实施新非货币性资产交换准则的几点思考

1、施行新非货币性资产交换准那么的几点考虑【摘要】我国新公布的会计准那么体系是以原那么为导向的准那么体系，指南对于理论的指导作用非常重要。为此，本文针对该准那么的施行提出了建议。引言我国财政部最近一次发布新会计准那么，对非货币性资产交换准那么再次进展了较大范围的修订以下简称新准那么。由新旧准那么比照可知：新准那么特别强调其目的是为标准非货币性资产交换确实认、计量和相关信息披露；新准那么将旧准那么中的非货币性交易改为非货币性资产交换，并对有关术语进展重新表述；新准那么重新采纳公允价值作为换入资产价值的一种可选计量形式，并较详细地规定了其运用条件。与此同时，新准那么还将历史本钱计量形式也作为换入资产价

2、值的一种可选计量形式进展了规定，并对两种计量形式下非货币性资产交换中的补价问题、收益确认问题、同时换入多项资产如何确定各项换入资产本钱等问题分别进展了系统的、较为详细的标准，表达了新准那么的内在逻辑性。此外，新准那么较旧准那么披露得更为详细。显然，新旧准那么在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有本质差异，新准那么更为复杂。由此可知，当前如何推进新准那么的施行，进步交易的信息处理质量是值得业界关注的。一、新非货币性资产交换准那么指南中值得商榷的几个问题笔者认为，我国本次会计准那么体系修订以会计原那么为导向，详细阐述会计处理时相比照拟抽象，必须依赖指南作为会计操作指导，指南对于准那么的施

3、行具有极为重要的指导意义。指南对准那么中的非货币性资产交换的认定、商业本质的判断、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量、非货币性资产交换的处理等问题进展了详细解释。但笔者认为在以下一些地方还值得商榷：一关于交易计量的会计判断关键点根据新准那么，在计量换入资产入账价值时首先需根据非货币性资产交换是否满足：“该项交换具有商业本质；换入资产或换出资产的公允价值可以可靠计量，判断交易是采用历史本钱计量形式还是公允价值计量形式。其中，商业本质又需根据交易是否满足：“换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同或“换入资产与换出资产的预计将来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产

4、的公允价值相比是重大的进展判断，满足其中一个时，交易具有商业本质。同时，“企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业本质。新准那么下非货币性资产交易发生补价、确认交易损益以及同时换入多种资产价值确实定，都要在上述判断的根底上进展。可见，新准那么下，商业本质、公允价值和关联交易对商业本质的影响是换入资产价值计量的会计判断关键点。笔者认为，指南详细解释上述关键点时略显抽象、简单化，甚至未提及，不能为实务操作提供详细的指导。二关于公允价值可靠计量的判断新准那么下公允价值能否可靠计量是交易计量的会计判断关键点之一。从新准那么与1999年旧准那么

5、对公允价值计量规定的不同可看出，新准那么对采用公允价值计量的选择是慎重的。但指南规定：依次根据换入资产或换出资产活泼市尝同类或类似资产活泼市场或采用估值技术确定其公允价值。据此，非货币性资产交换公允价值可靠计量的条件很容易满足，这固然有利于企业采用公允价值计量形式，较之历史本钱的做法，进步了信息的相关性。但公允价值是“在公平市场上，熟悉情况的交易双方自愿进展资产交换或债务清偿的金额。由于现实市场存在完全竞争、垄断竞争、寡头垄断、完全垄断等不同市场类型，交易信息有对称与不对称的情形，某一资产或负债的价格是理性与非理性因素影响的结果，并处于不断波动中。此时，活泼市场的价格可能是公平的，也可能是不公

