现代企业内部控制制度探讨

1、试论现代企业内内部控制制度度内容提要：强化化企业的内部部控制已经成成为发达国家家治理公司的的重要手段，在在国际上的研研究已日渐成成熟。本文从从国际内控理理论研究的不不同发展阶段段对企业内部部控制的不同同认识出发，帮帮助人们深刻刻理解内部控控制的内涵；通过对目前前我国企业内内部控制存在在问题的分析析，论述建立立和完善企业业内部控制的的紧迫性和必必要性；按照照国际先进内内控模式COSO报告告关于内控系系统的整体框框架要求，从从控制环境、风风险评估、控控制活动、信信息与交流和和监督评审五五个方面入手手，提出本人人对建立健全全我国企业内内部控制制度度的几点浅见见。 内部控制制度是是社会经济发发展到一定

2、阶阶段的产物，是是现代企业管管理的重要手手段。我们知知道，有关企企业经营的失失败、会计信信息失真、违违法经营等情情况在很大程程度上都可以以归结为企业业内部控制制制度的缺失或或失效，诸如如我国巨人集集团的倒塌。郑郑州亚细亚的的衰败，震惊惊中外的琼民民源、银广厦厦事件的发生生，乃至美国国安然公司的的破产等等这这些现象，无无不与企业内内部控制制度度有着一定的的关系。因此此，完善企业业内部控制制制度，保证会会计信息质量量，对于完善善公司治理结结构和信息披披露制度，保保护投资者合合法权益，并并保证资本市市场有效运行行，有着非常常重要的意义义。本文拟对对此进行初步步的探讨。一、 内部控制制的理论发展展内部

3、控制具有其其科学的定义义和丰富的内内容，只有深深刻理解内控控的内涵才能能明确如何强强化内控。纵纵观历史上对对内部控制的的理论研究大大致上分为四四个阶段：(一)内部牵制制阶段内部牵制这个概概念最早于11905年由由LRDickssee提出，他他认为，内部部牵制由三个个要素构成：职责分工、会会计记录、人人员轮换。当当时的内部牵牵制是基于以以下两个基本本设想：1、二个或以以上的人或部部门无意识地地犯同样错误误的机会是很很小的；2、二个或以以上的人或部部门有意识地地合伙舞弊的的可能性大大大低于单独一一个人或部门门舞弊的可能能性。实践证证明这些设想想是合理的，内内部牵制机制制确实有效地地减少了错误误和舞

4、弊行为为，因此在现现代内部控制制理论中，内内部牵制仍占占有重要的地地位，成为有有关组织机构构控制、职务务分离控制的的基础。(二)内部控制制阶段1949年，美美国会计师协协会的审计程程序委员会在在内部控制制，一种协调调制度要素及及其对管理当当局和独立注注册会计师的的重要性的的报告中，对对内部控制首首次作了权威威性定义：“内内部控制包括括组织机构的的设计和企业业内部采取的的所有相互协协调的方法和和措施。这些些方法和措施施都用于保护护企业的财产产，检查会计计信息的准确确性，提高经经营效率，推推动企业坚持持执行既定的的管理政策。1958年10月该委员会发布的审计程序公告第29号对内部控制定义重新进行表

5、述，并将内部控制划分为会计控制和管理控制。(三)内部控制制结构阶段1988年美国国注册会计师师协会发布审审计准则公告告第55号，提提出了“内部部控制结构”是是为了对实现现特定公司目目标提供合理理保证而建立立的一系列政政策和程序构构成的有机总总体，包括控控制环境、会会计系统及控控制程序三个个部分。审审计准则公告告第55号从19990年1月起实行，自自此，审计计程序公告第第29号中将将内部控制划划分为内部管管理控制和内内部会计控制制的提法也被被“内部控制制结构”所取取代。(四)一体化控控制阶段八十年代以来，虚虚假财务报表表时有发生。为为此，美国成成立了“反虚虚假财务报告告委员会”，下下设专门致力力

6、于内部控制制研究的“发发起组织委员员会”，简称称COSO。COSO于1992年提提出了题为“内内部控制整体框架”的的研究报告，这这就是著名的的COSO报告告。审计准则则委员会于11995年发发布了审计计准则公告第第78号，全全面接受了CCOSO报告告的观点，并并自19977年1月起生效。新新准则将内部部控制定义为为：“由一个个企业的董事事长、管理层层和其它人员员实现的过程程，旨在为下下列三大目标标提供合理保保证：1、经营的效果果和效率(操作性目标标)；2、财务报告的的可靠性(信息性目标标)；3、符合适用的的法律和”法法规(遵从性目标标)”。这三大目标既能能满足不同的的需要，又相相互交叉。是是一

