企业合并的定义和范围

1、 企业合并第一节 企业合并概述 企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，需要加以统一规范，以指导企业并购实务。企业会计准则第20号企业合并（以下简称企业合并准则）主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。一、企业合合并的定定义和范范围（一）企业业合并准准则规范范的企业业合并 企业合并是是将两个个或两个个以上单单独的企企业合并并形成一一个报告告主体的的交易或或事项。企业合并的的结果通通常

2、是一一个企业业取得了了对一个个或多个个业务的的控制权权。构成成企业合合并至少少包括两两层含义义：一是是取得对对另一上上或多个个企业（或或业务）的的控制权权；二是是所合并并的企业业必须构构成业务务。业务务是指企企业内部部某些生生产经营营活动或或资产负负债的组组合，该该组合具具有投入入、加工工处理和和产出能能力，能能够独立立计算其其成本费费用或所所产生的的收入。有关资产、负负债的组组合要形形成一项项业务，通通常应具具备以下下要素：（1）投投入，指指原材料料、人工工、必要要的生产产技术等等无形资资产以及及构成生生产能力力的机器器设备等等其他长长期资产产的投入入；（22）加工工处理过过程，指指具有一一

3、定的管管理能力力、运营营过程，能能够组织织投入形形成产出出；（33）产出出，如生生产出产产成品，或或是通过过为其他他部门提提供服务务来降低低企业整整体的运运行成本本等其他他带来经经济利益益的方式式。有关关资产或或资产、负负债的组组合要构构成一项项业务，不不一定要要同时具具备上述述三个要要素，某某些情况况下具备备投入和和加工处处理过程程两个要要素即可可认为构构成一项项业务。业业务的目目的，主主要是为为了向投投资者提提供回报报，如生生产的产产品出售售后形成成现金流流入，或或是能够够为企业业的生产产经营带带来其他他经济利利益，如如能够降降低成本本等。有关资产或或资产、负负债的组组合是否否构成一一项业

4、务务，应结结合所取取得资产产、负债债的内在在联系及及加工处处理过程程等进行行综合判判断。实实务中出出现的如如一个企企业对另另一个企企业某条条具有独独立生产产能力的的生产线线的合并并、一家家保险公公司对另另一家保保险公司司寿险业业务的合合并等，一一般构成成业务合合并。如果一个企企业取得得了对另另一个或或多个企企业的控控制权，而而被购买买方（或或被合并并方）并并不构成成业务，则则该交易易或事项项不形成成企业合合并。企企业取得得了不形形成业务务的一组组资产或或是净资资产时，应应将购买买成本按按购买日日所取得得各项可可辩认资资产、负负债的相相对公允允价值基基础进行行分配，不不按照企企业合并并准则进进行

5、处理理。从企业合并并的定义义看，是是否形成成企业合合并，除除要看取取得的企企业是否否构成业业务之外外，关键键要看有有关交易易或事项项发生前前后，是是否引起起报告主主体的变变化。报告主体的的变化产产生于控控制权的的变化。在在交易事事项发生生以后，一一方能够够对另一一方的生生产经营营决策实实施控制制，形成成母子公公司关系系，就涉及到到控制权权的转移移，从合合并财务务报告角角度形成成报告主主体的变变化；交交易事项项发生以以后，一一方能够够控制另另一方的的全部净净资产，被被合并的的企业在在合并后后失去其其法人资资格，也也涉及到到控制权权及报告告主体的的变化，形形成企业业合并。实实务中，对对于交易易或事

6、项项发生前前后是否否形成控控制权的的转移，应应当遵循循实质重重于形式式原则，综综合可获获得的各各方面情情况进行行判断。假定在企业业合并前前A、BB两个企企业为各各自独立立的法律律主体，且且构成业业务（在在合并交交易发生生前，不不存在任任何投资资关系），企企业合并并准则中中所界定定的企业业合并，包包括但不不限于以以下情形形：1企业AA通过增增发自身身的普通通股自企企业B原原股东处处取得企企业B的的全部股股权，该该交易事事项发生生后，企企业B仍仍持续经经营。2企业AA支付对对价取得得企业BB的净资资产，该该交易事事项发生生后，撤撤销企业业B的法法人资格格。3企业AA以其资资产作为为出资投投入企业业

