税收成本：理论基础、内涵界定及其构成体系

1、税收本钱：理论根底、内涵界定及其构成体系【摘要】笔者认为，研究税收本钱问题意义重大，但目前理论界和实务界对此还没有一个统一的认识。因此，对政府税收本钱和企业纳税本钱的理论基储内涵、构成及其决策模型进展研究显得尤为迫切而必要。政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税不可能没有本钱，而企业纳税也不可能没有本钱，况且税收对于企业来说本身就是一种本钱支出。对税收本钱的认识不够，必然会制约政府税收本钱和企业纳税本钱的管理和控制。税收本钱内涵可以概括为政府为了获得税收收入和企业为纳税而消耗的各种费用之和，税收本钱分为

2、政府税收本钱和企业纳税本钱，二者有不同的理论基储内涵和构成。从广义上讲，政府税收本钱包括税法制定本钱、税收征管本钱、税法缺失本钱和税收社会本钱四个部分；企业纳税本钱包括纳税实体本钱和纳税遵从本钱，纳税实体本钱又可分为固定实体本钱和变动实体本钱，而纳税遵从本钱又可分为纳税管理本钱、纳税风险本钱和纳税心理本钱。一、现有观点的评介自17世纪以来，西方理论界对税收本钱的研究比较多，但对税收本钱内涵的界定可以总结为以下几种观点：一政府支出观政府支出观认为：税收本钱是实现税收收入过程中发生的各项费用的总和。税收本钱从其过程看，有狭义的税收本钱和广义的税收本钱之分：狭义的税收本钱是指施行某种税制时所支出的各

3、项费用的总和，通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的本钱；广义的税收本钱包括税收政策的制定本钱、税收政策的执行本钱即前述狭义的税收本钱和税收政策的修订本钱。这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，无视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。二可计量支出观从经济角度分析，税收本钱可定义为“在现存经济条件和体制下，国家政府施行税收分配全过程所发生的一切有形和无

4、形的消耗。根据此观点，税收本钱包括税务机关的征税本钱与纳税人的纳税本钱。税务部门的征税本钱是税务设计本钱，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部费用；纳税本钱是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费用。该观点抑制了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中的不可计量的本钱支出。三总括支出观总括支出观认为税收本钱不仅包括税收征纳双方可计量的本钱支出，还应包括不可计量的因税收而发生的社会本钱。税收的社会本钱从理论上看至少有两方面的内容：一是遵从本钱或社会协助本钱，主要是指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社

5、会时机本钱：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及假设不使那部分税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指假设有关部门因税收决策失误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会本钱与纳税本钱的要素。由此看来，税收本钱主要是由税务机关的征税本钱和纳税人的纳税本钱及社会本钱三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃本钱问题，税收的舍弃本钱是指征税本钱假设超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。该观点无疑是一种总括全面的税收本钱观，只就定义而言，是一个大家应该公允的定义，但详细到对社会本钱和舍弃本钱细分和计量时，同样

6、面临着当今会计界不能解决的计量难题。二、政府税收本钱的理论基储内涵及其构成一政府税收本钱的理论根底：税收原那么17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉配第在他的代表作?赋税论?和?政治算术?中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、节剩其中节省标准初步涉及了税收本钱问题，即征收费用不能过多，应注意节约。18世纪，古典经济学的代表人物亚当斯密在其名著?国民财富的性质和原因的研究?中，提出了著名的税收四大原那么，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原那么，又称节约原那么，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否那么就是浪费或弊端。19世纪后期，德国学者瓦格纳对亚当斯密的

7、赋税理论进展了继承和开展，在其代表作?财政学原理?等书中提出了自己的税收原那么，共分四大项九小点故又称四项九端原那么。包括：财政政策原那么又称财政收入原那么、国民经济原那么、社会正义原那么又称社会公平或社会政策原那么和税务行政原那么又称课税技术原那么。其中课税技术原那么主要包括三方面的内容：一是确定原那么；二是便利原那么；三是最小费用原那么。20世纪后期，美国哈佛大学教授穆斯格雷夫在?美国财政理论与理论?一书中提出“适宜的税制需求，其中有三项也与遵从本钱息息相关。一是税负分配要公平；二是税制应为纳税人所理解；三是与其他目的适应，征收费用尽可能减少。综上所述，现代税收原那么主要集中在三个方面，即