7、种“全部部控制论”的的概念。在CCOSO报告告中，认为内内部控制涵盖盖了企业内部部五大组成部部分的丰富内内容：控制环环境、风险评评估、控制活活动、信息与与交流和监督督评审。这五五大组成部分分与前述三大大目标有机地地相结合，构构成了内部控控制的完整体体系。COSS0报告旨在在为各行各业业提出这一思思路的。我国国的企业工作作者很有必要要适应形势，转转变观念，从从内控的三大大目标出发，去去考察本单位位上述五大组组成部分的各各个方面，看看是否建立了了健全的内控控制度，而且且看这些制度度是否得以认认真贯彻实施施。二、现行企业内部控制中中存在的主要要问题(一)对内控认认识不足改革开放二十多多年来，对于于国

8、有企业，只只是一味地批批评计划经济济制度管理得得太严太死，因因此在改革中中十分重视经经济权利的下下放，然而，却却淡漠了经济济活动内部的的至关重要的的控制机构，甚甚至连国有企企业多年来积积累的内部控控制经验也都都给放掉了。事事实上，并非非所有企业都都只是靠宏观观体制的改革革才能发展的的，关键是企企业微观领域域的改革不能能滞后于宏观观体制的改革革，这也许正正是为什幺有有的企业的在在改革中充满满了生机，而而有的企业却却被市场所淘淘汰的原因所所在。目前一一些企业特别别是有些国有有企业对内部部控制的认识识存在两种倾倾向值得注意意：一是一部部分人习惯于于甚至满足于于传统的经营营管理方式，认认为只要能够够规

9、范化操作作就行，不必必考虑是否先先进。二是虽虽然大家意识识到改革的必必要性，但是是容易片面强强调改革组织织结构的重要要性，忽视了了控制方式的的跟进和强化化。这就使公公司的改革同同微观治理机机制相脱离。不不论是维持传传统的经营管管理方式，还还是片面以改改革取代控制制的观念，对对企业的发展展都是不利的的，这些认识识上的偏差都都将阻碍着企企业内控的发发展和完善。(二)产权关系系不明 产权制度改革是是公司法人治治理结构的核核心，而规范范的公司法人人治理结构，关关键要看董事事会能否充分分发挥作用。但但在我国现阶阶段，公司的的法人治理结结构不够完善善，甚至是有有形无实，尤尤其体现在董董事会这一重重要机构没

10、有有发挥应用的的职能。有不不少国有企业业在改革过程程中，一味地地“放权让利利”，致使原原厂长负责制制的领导班子子现在既是经经理层又进入入董事会，董董事会成员和和经理成员高高度重迭，致致使国有单位位产权主体缺缺位、权责不不清，加强内内部控制的受受益主体模糊糊。根据有关关抽样资料统统计，在上市市公司的董事事会成员中，100为内部董事的公司占有效样本数的22.1，50以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的477，由此可见，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中。而应该作为所有者产权代表的董事会，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督

11、。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体董事会也就形同虚设。 (三)人员素质质不齐“水至清则无鱼鱼”，内控制制度加强了，贪贪污舞弊、侵侵吞资产、弄弄虚作假容易易了，那些私私心重、想“捞捞一把”的法法人代表以及及某些员工就就不那幺愿意意了。还有一一些法制观念念淡薄的国有有企业的法人人代表，“严严以律人，宽宽以待己”，只只喜欢约束别别人的“内控控制度”，而而讨厌约束自自己的内控制制度。也有一一些国企或私私企法人代表表的业务素质质较低，根本本不懂内控制制度为何物，当当然也就谈不不上加强内控控制度建设了了。让思想和和业务素质很很低的人去管管理企业，又又如

12、何能搞好好内控建设呢呢?(四)监督机制制不全目前有很多企业业监督评审主主要依靠内审审部门来实现现，而有些企企业的内审部部门隶属于财财务部门，与与财务部同属属一人领导，内内部审计在形形式上就缺乏乏应有的独立立性。另外，在在内审的职能能上，很多企企业的内部审审计工作仅仅仅是审核会计计帐目，而在在内部稽查、评评价内部控制制制度是否完完善和企业内内各组织机构构执行指定职职能的效率等等方面，却未未能充分发挥挥应有的作用用。三、 现代企业业内部控制制制度的框架设设计按照COS0内内控理论，结结合我国现行行企业内部控控制中存在的的主要问题，我我认为，构建建现代企业内内部控制体系系可以从五个个方面入手，即即(