7、B，取取得对企企业B的的控制权权，该交交易事项项发生后后，企业业B仍维维持其独独立法人人资格继继续经营营。（二）不包包括在企企业合并并准则规规范范围围内的交交易或事事项 实务中，某某些交易易或事项项因不符符合企业业合并的的界定，不不属于企企业合并并准则的的规范范范围，或或者虽然然从定义义上属于于企业合合并，但但因交易易条件等等各方面面的限制制，不包包括在企企业合并并准则的的规范范范围之内内。1购买子子公司的的少数股股权 购买子公司司的少数数股权，是是指在一一个企业业已经能能够对另另一个企企业实施施控制，双双方存在在母子公公司关系系的基础础上，为为增加持持股比例例，母公公司自子子公司的的少数股股

8、东处购购买少数数股东持持有的对对该子公公司全部部或部分分股权。根根据企业业合并的的定义，考考虑到该该交易或或事项发发生前后后，不涉涉及控制制权的转转移，不不形成报报告主体体的变化化，不属属于准则则中所称称企业合合并。2其他不不按照企企业合并并准则核核算的情情况（1）两方方或多方方形成合合营企业业的情况况，主要要是指作作为合营营方将其其拥有的的资产、负负债等投投入所成成立的合合营企业业，按照照合营企企业章程程或是合合营合同同、协议议的规定定，在合合营企业业成立以以后，由由合营各各方对其其生产经经营活动动实施共共同控制制。在这这种情况况下，因因合营企企业的各各合营方方中，并并不存在在占主导导作用的

9、的控制方方，不属属于企业业合并。因合营企业业的各合合营方中中，并不不存在占占主导作作用的控控制方，不不属于准准则中界界定的企企业合并并。（2）仅通通过合同同而不是是所有权权份额将将两个或或者两个个以上的的企业合合并形成成一个报报告主体体的情况况。在这这种情况况下，一一个企业业能够对对另一个个企业实实施控制制，但该该控制并并非产生生于持有有另一个个企业的的股权，而而是通过过一些非非股权因因素产生生的，例例如通过过签订委委托受托托经营合合同，作作为受托托方虽不不拥有受受托经营营企业的的所有权权，但按按照合同同协议的的约定能能够对受受托经营营企业的的生产经经营活动动实施控控制。这这样的交交易由于于无

10、法明明确计量量企业合合并成本本，有时时甚至不不发生任任何成本本，因此此即使涉涉及到控控制权的的转移，也不属于企业合并。二、企业合合并的类类型 企业合并准准则中将将企业合合并划分分为两大大基本类类型同一控控制下的的企业合合并与非非同一控控制下的的企业合合并。企企业合并并的类型型划分不不同，所所遵循的的会计处处理原则则也不同同。（一）同一一控制下下的企业业合并 同一控制下下的企业业合并，是是指参与与合并的的企业在在合并前前后均受受同一方方或相同同的多方方最终控控制且该该控制并并非暂时时性的。 判断某一企企业合并并是否属属于同一一控制下下的企业业合并，应应当把握握以下要点点：1能够对对参与合合并各方

11、方在合并并前后均均实施最最终控制制的一方方通常指指企业集集团的母母公司。同一控制下下的企业业合并一一般发生生于企业业集团内内部，如如集团内内母子公公司之间间、子公公司与子子公司之之间等。因因为该类类合并从从本质上上是集团团内部企企业之间间的资产产或权益益的转移移，能够够对参与与合并企企业在合合并前后后均实施施最终控控制的一一方为集集团的母母公司。2能够对对参与合合并的企企业在合合并前后后均实施施最终控控制的相相同多方方，是指指根据合合同或协协议的约约定，拥拥有最终终决定参参与合并并企业的的财务和和经营政政策，并并从中获获取利益益的投资资者群体体。3实施控控制的时时间性要要求，是是指参与与合并各

