合并报表中合并范围浅析

1、合并报表中合并范围浅析扩大经营规模、进步市场占有率、降低经营风险等优点，促使企业集团化越来越多地被采用。为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，母公司必须编制出科学合理的合并报表。同时由于证券市场的逐渐成熟，合并报表拥有了更多的使用者，它披露的会计信息在证券市场中也起到了至关重要的作用。因此，合并报表的编制及披露已成为会计行业中的一项重要课题和任务。企业集团只有通过编制标准、合理的合并报表，才能为企业股东、管理层。债权人等报表使用者提供有用的会计信息，供他们准确地分析和决策。合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因此对约束这种会计行为的标准就有较高的质量要求。科学

2、合理的合井范围，可以减少人为因素，进步合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。因此，本文仅就现行?合并会计报表暂行规定?简称“规定中合并范围的假设干问题，提出作者的观点及解决思路。一、现行合并范围准那么中存在的问题在我国现行的“规定中，对纳入合并范围的子公司作了如下规定；条件1：母公司拥有其过半数以上不包括半数权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。条件2：其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策等权利，并以此获利，即实际已拥有了被投资

3、企业的控制权。在实际工作中，根据以上两个条件来确定合并范围会产生一些问题。本文为了便于分析，以及对个案加以推广，在分析相关公司之间持股关系时，将投资公司称为根公司，最终的被投资公司称为叶公司，而其他公司称为中间公司第一，条件1的“间接拥有比例如何计算，“规定中未作说明。例1：假设a、b、三个公司，它们之间的持股关系如以下列图：7060ab图1.1如图1l所示，由条件1，可知b公司是a公司的子公司，公司是b公司的子公司。如何确定a公司与公司的关系，根据“规定可有两种不同的理解，即对加法原那么和乘法原那么的选择。l加法原那么，即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持

4、股比例。如本例，a公司持有公司60的权益性资本，公司应纳入a公司的合并范围。2乘法原那么，即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。本例中，a公司对公司间接拥有427060的权益性资本，所以a公司不能将公司纳入合并范围。在同一持股关系中，由于合并范围的不明确，产生了不同的结论，丧失了准那么的标准性。第二，条件1中直接与间接合计，这种合计是否有条件约束，“规定中均未说明。例2：假设a、b、三个公司，它们之间的持股关系有以下三种情况：ababab30%30%30%如上图所示，它们的持股方式一样，而a公司对b公司的持股比例发生了变化。分别在这三

5、种情况下，根公司对叶公司持股比例的计算是否一样呢？根据“规定，会有如下不同的理解：1当无条件约束时，不管所有的直接持股比例如何，这条串联持股关系都要合计。本例中，不管a公司对b公司的持股比例是小于50，还是大于50，均采用一样的计算方法。l在加法原那么下，合并范围的计算与a公司对b公司的直接持股比例无关，按图2.1、22、23的持股关系，a公司对公司的持股比例均为603030。2在乘法原那么下，按图21的持股关系，a公司持有公司42403030的权益性资本。按图22、23的持股关系，该持股比例分别为48663030和548030%30。2当有条件约束时，对所有直接到达中间公司的持股比例进展考察

6、，来决定这条串联持股关系是否有效。如这些持股比何均大于50%，那么进展合计；否那么，只要有一个小于50%，这条串联持股关系在计算根公司对叶公司的持股比例时，不作考虑。本例中：1在加法原那么下，按图2l的持股关系，a公司对b公司的待股比例小于50，这条持股关系不应考虑，a公司对公司的持股比例为30。按图2.2、2.3的持股关系，由于a公司对b公司的持股比例均大于50，应考虑这条持股途径，所以，a公司对公司的持股比例均为60。2在乘法原那么下，按图21的持股关系，只考虑直接拥有a公司对公司的持股比例为30。按图22、23的持股关系，a公司对公司的持股比例分别为48%和54算法同上。将本例的计算结果