6、平的。活泼市场中的交易双方可以通过一些方式来影响价格，选择交易时机，到达粉饰报表的目的。因此，在我国目前资产评估市场尚未开展成熟的情况下，笔者认为指南对公允价值的上述解释不够全面，值得商榷。三关于商业本质的判断商业本质是新准那么所提出的一个新概念，它是新准那么下交易采用公允价值计量的一个必备条件，但无论是准那么还是指南都没有对商业本质的含义进展解释。关于其含义是否等价于国际准那么中同类或不同类资产交换的区分，业界有不同的看法。在准那么中提出了商业本质的判断条件：“换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。指南对此分情况进展阐述，却也没有进一步将其详细化。笔者认为，实务中不

7、能以此为指导判断终究交易在何种情况就具备了商业本质，特别是非货币资产本身金额就有不确定性，再加上时间、风险等不确定因素，使得这种上述解释下的商业本质判断充满了主观性而易为利润操纵者所利用。此外，新准那么为防止因关联方关系存在而出现利润操纵的情形，对关联方关系对交易的影响进展了原那么性规定，将关联交易对于非货币性资产交换计量的影响详细为关联交易对于商业本质的影响。但指南对于关联关系如何影响商业本质没有详细阐述。二、新非货币性资产交换准那么施行中可能会出现的几个问题准那么、制度的制定和完善本身就是相关利益主体的博弈过程，只要存在准那么、制度就会存在“破绽，而且，由于客观环境不断地开展变化，几项准那

8、么、制度不可能标准如今以及将来的所有交易和事项。鉴于新准那么下计量形式的可选择性、公允价值本身的不确定性及会计政策变更的复杂性，笔者认为在新非货币资产交换详细准那么施行时应注意防止出现以下问题：一会计判断空间变大降低会计信息质量的可能性显然，新准那么下两种计量形式的选择比旧准那么下单一采用某一计量形式的会计判断空间更为广泛，而且新准那么下需要对资产将来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量，对关联交易是否影响交易的商业本质等进展判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业才能提出了更高的要求。对于交易的判断空间加大，一种情况可使准那么具有一定的稳定性，在一定条

9、件下保持稳定，依靠财务人员高质量的会计判断使相关会计处理到达与时俱进，满足有关各方信息使用者的需要；另一种情况，正如选择范围的扩大未必会进步选择者的收益，不恰当的会计判断会降低信息的可靠性，增加信息使用者的风险，特别是在财务人员工作才能和职业道德都有待进一步加强的情况下，“每一份高质量的会计准那么必须只允许有最低限度的最好没有备选会计程序，因为对备选方案的明确答应或默认答应会影响会计信息的可比性和一致性，也会影响会计信息的可理解性。林瑶，2022二企业利用公允价值进展利润操纵的可能性虽然公允价值是新会计准那么体系的一大亮点，但是在广泛使用公允价值的情况下，如何确保公允价值的真实可靠是必须引起特

10、别关注的问题。笔者认为，在某种程度上公允价值与历史本钱计量属性的矛盾是相关性和可靠性原那么矛盾的详细表达。从人们消费会计信息的根本目的看，满足相关性的会计信息是高质量的会计信息。可是假如失去了可靠性，相关性根本无从谈起，是没有意义的。相关性是对信息产品的较高的要求，要有一定的条件。在不具备相应条件的情况下，退而求其次，应首先保证信息的可靠性。从会计理论的角度来看，企业不可能编制出一份既完全以现值为根底的又具有足够可靠性的会计报表，在权衡会计信息的相关性和可靠性关系的过程中，国际上主要的会计职业组织仍倾向于采用历史本钱会计，同时适当运用公允价值进步会计信息的相关性王卫波，2022。新准那么采用公

11、允价值为可计量方式，要防止发生1999年旧准那么利用公允价值计量操纵利润的行为。三新准那么施行本钱较高导致施行动力缺乏的可能性这是所有新准那么施行存在的共性问题，非货币资产交换准那么也不会例外。这里的本钱是施行准那么给有关各方带来的广义增量本钱。对于企业来说，施行本钱是正确执行准那么必须对现有财务人员进展培训必须支付的有关费用，加上财务人员培训时所耗时间和精力等的时机本钱。另外，会计准那么修订引起的会计政策变更须追溯调整，对于一般财会人员来说，除熟悉新准那么外还需熟悉旧准那么。上述本钱还需加上这部分继续学习的本钱。类似地，对于审计人员、证券监视部门和一般信息使用者由于同样的原因也需要掌握上述准