13、一)完善企业业的控制环境境任何企业的控制制活动都存在在于一定的控控制环境之中中，控制环境境的好坏直接接影响到企业业内部控制的的贯彻和执行行以及企业经经营目标及整整体战略目标标的实现。控控制环境中的的要素有价值值观、组织结结构、控制目目标、员工能能力、激励与与诱导机构、管管理哲学与经经营风格、规规章制度和人人事政策等等等。主要的问问题是管理层层要充分说明明内控的完整整性；公司要要有积极的控控制环境，使使整个组织中中的员工具有有控制觉悟和和自觉的控制制态度，特别别是高级管理理层要积极地地进行控制；员工的能力力与其责任要要相匹配。控控制环境中的的要素很多，对对对于企业来来说，不是短短时间内就能能改变

14、的。要要改善企业内内部控制环境境，我想首先先要做好如下下几项工作： 1、加快现代企企业产权制度度改革。真正正实现产权明明晰、权责清清楚、管理科科学、政企分分开的现代企企业制度，从从产权制度上上保证内部控控制制度有效效建立。 2、要有明确的的内部控制主主体和控制目目标。控制主主体解决了由由谁进行内部部控制的问题题，而控制目目标则解决了了为什幺要进进行控制的问问题。我们知知道，企业内内部由四种经经济主体所组组成，相应地地，企业内部部也有四种控控制主体，即即股东、经营营者、管理者者和普通员工工，这四种控控制主体都有有各自的控制制目标，股东东的目标是财财富最大化、财财产安全、能能获得如实报报告；经营者

15、者的目标是实实现既定的经经营目标、不不断增加经营营效益；管理理者的目标是是完成责任目目标、资产安安全、获得业业务运行的真真实报告。只只有在控制主主体及其控制制目标明确情情况下，才能能实施有效控控制。3、要有先进的的管理控制方方法和高素质质的管理人才才。管理控制制方法作为管管理当局对其其它人的授权权使用情况直直接控制和整整个公司活动动实行监督的的一种方法，包包括很多内容容：如，制定定企业各项管管理制度、编编制各项计划划、业绩与计计划考评、调调查与纠正偏偏离期望值的的差异等，这这些方法对于于不同规模和和不同复杂程程度的企业均均十分重要。要要具有先进的的管理控制方方法，还需辅辅以积极的人人事政策，要

16、要能培养和引引进一批具有有高素质、掌掌握先进的管管理方法的人人才队伍，来来改善企业的的经营管理观观念、方式和和风格，培养养全体员工良良好的道德观观、价值观和和全员控制意意识，从而形形成一个特定定的企业文化化氛围。(二)进行全面面的风险评估估控制环境中包括括的要素很多多，但考虑成成本效益原则则，并不是所所有的要素都都有采取内部部控制的价值值，只需针对对那些具有风风险并且会影影响有关控制制目标实现的的可控要素进进行控制。在在风险评估中中可以采用如如下的风险管管理模型：工作目标-风险险评估-控制风险的的措施工作目标是风险险评估的起点点，是控制环环境中的要素素，只有明确确工作目标，才才能识别控制制环境

17、的各个个要素中，哪哪些要素存在在影响工作目目标实现的风风险，通过对对风险程度的的评估，采取取积极有效的的控制措施，保保证其工作目目标的实现。下下面以财务部部为例，按照照风险管理模模式对财务部部可能存在的的风险进行评评估。1、财务部的工工作目标。财财务部属于企企业的管理层层，其工作目目标是为董事事会和经理层层提供及时、准准确、完整的的财务报告。2、风险评估。为为了能够达到到财务部的工工作目标，在在分析控制环环境中的各个个要素时就可可能发现：(1)人员素质质不高，不能能按照会计法法规做事。(2)越权管理理，让不该做做某事的人做做了事，如，出出纳既做现金金账又负责支支付现金； 而应该做事事的人却不能

18、能在正确的时时间里去做事事，如总账会会计到月底还还不能完成上上个月的会计计报表。(3)信息系统统发生错误，从从而提供了不不正确的数据据。 由此可见，控控制环境因素素中人员和信信息系统可能能成为引起财财务报告不及及时、不准确确、不完整的的风险要素，因因此，财务部部应该对这两两个关键控制制点的风险程程度进行评估估，以便在下下一环节中采采取有效的控控制措施。(三)设立良好好的控制活动动控制活动是确保保管理阶层的的指令得以实实现的政策和和程序。控制制活动出现在在整个企业内内的各个阶层层与各种职能能部门，涉及及的控制对象象包括人、财财、物、产、供供、销等各个个方面，而控控制措施是针针对各关键控控制点而制

