量要求：1.可证实性（可验证性）；

37、2.如实反映；3.不偏不倚。（四）财务报告的要素 10项会计要素：1、资产 2、负债 3、产权或净资产 4、业主投资 5、业主派得 6、全面收益 7、收入 8、费用 9、利得 10、损失10项要素之间的关系： 静态来看：资产=负债+产权；动态来看：全面收益=收入-费用+利得-损失。全面收益+该期业主投资-该期业主派得=期末净资产-期初净资产=该期产权的全面变动。（五）财务报表项目的确认和计量 确认：是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。被确认的项目必须同时具备以下四个标准：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。当然，除上述标准外，确认标准还要服从普遍适用的效

38、益大于成本和重要性这两个约束条件。计量：是把已确认事项加以定量化入帐或列入财务报表的必要手段，与确认密切相关。在会计实务中有五种不同的计量属性：原始成本；现行成本；现行市价；可变现净值；未来现金流量的贴现值。公告中认为，一般情况下应以名义货币单位为计量尺度，物价变动程度很高时应选择较为稳定的计量尺度，如一般购买力货币单位。 （六）非营利组织的财务报告的目标 应向现在和潜在的资财供给者和其他用户，在分配资财给非营利组织，作出合理决策时提供有用的信息；提供有助于他们评估某一非营利组织所提供劳务及其持续供应这些劳务能力的信息；提供为评估某一非营利组织的经理人员履行其经管责任和其他方面业绩的有用信息；

39、提供关于某一非营利组织的经济资财、债务和净资产，以及各种交易事项在引起这些资财及其相应权力变动方面的信息；分期计量某一非营利组织净资产在金额和性质上的变动，以及该组织在劳务方面所耗支出和所取得业绩的信息；提供某一非营利组织如何获取和使用现金或其他流动资产，债务和偿还债务，以及可能影响其资产流动性的其他因素的信息。八、灵活、透明的会计实务（一）报告体系 一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：（1）管理部门报告；（2）独立审计师报告；（3）主要财务报表；（4）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；（5）财务报表的注释；（6）5年或10年选择财务数据的比较；（7）有选择的季度财务资料。报表

40、体系包括：（1）资产负债表；（2）收益表；（3）股东权益变动表；（4）财务状况变动表（后改为现金流量表）；（5）报表注释。 资产负债表的格式有账户式（水平式）和报告式（垂直式）两种，资产按流动性由强到弱顺序排列，负债和权益按偿还期由短到长顺序排列。收益表的格式有多步式和单部式两种。强调充分披露。美国对报表注释极为重视，不仅条目繁多，而且篇幅硕大，其内容包括会计政策的采纳、报表项目的补充说明，表内无法反映的业务事项以及会计原则或方法变更可能产生的影响等。GAAP中也常常提出披露方面的要求，如“可比性、透明度和提供充分的信息披露”是高质量会计准则的重要标志。重视短期偿债能力分析。（二）计量实务固定

41、资产计价中坚持历史成本原则存货计价中普遍应用后进先出法对研究开发费用采用稳健的做法在租赁业务的会计计量上强调经济实质而非法律形式，即“实质重于形式”原则税务会计与财务会计相背离 反对利润平稳化 （三）合并实务美国是提倡企业编制合并报表的先锋，认为合并报表与投资者决策具有极大的相关性。大多数企业采用购买法合并，被兼并企业资产按公允价值（如现行成本或重置成本）重新估价，购买成本与兼并获得的净资产公允价值总和之间的差额作为商誉予以资本化，按直线法在规定年限内（最长不超过40年）摊销；但 2001年6月30日发布的FAS142商誉及其他无形资产中，改变了系统摊销商誉的方法，代之以测试和确认减值损失（至

42、少每年一次）的方法，即：只有在商誉的账面记录金额超过其公允价值的会计期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用。第三节 法国会计模式法国位于欧洲西部；二战前，是仅次于英国的殖民大国；二战后，其殖民体系逐步瓦解；是欧共体、现在欧盟的最早成员国之一；是成文法系国家，在立法上曾有过令人瞩目的成就；经济体制被认为是有计划的市场经济体制，政府对国民经济实行强有力的干预，国有经济在国民经济中占有重要地位；经济结构中，大型企业与为数众多的中小型企业并存（特大型企业为数不多），私营企业与相当数量的公营企业并存；证券市场不发达，银行向企业提供的信贷资金在企业经营运作过程中发挥着很大的作用，投资者乐于持有政