12、那么，发生施行本钱。此外，有关高校、培训机构的教学内容均须随之改变，并应同时讲授新旧准那么，也会发生相应的准那么施行本钱。考虑到会计法规定企业对会计凭证、会计账簿等会计档案的保管期限为15年，笔者认为，这种学习状态至少需保持15年，即本钱发生是长期的，而且上述各方的施行本钱发生是彼此相关的。当然，相对于准那么施行带来的总体增量收益包括社会收益而言，上述本钱是值得付出的。但假如对个体而言施行本钱越大，个体施行准那么动力就越缺乏，客观上会造成“劣币驱逐良币的后果，影响新准那么的施行效果。三、新非货币性资产交换准那么施行的对策建议通过上述分析，笔者认为要施行好非货币资产交换准那么及其他新准那么，获得

13、准那么改革的预期目的，须做好以下几方面的工作：一不断完善准那么指南根据我国目前情况，根据新准那么非货币性资产交换计量不应完全、立即由公允价值替代历史本钱。这一点应在指南中有所表达并使之详细化、标准化，使实务界真正可以根据指南形成比较可靠、相关的会计判断结果。而当我国有关利益各方在市场经济中逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、可以比较自觉遵守市场规那么时，公允价值的运用将水到渠成。此时，再发挥指南的灵敏性对其进展修订。二加大宣传力度，推动准那么的施行一方面，虽然从长远看，新准那么的施行能进步会计信息的相关性，与国际惯例趋同，有助于企业国际化等，但由于前述施行本钱的存在，决定了企业未必会主动施行新准

14、那么。特别是对于那些本身守法、不想借助非货币交换进展利润操纵、有无国际化要求的企业来说，除非必须执行，否那么应是缺乏准那么施行动力的。此外，前已述及新准那么的施行还涉及到审计机构、监视机构、投资人、教育构造等广阔受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会发生施行本钱。假如政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的施行本钱，并在客观上形成一种气氛，有利于新准那么的施行；另一方面在准那么和指南的公布过程中经历了征求意见稿和正式稿，各种观点流行于社会，在准那么和指南正式发布后也需要广泛宣传正式稿，以正视听。笔者认为，在广泛宣传准那么时，应在完善指南的根底上，对有关交易的会计判断点等关键问题进展重点宣传

15、，并且采取措施奖励和鼓励主动、标准地施行新准那么的企业，加大对不施行或恶意利用新准那么进展利润操纵的企业的监管或惩罚。三进步会计人员的职业道德和专业判断才能如前所述，该准那么需处理好商业本质、公允价值和关联交易对商业本质的影响等关键点的判断，会计人员职业判断空间变大，能否保证会计信息的可靠性和相关性，能否保证社会公众利益，笔者认为关键在于会计人员的职业道德和职业判断才能。因此，笔者认为，1.要广泛、深化宣传“坚持准那么、客观公正的职业道德要求，并结合“八荣八耻，把职业道德融入到社会道德的建立中。2.有关各方应为会计人员提供和创造相应的条件，保证其可以参加职业教育，有可能进步职业判断才能。企业应根据会计职业道德标准评价和考核本单位的财务人员。如此，将推动会计人员主动学习新准那么，将有利于会计人员职业判断才能的进步。四鉴于新准那么允许采用公允价值计量交易，指南对关联方交易的影响未详细规定的情形下审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监视、加大处分力度，从准那么外部保证准那么施行的恰当，防止利润操纵行为等的发生。五新准那么施行是一项系统工程，有关各方应为准那么的施