12、各方在合合并前后后较长时时间内为为最终控控制方所所控制。具具体是指指在企业业合并之之前(即即合并日日之前)，参与与合并各各方在最最终控制制方的控控制时间间一般在在1年以以上(含含1年)，企业业合并后后所形成成的报告告主体在在最终控控制方的的控制时时间也应应达到11年以上上(含11年)。4企业之之间的合合并是否否属于同同一控制制下的企企业合并并，应综综合构成成企业合合并交易易的各方方面情况况，按照照实质重重于形式式的原则则进行判判断。通通常情况况下，同同一控制制下的企企业合并并是指发发生在同同一企业业集团内内部企业业之间的的合并。同同受国家家控制的的企业之之间发生生的合并并，不应应仅仅因因为参与

13、与合并各各方在合合并前后后均受国国家控制制而将其其作为同同一控制制下的企企业合并并。（二）非同同一控制制下的企企业合并并 非同一控制制下的企企业合并并，是指指参与合合并各方方在合并并前后不不受同一一方或相相同的多多方最终终控制的的合并交交易，即即同一控控制下企企业合并并以外的的其他企企业合并并。第二节 同同一控制制下企业业合并的的处理 一、同一控控制下企企业合并并的处理理原则对于同一控控制下的的企业合合并，企企业合并并准则中中规定的的会计处处理方法法类似于于权益结结合法。该该方法下下，将企企业合并并看作是是两个或或多个参参与合并并企业权权益的重重新整合合，由于于最终控控制方的的存在，从从最终控

14、控制方的的角度，该该类企业业合并一一定程度度上并不不会造成成构成企企业集团团整体的的经济利利益流入入和流出出，最终终控制方方在合并并前后实实际控制制的经济济资源并并没有发发生变化化，有关关交易事事项不作作为出售售或购买买。（一）合并并方在合合并中确确认取得得的被合合并方的的资产、负负债仅限限于被合合并方账账面上原原已确认认的资产产和负债债，合并并中不产产生新的的资产和和负债。同一控制下下的企业业合并，从从最终控控制方的的角度，其其在企业业合并发发生前后后能够控控制的净净资产价价值量并并没有发发生变化化，因此此即便是是在合并并过程中中，取得得的净资资产入账账价值与与支付的的合并对对价账面面价值之

15、之间存在在差额，同同一控制制下的企企业合并并中一般般也不产产生新的的商誉因因素，即即不确认认新的资资产，但但被合并并方在企企业合并并前账面面上原已已确认的的商誉应应作为合合并中取取得的资资产确认认。（二）合并并方在合合并中取取得的被被合并方方各项资资产、负负债应维维持其在在被合并并方的原原账面价价值不变变。被合并方在在企业合合并前采采用的会会计政策策与合并并方不一一致的，应应基于重重要性原原则，首首先统一一会计政政策，即即合并方方应当按按照本企企业会计计政策对对被合并并方资产产、负债债的账面面价值进进行调整整，并以以调整后后的账面面价值作作为有关关资产、负负债的入入账价值值。进行行上述调调整的

16、一一个基本本原因是是将该项项合并中中涉及的的合并方方及被合合并方作作为一个个整体对对待，对对于一个个完整的的会计主主体，其其对相关关交易、事事项应当当采用相相对统一一的会计计政策，在在此基础础上反映映其财务务状况和和经营成成果。在在同一控控制下的的企业合合并中，被被合并方方同时进进行改制制并对资资产负债债进行评评估调账账的，应应以评估估调账后后的账面面价值并并入合并并方。 （三三）合并并方在合合并中取取得的净净资产的的入账价价值与为进行行企业合合并支付付的对价价账面价价值之间间的差额额，应当当调整所所有者权权益相关关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，

17、而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（四）对于于同一控控制下的的控股合合并，应应视同合合并后形形成的报报告主体体自最终终控制方方开始实实施控制制时一直直是一体体化存续续下来的的，体现现在其合合并财务务报表上上，即由由合并后后形成的的母子公公司构成成的报告告主体，无无论是其其资产规规模还是是其经营营成果都都应持续续计算。编制合并财财务报表表时，无无论该项项合并发发生在报报