43、府的证券和储蓄存款，而不愿意拥有私人工商企业的股票。一、以税务为导向的会计；二、制定并实施全国统一的会计方案；三、重要但影响有限的证券交易委员会；四、规模较小且注册会计师与法定审计师相分离的会计职业界；五、极度稳健的会计实务。法国会计模式一、以税务为导向的会计（一）会计的法律环境法国会计所遵从的法律主要是商法典、公司法、税法、会计方案。1、商法典（ p62） 法国的商法典，起源于1673年和1681年的科尔伯特条例，1807，拿破仑将其颁布，在由法律规定会计规则方面比英国1844年的公司法出台早的多。现在，商法典中的商务法规包括了大量的会计与报告的条款，要求按年度编制资产和负债明细表，财务报告

44、必须展示真实和公允的观点，某些会计记录在特定的法律诉讼中被赋予免受其他法规节制的特权；会计记录被确立为法定的控制手段，为此所有的会计记录须经官方鉴定，日记账、存货记录和其他重要会计文件必须依次编号并经政府商务登记处签署，还包括必须进行按规定验证的电算化记录，包括顺序号和序时；企业必须建立“会计手册”，至少包括会计制度的详细流程图和解释，对所有数据处理程序及其控制的描述，以及对年报表所遵循的会计原则和年度盘存所采用的程序的总括性说明。2、公司法 对公司会计有影响的主要立法是1966年（教材上提到的是1967年）修订后颁布的“公司法”。 1）每一个公司都要设置和保留一定的帐簿，如总帐、工资帐、资产

45、负债表帐（事先按页编号且首页由商法庭的法官编号）、日记总帐（必须对页码进行编号，首页由商法庭的法官编号）；日记总帐于每天记录公司发生的所有业务，如果有其他文件支持每月的数字，也可以每月摘要记录）； 2）公司的财务年度一般应为12个月，结帐日由公司法律文件确定，结帐日变更要由股份有限公司三分之二，有限责任公司四分之三以上股东的同意； 3）每一个公司要编制“真实与公允”的年度资产负债表和损益表，这些报表要在财务年度结束后3个月内向税务当局备案； 4）批准报表的股东大会要在财务年度结束后6个月内召开，将批准后的报表的两份复印件于批准当月向商法庭备案； 5）董事会对报表的编制、内容和是否符合当地规定负

46、责； 6）销售收入超过1.2亿法郎或300名雇员以上的股份公开公司和非股份公开公司要首先编制各种报表（财务预测、损益表和资产负债表）草稿，然后提交法定审计师审查，所有这些帐目和原始凭证（发票、合同等）至少要保存10年。 3、税法 在现行的法律体系中，税法对法国会计的影响很大：法国的第一部所得税法于1914年通过，并建立了税收与保持会计记录之间的关系，规定：所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。对法国财务报告的影响主要体现在以下两个方面：一是会计帐面利润的计量规则与应税收益的计量规则差别不大；二是费用只有已经入帐的才能作为纳税申报中的扣减项目予以扣减。（二）以税务为导向的会计特色突出拿破仑法典

47、曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法。而且从渊源来看商法典先于其他法。目前，虽然会计所遵从的法律规定除税法外，还有商法、公司法，但以税务为导向的特色还是很突出的，1914年，第一部所得税法就规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。这样，税法的任何变动，都将影响公司财务报表的内容和形式，在这种情况下，财务报表中的报告收益和纳税申报中的应税收益基本上是一致的。这对经营范围限于国内的当今法国中、小型企业而言，情况仍然如此。正因如此，阿伦对世界会计模式分类时，把“服从税制需要”作为法国-西班牙-意大利会计模式的基本特征。 二、制定并实施全国统一的会计方案法国是西方世界中别树一帜的由政府

48、制定实施全国统一的会计方案的国家，这是法国区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色，也是法国会计模式的最主要特征。（一）会计方案的制定修订与实施1946年，法国成立了会计标准化委员会，并颁布了第一部会计方案；1947年起执行会计方案，会计标准化委员会改组为会计监督委员会；1957年，由现在的全国会计委员会（CNC），取代了会计监督委员会，对1947年会计方案进行了修订 ；1959年，法国政府发布一项政令，要求全国会计委员会把会计方案作为公认的会计原则的基础来进一步完善制定行业的会计规则，也就是人们所说的法国“公认会计原则”；1965年起，全国会计委员会开始仿照英美等国准则制定机构的做法，以说