8、“效率、“公平和“稳定。而税收效率原那么是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与开展。它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而进步经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。所以，政府税收本钱的理论根底是税收原那么，而税收效率原那么是其最直接的理论基矗二政府税收本钱的内涵及其构成根据前文对税收本钱内涵的界定和政府税收本钱理论根底的阐述，政府为了在一定的原那么下施行税收分配过程，最终获得税收收入，必然要

9、付出一定的代价，这种代价既包括有形的消耗，也包括无形的消耗。所以，笔者对政府税收本钱的内涵做如下界定：政府税收本钱Gvernentstaxatinsts是指在现存经济条件和体制下，政府施行税收分配全过程中，为了获得税收收入而付出的代价，即政府为获得税收收入所消耗的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。政府税收本钱有广义和狭义之分。广义的政府税收本钱包括税法制定本钱、税收征管本钱、税法缺失本钱和税收社会本钱四个部分；狭义的政府税收本钱通常只包税法制定本钱、税收征管本钱和税法缺失本钱三个部分。税法制定本钱Legislatinstsintaxla税法制定本钱是指政府在制

10、定税法的过程中，行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的公布所支出费用的总和。税法是政府征税的根据和前提，只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法，才能在施行过程中与实际情况相符合，便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以，税法制定本钱的上下，一方面反映税收立法的工作效率；另一方面影响着税收征管本钱、税法缺失本钱和税收社会本钱。即一般情况下，健全、完善的税法体系需要较高的税法制定本钱，但可以降低税收征管本钱、税法缺失本钱和税收社会本钱。税收征管本钱Taxlletinandanageentsts税收征管

11、本钱又叫税收执行本钱，这类本钱详细说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤效劳、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以，税收征管本钱的上下，一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一；另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下，税收征管本钱高说明税收立法有缺陷，税收征管本钱低说明当前税法体系相对健全与完善。税法缺失本钱stsflakftaxla税法缺失本钱是指政府在税收立法和税收执法过程中，由于存在破绽、空白和缺陷或有悖于税收的根本原那么，导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进展修正而发生的费用。包括税收流失本钱、税

12、法修正本钱，而税法修正本钱又包括税收立法修订本钱和税收执法税收征管改进本钱。税法缺失本钱的上下，一方面反映出税法体系的健全和完善程度；另一方面也是对当前税收征管本钱和税收社会本钱控制程度的反映。税收社会本钱Sialstsfthetaxatin税收社会本钱是指不能直接归入政府税法制定本钱、税收征管本钱、税法缺失本钱和纳税当事人税收本钱，但与税制运行过程直接相关，由征纳主体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以外的政府部门为保证税制的运行而发生费用支出和税制运行对社会经济行为产生的扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税主体纳税而发生的额外费用。税收社会本钱造成社会资源的

13、浪费，所以，税收社会本钱的上下反映出税法体系的健全和完善程度。即一般情况下，税收社会本钱高说明税收立法有缺陷，税收社会本钱低说明当前税法体系相对健全与完善。三、企业纳税本钱的理论基储内涵及其构成一企业纳税本钱的理论根底：“谁受益，谁负责的原那么和税收遵从理论企业纳税本钱的理论根底来自于“谁受益，谁负责的原那么和税收遵从理论两个方面。政府税收是政府抑制市场失灵、促进资源有效配置和实现收入分配公平的重要手段，其本质是一种强迫性的有偿活动。即政府作为公共管理者和公共产品的提供者理应从全社会所得中提取或换取一部分以补偿其投入，是一种强迫性的行为，属于国民收入再分配活动。政府为企业提供了各种有形的和无形