18、告期的的任一时点点，合并并利润表表、合并并现金流流量表均均反映的的是由母母子公司司构成的的报告主主体自合合并当期期期初至至合并日日实现的的损益及及现金流流量情况况，相应应地，合合并资产产负债表表的留存存收益项项目，应应当反映映母子公公司如果果一直作作为一个个整体运运行至合合并日应应实现的的盈余公公积和未未分配利利润的情情况。 对于同一控控制下的的控股合合并，在在合并当当期编制制合并财财务报表表时，应应当对合合并资产产负债表表的期初初数进行行调整，同同时应当当对比较较报表的的相关项项目进行行调整，视视同合并并后的报报告主体体在以前前期间一一直存在在。 二、同一控控制下企企业合并并的会计计处理同一

19、控制下下的企业业合并，视视合并方方式不同同，应当当分别以以下情况况进行会会计处理理。（一）同一一控制下下的控股股合并 同一控制下下的控股股合并中中，合并并方在合合并日涉涉及两个个方面的的问题：一是对对于因该该项企业业合并形形成的对对被合并并方的长长期股权权投资的的确认和和计量；二是合合并日合合并财务务报表的的编制。1长期股股权投资资的确认认和计量量 按照企业业会计准准则第22号长期股股权投资资的规规定，同同一控制制下企业业合并形形成的长长期股权权投资，合合并方应应以合并并日应享享有被合合并方账账面所有有者权益益的份额额作为形形成长期期股权投投资的初初始投资资成本。其相关会计处理见本书第三章”长

20、期股权投资”相关内容。2合并日日合并财财务报表表的编制制 同一控制下下的企业业合并形形成母子子公司关关系的，合合并方一一般应在在合并日日编制合合并财务务报表。编编制合并并日的合合并财务务报表时时，一般般包括合合并资产产负债表表、合并并利润表表及合并并现金流流量表。（1）合并并资产负负债表。被被合并方方的有关关资产、负负债应以以其账面面价值并并入合并并财务报报表。合合并方与与被合并并方在合合并日及及以前期期间发生生的交易易，应作作为内部部交易，按按照本书书第三十十四章“合并财财务报表表”有关原则则进行抵抵销。在合并资产产负债表表中，对对于被合合并方在在企业合合并前实实现的留留存收益益(盈余余公积

21、和和未分配配利润之之和)中中归属于于合并方方的部分分，应按按以下原原则，自自合并方方的资本本公积转转入留存存收益和和未分配配利润：确认企业业合并形形成的长长期股权权投资后后，合并并方账面面资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)贷方余余额大于于被合并并方在合合并前实实现的留留存收益益中归属属于合并并方的部部分，在在合并资资产负债债表中，应应将被合合并方在在合并前前实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分自自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。确认企业业合并形形成的长长期股权权投资后后

22、，合并并方账面面资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)贷方余余额小于于被合并并方在合合并前实实现的留留存收益益中归属属于合并并方的部部分的，在在合并资资产负债债表中，应应以合并并方资本本公积(资本溢溢价或股股本溢价价)的贷贷方余额额为限，将将被合并并方在企企业合并并前实现现的留存存收益中中归属于于合并方方的部分分自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。因合并方的的资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)余额不不足，被被合并方方在合并并前实现现的留存存收益中中归属于于合并方方的部分分在合并并

23、资产负负债表中中未予全全额恢复复的，合合并方应应当在会会计报表表附注中中对这一一情况进进行说明明。(例211)A、BB公司分分别为PP公司控控制下的的两家子子公司；A公司司于2007年3月月10日日自母公公司P处处取得BB公司1100的股权权，合并并后B公公司仍维维持其独独立法人人资格继继续经营营。为进进行该项项企业合合并，AA公司发发行了6600万万股本公公司普通通股(每每股面值值1元)作为对对价。假假定A、BB公司采采用的会会计政策策相同。合合并日，AA公司及及B公司司的所有有者权益益构成如如下：表2111单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本3600000000股本60000000资本

24、公积1000000000资本公积20000000盈余公积80000000盈余公积40000000未分配利润润2000000000未分配利润润80000000合计7400000000合计2000000000A公司在合合并日应应进行的的账务处处理为： 借：长期股股权投资资2000000000贷：股本600000000 资本公积股本本溢价1400000000进行上述处处理后，AA公司在在合并日日编制合合并资产产负债表表时，对对于企业业合并前前B公司司实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分(12000万元元)应自自资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)转入留留存收益益。本例例中A公公司在确确认对