49、明或建议的方式，对1957年的会计方案的应用发布解释性指南，但执行上并不是强制性的；1971年，全国会计委员会着手修订1957年的会计方案，同时参与欧共体第4号指令的制订，参与第4号指令制订的活动影响国家会计委员会的思想方法； 1982年，全国会计委员会对1957年的会计方案进一步作了修订，且自此它成为对所有工商企业强制执行的方案。1986年，再次扩充，在合并财务报表领域实施欧共体第7号指令的要求；全国会计委员会是经济与财政部下的一个独立的机构，它的主要职责是修订发展会计方案，监督执行会计方案，让有关各方了解会计方案 。它本身不具有制订规则的权力，它的任何新建议和修正意见都需要通过国家经济与财

50、政部经政府批准。1996年法国启动了会计改革（P65），全国会计委员会调整了它的工作机构，议会于当年立案并于1998年完成立法程序，另行组建了会计法规委员会（CRC），由它根据全国会计委员会的新建议和修正意见制定具有法律效力的强制性会计准则，准则需要得到经济与财政部的批准，且经济与财政部具有修改会计准则的权利。1999年，经济与财政部发布决定，将会计方案一分为二，此后，在其框架下发布了强制性准则和解释。总之：会计方案是由政府制定并颁布实施的。（二）会计方案法国实行统一的会计制度，系统表述统一的会计制度的文件称为会计方案，这个方案，不仅包括统一的会计科目表，而且包括非常详细的会计操作指南。1、1

51、999年之前的会计方案 P6061目标：提供比较精确的会计信息，以便： 促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定； 有助于消灭财政收支不平衡； 向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误会； 提供研究市场动向的信息； 促进健康的竞争；有助于发展公平的税制； 向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；对财务成果提供清晰而恰切的看法；有可能分析和判断制造成本（1999年方案已略去）。内容： 全国统一帐户名称表；见表31 对术语的定义和解释； 必要时，对如何记录具体事项和交易，说明其应作的分录； 会计计量（计价原则）； 财务报表标准格式；

52、 可采用的成本计算方法（1999年已从方案中删除）。适用：根据企业的规模来确定其适用范围：上市公司，适用的是“扩展”方案；大中型企业适用的是“标准”方案；小型企业适用的是“简略”方案；并且考虑了行业特点，制定了一些适用于具体行业的会计方案。披露要求：1982年的修订方案要求在财务报表内披露大量的表下注释，包括：对公认会计原则的偏离；对应用的计价规则的说明；对外币项目的会计处理；关于固定资产变动和折旧的附表；对各项备抵的详细说明；对任何重估价的详细说明；与租赁有关的或有负债；按到期日划分的负债项目；对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；关于所得税对财务报表影响的详细说明；对

53、以抵押品担保的负债项目的披露；关于说明如何分配损益的附表；分类列示的职工平均人数；持有的有价证券一览表；关于按行业和地区划分的营业额的分析。执行：会计方案是由政府制定颁布的，也利用民间力量来参与这项工作，由全国会计委员会发布执行会计方案所需的会计准则，虽然准则不是强制的，但涉及的都是一些比较复杂的重要问题。如：资金来源和运用表；研究和开发成本的会计处理；增值税的处理；收入与支出的摊配；资产负债表外的合同；投资减税的处理；欧共体农业交易；租赁；利润分配方案；给予职工福利津贴的会计处理。这些对会计方案的执行很有作用。2、1999年的会计方案及其框架下的会计准则与解释 1999年的会计方案 P65会

54、计方案一分为二，一个是只对单一公司适用的会计方案；另一个是适用于集团的合并会计的原则与方法。会计方案的内容主要包括：会计的目标与原则；资产、负债、收入和费用的定义；记录和计量原则；会计帐户的设立、机构和运行；会计报表体系。合并会计的原则与方法主要内容包括： 合并的范围和方法；合并的原则；计量和报告的方法；合并报表体系；关于第1年编制合并报表的说明。1999年会计方案框架下的会计准则与解释 P66 （这些准则和解释是具有法律效力并具有强制性的）关于企业合并的“规定”：CRC 1999年发布了2套，一套适用于公司，一套适用于银行，2000年发布了了一套，适用于保险企业。2001年CRC作出决定：准