19、定定的，因此，企企业在制定控控制活动时关关键就是要抓抓住关键控制制点。仍以财财务部为例，对对可能影响到到财务部工作作目标实现的的人员和信息息系统这两个个关键控制点点实施控制。1、针对人员的的控制活动(1)职责分离离财务部应按照职职责分离原则则划分各个人人的工作，特特别是一些不不兼容职务要要实行严格分分离。如，记记录现金收入入和支出的人人员不应负责责调节银行账账户；出纳人人员的稽核、会会计档案保管管和收入、支支出、费用、债债权债务帐目目的登记工作作的岗位不能能由一人负责责；在手工会会计系统中，登登记应收账款款的总账和登登记顾客明细细帐的岗位应应该分离等。通通过职责分离离可以有效降降低控制风险险，

20、比如：将将处理现金支支出交易同调调节银行帐户户岗位分离，可可以降低不记记录支票付款款的风险；将将资产保管和和资产会计记记录岗位分离离，可以降低低盗窃的风险险等。(2)工作流程程明确每个岗位的的职责，使每每一个人的工工作能自动地地相互检查另另一个人或更更多人的工作作，从而达到到相互牵制的的目的。为了了实现这一目目标，财务部部应为每一个个岗位设计工工作流程图，工工作流程图中中明确规定每每个人应该做做什幺、如何何做、何时做做以及正确进进行工作的结结果等。工作作流程图将管管理的过程进进行了标准化化，也就是说说：要能够达达到让不同的的人按照工作作流程图去做做同样的工作作，得到的工工作结果将是是相同的。(

21、3)票据与记记录控制票据是证明交易易发生和交易易的价格、性性质及条件的的证据。实行行票据保管、收收款与会计记记录人员的岗岗位分离；对对所有票据(包括发票、支支票、收据、工工时记录等)进行预先连连续编号，在在此制度下，所所有作废的票票据都要妥善善保存，对已已经使用的票票据能够有会会计人员进行行定期销号，并并及时与票据据保管人员进进行核对，以以防止交易漏漏记或重复记记录现象，保保证全部收入入、结算款项项等能够及时时准确入账。(4)资产接触触与记录使用用资产接触与记录录使用主要是是指限制接近近资产和接近近重要记录，以以保证资产和和记录的安全全。保护资产产和记录安全全的重要措施施是采用实物物防护措施。

22、比比如，将存货货存入仓库以以防偷盗，如如果这一仓库库由胜任的职职工管理，还还能够减少存存货的残损；对凭证和记记录进行实物物安全保护，能能够有效降低低由于凭证和和记录的丢失失而重新建立立所需支付的的成本，而且且如果要是应应收账款的主主要档案被毁毁，则恐怕难难以弥补。因因此，为了防防止这些损失失，支付一些些成本对资产产和记录实施施必要的保护护还是十分必必要的。(5)绩效考评评 财务部定期举行行绩效考评会会议，作为对对财务部工作作目标完成情情况的事后控控制，不仅可可以总结一定定时期的工作作成果，同时时也是发现问问题、改进工工作的过程。通通过绩效考评评，配合一些些必要的奖惩惩措施，将整整个财务部的的工

23、作目标与与个人工作目目标紧密地联联系在一起，财财务部的工作作目标将通过过个人工作目目标的实现而而达到，即整整个团队的成成功才是整个个部门或公司司的成功。 (6)独立稽核核人都有可能能由于偶然疏疏忽发生错误误，为了避免免此类错误的的发生，每一一个人完成的的工作将由与与此工作没有有直接关系的的另一个人或或部门进行验验证、审核。比比如，手工发发票、工资计计算表、成本本计算单等的的正确性审核核；银行存款款余额调节表表、现金盘点点表、存货盘盘点表等与会会计记录的比比较，都对防防止会计差错错的发生有利利。 2、针对信息系系统的控制活活动信息系统已成为为现代企业管管理不可或缺缺的部分，随随着电子商务务的发展

24、，信信息系统的作作用越来越重重要。在信息息系统的日常常使用中，主主要通过权限限控制、数据据录入输出出控制、手工工凭证的控制制等方式进行行。(四)建立广泛泛的信息与交交流信息与交流，就就是向企业内内各级主管部部门(人员)、其它相关关人员，以及及企业外的有有关部门(人员)及时提供信信息，通过信信息交流，使使企业内部的的员工能够清清楚地了解企企业的内部控控制制度，知知道其所承担担的责任，并并及时取得和和交换他们在在执行、管理理和控制企业业经营过程中中所需的信息息。在信息方方面，要注意意内部信息和和外部信息的的搜集和整理理；在交流方方面也要注意意内部和外部部信息的交流流渠道和方式式；在信息技技术的发展中中注意控制信信息系统。要要建立一个广广泛而有效的的信息与交流流系统，应