25、BB公司的的长期股股权投资资以后，其其资本公公积的账账面余额额为24400万万元(110000万+114000万)，假假定其中中资本溢溢价或股股本溢价价的金额额为18800万万元。在在合并工工作底稿稿中，应应编制以以下调整整分录：借：资本公公积1200000000 贷：盈余公公积400000000 未分配利润润800000000(例212)A公公司以一一项账面面价值为为2800万元的的固定资资产(原原价4000万元元，累计计折旧1120万万元)和和一项账账面价值值为3220万元元的无形形资产(原价5500万万元，累累计摊销销1800万元)为对价价取得同同一集团团内另一一家全资资企业BB公司11

26、00的股权权。合并并日，AA公司和和B公司司所有者者权益构构成如下下表所示示：表2122单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本3600000000股本20000000资本公积10000000资本公积20000000盈余公积80000000盈余公积30000000未分配利润润2000000000未分配利润润30000000合计6500000000合计1000000000A公司在合合并日应应确认对对B公司司的长期期股权投投资，进进行以下下账务处处理： 借：固定资资产清理理 2 8000 0000 累累计折旧旧 1 2000 0000 贷贷：固定定资产 4 0000 0000借：长期股股权投资资

27、110 0000 0000 贷：固固定资产产清理 2 8000 0000 无形资资产 33 2000 0000 资本公公积 44 0000 0000进行上述处处理后，AA公司资资本公积积账面余余额为5500万万元(1100万万元4400万万元)，假假定全部部属于资资本溢价价或股本本溢价，小小于B公公司在合合并前实实现的留留存收益益中归属属于A公公司的部部分，AA公司编编制合并并财务报报表时，应应以账面面资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)的余额额为限，将将B公司司在合并并前实现现的留存存收益中中归属于于A公司司的部分分相应转转入盈余余公积和和未分配配利润。合合并工作作底稿中中的调整整分录为为

28、：借：资本公公积500000000 贷：盈余公公积 255000000未分配利润润 255000000（2）合并并利润表表 合并方在编编制合并并日的合合并利润润表时，应应包含合合并方及及被合并并方自合合并当期期期初至至合并日日实现的的净利润润。例如如，同一一控制下下的企业业合并发发生于2207年3月月31日日，合并并方当日日编制合合并利润润表时，应应包括合合并方及及被合并并方自2207年1月月1日至至207年3月月31日日实现的的净利润润。双方方在当期期发生的的交易，应应当按照照合并财财务报表表的有关关原则进进行抵销销。为了帮助企企业的会会计信息息使用者者了解合合并利润润表中净净利润的的构成，

29、发发生同一一控制下下企业合合并的当当期，合合并方在在合并利利润表中中的“净利润润项下应应单列“其中：被合并并方在合合并前实实现的净净利润”项目，反反映合并并当期期期初至合合并日自自被合并并方带入入的损益益。(3)合并并现金流流量表 合并方在编编制合并并日的合合并现金金流量表表时，应应包含合合并方及及被合并并方自合合并当期期期初至至合并日日产生的的现金流流量。涉涉及双方方当期发发生内部部交易产产生的现现金流量量，应按按照合并并财务报报表准则则规定的的有关原原则进行行抵销。(例213)2007年6月月30日日，P公公司向SS公司的的股东定定向增发发10000万股股普通股股(每股股面值为为l元)对S

30、公公司进行行合并，并并于当日日取得对对S公司司1000的股股权。参参与合并并企业在在207年6月月30日日企业合合并前，有有关资产产、负债债情况如如下表所所示。表2133资产负负债表(简表)207年6月月30日日单位：元项 目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金17250000001800000018000000应收账款12000000008000000080000000存货24800000001020000018000000长期股权投投资2000000000860000001520000000固定资产280000000012000000002200000000无形资产18000

31、000002000000060000000商誉资产总额1200550000033420000005480000000负债和所有有者权益益：短期借款10000000009000000090000000应付账款15000000001200000012000000其他负债150000001200000012000000负债合计265000000011400000001140000000实收资本30000000001000000000资本公积200000000060000000盈余公积200000000020000000未分配利润润235500000040200000所有者权益益合计935500000