55、许法国上市采用国际会计准则和美国的会计准则，但应以按照本国的会计方案编制的财务报表作为基本报表。2003年CRC发布了13个新的“规定”。（三）会计方案与其它的法会计方案的制定是以税法的需求为导向的：所得税申报需要采用的各种表式，都是以全国统一的帐户名称为依据的。也可以说，会计方案的制定正是以税务的需求为导向的。P62会计方案统驭着法国的财务会计和报告实务，但先于会计方案的商法典对财务会计和报告实务的重大影响不容忽视，从历史渊源来看，会计方案是以商法典为依托的。 P62所以，法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵循的是会计方案、商法、所得税法、公司法。 三、重要但影响有限的证券交易委员会 法国

56、企业传统上较少依靠资本市场，所以证券市场不够发达。法国1967年成立了证券交易委员会（C0B），具有重要但有限的影响，其主要任务是监管全国性和地方性的证券交易市场，并对法国证券市场上市交易和准备上市交易的股份公司提出对财务报表的审计要求。该委员会要求法国企业编制合并报表，并力图使法国接受国际会计和报告准则，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并报表的信息质量。该委员会还对一些过度稳健的会计惯例提出过尖锐的批评。该委员会于2009年发布了推荐书，包括10个部分（P66），建议法国上市公司的财务报告应按照国际会计准则编制。四、规模较小且注册会计师与法定审计师相分离的会计职

57、业界法国的会计职业界相对规模较小，力量不够强大，不及美英等会计职业界在会计实务中有较高的地位，这主要源于政府在修订会计规则方面的统治地位，没给职业会计团体留下什么地盘来发展它们自己的权威性规则。目前，法国的会计职业团体主要有两个：法国注册会计师协会（OECCA）受经济与财政部的管辖，负责法定审计以外的所有公共会计业务，通过国家会计委员会参与会计规则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南 ；法定审计师协会（CNCC）受司法部管辖 ，负责对公司财务报告进行审计，并且，法定审计师对于他们在审计过程中发现的犯罪嫌疑行为必须向国家检察官报告 。 为了与欧共体第4号指令相协调，法国已规定，法定审计师必须

58、在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表明意见。 五、极度稳健的会计实务（一）报表体系1、在报表注释中予以详细披露公司提供的财务报告包括：资产负债表；损益表；报表注释；董事会报告；审计师报告。财务报表必须按照法规真实的编制。中小型公司可编制简略财务报表。要求在财务报表内披露大量的表下注释，与英美的充分披露要求已相据不远。2、积极推行社会责任会计 P64法国对职工达到300人以上的公司，要求其提供“社会资产负债表”，即“社会报告”，内容包括：雇佣情况；工薪待遇及与之相关的劳动力再生产成本；健康和安全条件；职工培训；行业关系以及企业内部的其他生活条件等。同时还要求企业注意改善生态环境，如处理废水

59、、废气、废渣，降低能源消耗，减少稀有资源的耗用及对社会环境治理提供服务和捐款等。要求提供的信息非常详细和具体。（二）计量实务1、奉行极度稳健的计价方法（政策）资产原则上以历史成本作为入账的基础，但允许长期资产采用政府颁布的物价指数进行重估。要求公司计提法定公积。公司往往用多种手段建立“秘密准备”。方法：多提折旧、为或有损失和特定抵税项目建立准备、低估资产价值等。（原因是法国的法律规定了企业及其负责人需要承担很大责任，尤其是对企业破产的后果负责）从利润中提留通用（无特定目的）公积是惯常的做法。强调土地和建筑物分开列示，原因是建筑物须计提折旧，土地则不。长期合同的会计处理大多数公司倾向于采用全部完

60、工法，而不是完工百分比法。存货按成本与市价孰低法计价，成本可按先进先出法或加权平均法，但不得使用后进先出法，但允许因存货价格上升计提税收备抵。2、财务会计与税务会计一致，奉行形式胜于实质的惯例，法定财务报表内通常不会出现递延税款。3、存在修匀和降低收益的方式，如对风险、或有事项、及特殊抵税项目等设置备抵。（三）合并实务1986年以前，除非证券交易委员会（COB）持续施加压力，大部分上市公司并不太注意合并报表的编制。1986年后，因执行欧盟第7号指令，合并会计已与英、美的会计实务基本保持一致。值得一提的是，由于国际资本市场的压力，法国涉及合并的法律允许跨国集团公司编制合并报表时可以偏离传统的会计