14、的“公共产品，按照“谁受益，谁负责的原那么，企业必需要向政府支付一定的费用。即企业在消费经营活动中享受了国家提供的公共效劳和公共设施，就要在企业获得的收入或利润中按照一定的程序和比例向国家缴纳一定数额的税金，因此，企业缴纳税金的本质是向政府支付的一种效劳费用。从这一点看，企业缴纳的税金具有本钱属性，所以，它是企业纳税本钱的组成部分。按照税收遵从理论，企业在缴纳税金的过程中，必需要进展不违犯税法的纳税筹划以及按税法规定的程序进展纳税，这些行为可能导致以下支出发生：1日常报税时需要准备财务凭证；2聘请会计师或委托税务代理机构填报纳税申报表并申报纳税，购置计算机、报税机与税务机关联网报税等；3进展税

15、收筹划；4聘请税务参谋和律师；5承受和配合税务机关的纳税检查，为接待税务机关的税收工作检查、指导；6未按照?税收征管法?规定处理涉税事项、未按税法规定期限缴纳税款需要缴纳罚款及税收滞纳金；7可能给企业声誉造成的不良影响等等。以上这些方面的支出，在纳税人遵从理论中叫做纳税遵从本钱。综上所述，企业纳税是因为企业享受了政府提供的效劳，按照“谁受益，谁负责的原那么，企业必须向政府支付相应的本钱税金。基于财务管理的目的，企业在纳税过程中必然要进展纳税筹划，而纳税筹划必需要以不违犯税法为前提，并且还要按照税法规定的程序向政府纳税，而这些方面肯定要付出一定的代价纳税遵从本钱。所以，“谁受益，谁负责的原那么和

16、税收遵从理论是企业纳税本钱最直接的理论基矗二企业纳税本钱的内涵及其构成根据以上对税收本钱内涵的界定和企业纳税本钱理论根底的阐述，企业为纳税必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的消耗，也包括无形的消耗。所以，笔者对企业纳税本钱的内涵做如下界定：企业纳税本钱Thestsfenterprisepayingtaxes是指在现存经济条件和体制下，政府施行税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴纳税收所消耗的各种费用之和。企业纳税本钱也有狭义和广义之分。狭义的企业纳税本钱单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收纳税实体本钱。按照纳税实体本钱与纳税筹划的依存关系，纳税实体本钱还可以进一

17、步分为固定实体本钱和变动实体本钱；广义的企业纳税本钱不仅包括纳税实体本钱，还包括纳税遵从本钱，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的本钱，也包括不可计量的本钱，可以概括为纳税管理本钱、纳税风险本钱和纳税心理本钱。纳税实体本钱Theentitysstsfpayingtaxes纳税实体本钱即正常税收负担，是指企业在消费经营中，按照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：获得收入征收的流转税、获得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体本钱与企业纳税遵从的依存关系，纳税实体本钱还可以进一步分为固定实体本钱和变动实体本钱。固定实体本钱

18、Fixedtheentityssts。固定实体本钱即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定实体本钱在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定实体本钱也可以叫做最优纳税实体本钱。变动实体本钱Variabletheentityssts。变动实体本钱即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体本钱与固定实体本钱或正常税收负担与固定税收负担之间的差额。企业纳税实体本钱与固定实体本钱之间存在差额的原因，来自于对纳税管理本钱和纳税风险本钱的考虑以及企业在纳税遵从过程中的失误。纳税遵从本钱Thepliantstsfpayingtaxes

19、企业纳税遵从本钱是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下，进展纳税方案的设计即纳税筹划、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价。详细还可以分为纳税管理本钱、纳税风险本钱和纳税心理本钱。纳税管理本钱anageentstsfpayingtaxes。纳税管理本钱是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等，详细包括办税费用和税务代理费用：办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购置申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、 费、邮电费邮寄申报等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。税务代理费用。税务代理费用是指纳税人为了防止税款计算错误、防止漏申报、错申报以及进展纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进展税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。纳税风险本