32、022020000004340000000负债和所有有者权益益合计120055000003342000000 PP公司及及S公司司207年1月月1日至至6月330日的的利润表表如下：表2144 利润表表(简表表)207年1月月1日至至6月330日单位：元项目P公司S公司一、营业收收入42500000001200000000减：营业成成本338000000095500000 营营业税金金及附加加2000000500000销售费用60000002000000管理费用150000005000000财务费用40000003500000加：投资收收益30000001000000二、营业利利润630000

33、0014500000加：营业外外收入50000004500000减：营业外外支出45000005500000三、利润总总额6350000013500000减：所得税税费用210000004000000四、净利润润425000009500000本例中假定定P公司司和S公公司为同同一集团团内两个个全资子子公司，合合并前其其共同的的母公司司为A公公司。该该项合并并中参与与合并的的企业在在合并前前及合并并后均为为A公司司最终控控制，为为同一控控制下的的企业合合并。自自207年6月月30日日开始，PP公司能能够对SS公司的的净资产产实施控控制，该该日即为为合并日日。(1)P公公司对该该项合并并进行账账务

34、处理理时： 借：长期股股权投资资2200200000贷：股本1000000000 资本公积1200200000(2)假定定P公司司与S公公司在合合并前未未发生任任何交易易，则PP公司在在编制合合并日的的合并财财务报表表时：抵抵销分录录： 借：实收资资本1000000000资本公积600000000 盈余公积200000000 未分配利润润402200000 贷：长期股股权投资资2200200000将被合并方方在企业业合并前前实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分，自自资本公公积(假假定资本本公积中中“资本溢溢价或股股本溢价价”的金额额为30000万万元)转转入留存存收益，合合并调整整分录

35、为为：借：资本公公积602200000贷：盈余余公积200000000未分配配利润402200000表2155 合并资资产负债债表(简简表) 207年6月月30日日单位：元项 目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金1725000000180000001905000000应收账款1200000000800000002000000000存货2480000000102000002582000000长期股权投投资20000000008600000022020000002860000000固定资产280000000012000000004000000000无形资产1800000000200

36、000002000000000商誉资产总额120055000003342000000220200000015347700000负债和所有有者权益益：短期借款1000000000900000001900000000应付账款1500000000120000001620000000其他负债150000001200000027000000负债合计265000000011400000003790000000实收资本3000000000100000000010000000004000000000资本公积20000000006000000012020000002600000000盈余公积2000000000

37、200000002200000000未分配利润润2355000000402000002757000000所有者权益益合计93550000002202000000220200000011557700000负债和所有有者权益益合计12005500000334200000015347700000(3)表2166合并利利润表(简表)207年1月月1日至至6月330日单位：元项 目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收收入425000000012000000005450000000减：营业成成本3380000000955000004335000000 营营业税金金及附加加200000050000

38、02500000销售费用600000020000008000000管理费用15000000500000020000000财务费用400000035000007500000加：投资收收益300000010000004000000二、营业利利润630000001450000077500000加：营业外外收入500000045000009500000减：营业外外支出4500000550000010000000三、利润总总额635000001350000077000000减：所得税税费用21000000400000025000000四、净利润润42500000950000052000000其中：被合合

39、并方在在合并前前实现利利润9500000合并现金流流量表略略。(4)比较较报表的的编制 同一控制下下的企业业合并，在在编制合合并当期期期末的的比较报报表时，应应视同参参与合并并各方在在最终控控制方开开始实施施控制时时即以目目前的状状态存在在。提供供比较报报表时，应应对前期期比较报报表进行行调整。因因企业合合并实际际发生在在当期，以以前期间间合并方方账面上上并不存存在对被被合并方方的长期期股权投投资，在在编制比比较报表表时，应应将被合合并方的的有关资资产、负负债并入入后，因因合并而而增加的的净资产产在比较较报表中中调整所所有者权权益项下下的资本本公积(资本溢溢价或股股本溢价价)。(例214)沿用