7、和“规定的条件1相结合，可对各种条件下的合并范围做如下统计：不限制限制加法原那么乘法原那么加法原那么乘法原那么第一种情况第二种情况第三种情况表示公司属于a公司的合并范围，表示公司不属于a公司的合并范围从以上表格可以看出，由于现行规定的合并范围准那么缺乏合理性与准确性，使得企业任意发挥，产生不同的结果，即使剔除乘法原那么和加法原那么的选择因素，是否有条件约束也会改变合并范围的结果。第三，“规定的两个条件之间主次关系如何呢？从字面理解，达不到条件1的企业即持股比例未超过半数的被投资企业，才用条件2衡量。而在理论中会遇到持股比例超过半数，即不能用条件2来衡量，但这些企业可能不被投资企业所控制，且不属

8、于“规定中提到的不纳入合并范围的六种情况，例如作为最大股东的母公司可能由于行业差异、较高的管理本钱等原因，将对子公司的实际控制权转让给第二大股东，这时被投资企业是否被母公司纳入合并范围，编报人员将无据可依。由于“规定的合并范围未对合并范围确实定进展科学、详细的表达，使会计人员在实际操作时，有多种合并范围结果产生，存在很大的随意性。对于上市公司申报的报表，注册会计师与企业编报人员由于对“规定有不同的理解，可能产生不同的结论。造成不必要的矛盾。即便注册会计师可以统一上市公司合并范围的口径，那末未上市公司合并范围又由谁来标准呢？所以，补充、完善合并范围准那么，使之更科学合理，是实际工作中一个亟待解决

9、的问题。二、解决思路从以上分析可以看出，“规定对合并范围未详细说明，对有些准那么运用的条件未加以明确，以及对可能的情况未完全涵盖，导致在确定合并范围时产生了一些问题。为了加强合并报表的标准性和可比性，并根据国际惯例，建议通过以下措施，来减少或解决这类问题。首先，建议在“规定中将以下两个前提作为确定合并范围的前提和根底：前提1：本质重于形式的原那么。在本质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应优先考虑前者，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利。前提2：在无特殊情况出现时，投资公司假设拥有被投资企业半数以上的权益性资本，就拥有了对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。

10、明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定中合并范围准那么两个条件之间的主次关系。在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本的比例。因此，建议将“规定条件2的适用范围放宽，即不管被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均应用本质上的控制权来衡量，以表达本质重于形式的原那么。其次，建议详细地描绘各种情况下持股比例的算法。按图1l的持股关系，由前提1可知，b公司对公司有控制其经营及财务决策的权利，所以a公司可以通过b公司对公司施行控制。对其经营、财务等决策的制定产生影响。因此，根据本质

11、重于形式的原那么，虽然a公司对公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将公司纳入合并范围。对该结论加以推广，可得出以下结论：假设在根公司到叶公司的串联持股途径中，所有直接持股比例均大于50，根据本质重于形式的原那么，无需计算有效的持股比例，就可直接将叶公司纳入根公司的合并范围。对持股比例的计算只是为了编制合并报表中计算合并数额所需。在例2的持股关系中，由于乘法原那么得出的实际持股比例表达的是拥有子公司净资产的比例，比加法原那么的结果更为科学合理，所以建议采用乘法原那么。将采用加法原那么的几种可能结果排除掉之后，按图21的持股关系，a公司对公司虽然间接持有124030的权益性资本，但由于b公司

12、并非是a公司的子公司，所以a公司不能通过b公司对公司12的净资产施行控制。根据前提1，这部分不能计入a公司对公司的有效持股比例，即a公司仅持有公司30的有效净资产，公司不能被a公司纳入合并范围，所以有条件约束地合计更为科学合理。按图22的持股关系，由于b公司是a公司的子公司，所以a公司对公司间接拥有的186030的权益性资本，是能通过b公司有效控制的，因此应合计入a公司对公司的持股比例，即公司481830的净资产均可由a公司有效控制。同理按图23的持股关系，a公司持有公司54803030的权益性资本，所以，只有在图23的持股关系下，公司才能被a公司纳入合并范围。对该结论加以推广，可得出以下结论：假设在根公司到叶公司的串联持股途径上，只要有一个到达中间公司的直接持股比例小于50，该持股途径便被约束而不能参与根公司对叶公司持股比例的计算。最后，在“规定中列举了六种不包括在合并范围的情况，作者认为，除这些情况外，还应补充一种，即虽持有半数以上权益性