40、用(例2213)中中有关资资料，PP公司和和S公司司在2006年122月311日的个个别资产产负债表表(表2218)及及个别利利润表(表2119)如如下表所所示。假假定P公公司与SS公司在在206年未发发生内部部交易。表2177资产负负债表(简表)206年122月311日单位：元项 目P公司S公司资产：货币资金120000000020000000应收账款570000008600000存货240000000051100000长期股权投投资200000000084000000固定资产30000000001240000000无形资产216000000024000000商誉资产总额1133000000

41、03117000000负债和所有有者权益益：短期借款8000000080000000应付账款140000000010000000其他负债2000000011000000负债合计24000000001010000000实收资本30000000001000000000资本公积200000000060000000盈余公积192000000019200000未分配利润润201000000031500000所有者权益益合计89300000002107000000负债和所有有者权益益合计113300000003117000000P公司及SS公司2206年1月月1日至至12月月31日日的利润润表如下下：表2

42、188利润表表(简表表)206年1月月1日至至12月月31日日单位：元项目P公司S公司一、营业收收入86000000001100000000减：营业成成本719000000098600000 营营业税金金及附加加3000000200000销售费用80000001500000管理费用120000003000000财务费用6000000500000加：投资收收益40000002000000二、营业利利润11600000008200000加：营业外外收入100000006000000减：营业外外支出40000003000000三、利润总总额122000000011200000减：所得税税费用4200

43、00003200000四、净利润润800000008000000本例中P公公司在编编制2007年比较较报表时时，视同同该项合合并在以以前期间间即已发发生。将将被合并并方的有有关资产产、负债债在抵销销内部交交易的影影响后并并入合并并财务报报表，同同时增加加合并资资产负债债表中所所有者权权益项下下的资本本公积。在在合并工工作底稿稿中应作作以下调调整：(1)借：实收资资本1000000000 资本公积600000000 盈余公积192200000 未分配利润润315500000 贷：资本公公积2100700000同时，对于于S公司司在2006年以前前实现的的留存收收益中归归属于PP公司的的部分，在在

44、合并工工作底稿稿中应自自资本公公积转入入留存收收益：(2)借：资本公公积507700000 贷：盈余公公积192200000未分配利润润315500000 其2077年合并并财务报报表中，比比较资产产负债表表及比较较利润表表的编制制如下：(1)合并并资产负负债表表2199合并资资产负债债表(简简表)206年122月311日单位：元项 目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金1200000000200000001400000000应收账款57000000860000065600000存货2400000000511000002911000000长期股权投投资20000000008400

45、00002840000000固定资产300000000012400000004240000000无形资产2160000000240000002400000000商誉资产总额11330000000311700000014447700000负债和所有有者权益益：短期借款80000000800000001600000000应付账款1400000000100000001500000000其他负债200000001100000031000000负债合计240000000010100000003410000000实收资本3000000000100000000010000000003000000000资本公

46、积20000000006000000060000000050700000021077000003600000000盈余公积1920000000192000001920000001920000002112000000未分配利润润2010000000315000003150000003150000002325000000所有者权益益合计8930000000210700000011037700000负债和所有有者权益益合计11330000000311700000014447700000(2)合并并利润表表表21110合并利利润表(简表)206年1月月1日至至12月月31日日单位：元项 目P公司S公司

47、抵销分录合并金额借方贷方一、营业收收入860000000011000000009700000000减：营业成成本7190000000986000008176000000 营营业税金金及附加加30000002000003200000销售费用800000015000009500000管理费用12000000300000015000000财务费用60000005000006500000加：投资收收益400000020000006000000二、营业利利润116000000082000001242000000加：营业外外收入10000000600000016000000减：营业外外支出40000003

48、0000007000000三、利润总总额1220000000112000001332000000减：所得税税费用42000000320000045200000四、净利润润80000000800000088000000（二）同一一控制下下的吸收收合并 同一控制下下的吸收收合并中中，合并并方主要要涉及合合并日取取得被合合并方资资产、负负债入账账价值的的确定，以以及合并并中取得得有关净净资产的的入账价价值与支支付的合合并对价价账面价价值之间间差额的的处理。合并方对同同一控制制下吸收收合并中中取得的的资产、负负债应当当按照相相关资产产、负债债在被合合并方的的原账面面价值入入账。合并方在确确认了合合并中

49、取取得的被被合并方方的资产产和负债债后，以以发行权权益性证证券方式式进行的的该类合合并，所所确认的的净资产产入账价价值与发发行股份份面值总总额的差差额，应应记入资资本公积积(资本本溢价或或股本溢溢价)，资资本公积积(资本本溢价或或股本溢溢价)的的余额不不足冲减减的，相相应冲减减盈余公公积和未未分配利利润，以以支付现现金、非非现金资资产方式式进行的的该类合合并，所所确认的的净资产产入账价价值与支支付的现现金、非非现金资资产账面面价值的的差额，相相应调整整资本公公积(资资本溢价价或股本本溢价)，资本本公积(资本溢溢价或股股本溢价价)的余余额不足足冲减的的，应冲冲减盈余余公积和和未分配配利润。（例2

50、15）沿沿用(例例213)中中有关资资料，2207年6月月30日日，P公公司向SS公司的的股东定定向增发发10000万股股普通股股(每股股面值为为1元，市市价为44.344元)对对S公司司进行吸吸收合并并，并于于当日取取得S公公司净资资产。本例中假定定P公司司和S公公司为同同一集团团内两家家全资子子公司，合合并前其其共同的的母公司司为A公公司。该该项合并并中参与与合并的的企业在在合并前前及合并并后均为为A，公公司最终终控制，为为同一控控制下的的企业合合并。自自207年6月月30日日开始，PP公司能能够对SS公司的的净资产产实施控控制，该该日即为为合并日日。因合并后SS公司失失去其法法人资格格，

51、P公公司应确确认合并并中取得得的S公公司的各各项资产产和负债债，假定定P公司司与S公公司在合合并前采采用的会会计政策策相同。PP公司对对该项合合并应进进行的会会计处理理为：借：货币资资金180000000 库存商品(存货)102200000应收账款800000000 长期股权投投资860000000 固定资产1200000000 无形资产200000000 贷：短期借借款900000000应付账款120000000 其他应付款款(其他他负债)120000000 股本1000000000 资本公积1200200000同一控制下下的吸收收合并中中，合并并方在合合并当期期期末比比较报表表的编制制应区

52、别别不同的的情况，如如果合并并方在合合并当期期期末，仅仅需要编编制个别别财务报报表、不不需要编编制合并并财务报报表的，合合并方在在编制前前期比较较报表时时，无须须对以前前期间已已经编制制的比较较报表进进行调整整；如果果合并方方在合并并当期期期末需要要编制合合并财务务报表的的，在编编制前期期比较合合并财务务报表时时，应将将吸收合合并取得得的被合合并方前前期有关关财务状状况、经经营成果果及现金金流量等等并入合合并方前前期合并并财务报报表。前前期比较较报表的的具体编编制原则则比照同同一控制制下控股股合并比比较报表表的编制制。（三）合并并方为进进行企业业合并发发生的有有关费用用的处理理 合并方为进进行

53、企业业合并发发生的有有关费用用，指合合并方为为进行企企业合并并发生的的各项直直接相关关费用，如如为进行行企业合合并支付付的审计计费用、资资产评估估费用以以及有关关的法律律咨询费费用等增增量费用用。同一一控制下下企业合合并进行行过程中中发生的的各项直直接相关关费用，应应于发生生时费用用化计入入当期损损益。借借记“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。但以以下两种种情况除除外：1.以发行行债券方方式进行行的企业业合并，与与发行债债券相关关的佣金金、手续续费等应应按照企企业会计计准则第第22号号金融融工具确确认和计计量的的规定进进行会计计处理。该该部分费费用，虽虽然与筹筹集用于于企业合

54、合并的对对价直接接相关，但但其会计计处理应应遵照金金融工具具准则的的原则，有有关的费费用应计计入负债债的初始始计量金金额。2.发行权权益性证证券作为为合并对对价的，与与所发行行权益性性证券相相关的佣佣金、手手续费等等应按照照企业业会计准准则第337号金融融工具列列报的的规定处处理。即即与发行行权益性性证券相相关的费费用，不不管其是是否与企企业合并并直接相相关，均均应自所所发行权权益性证证券的发发行收入入中扣减减，在权权益性工工具发行行有溢价价的情况况下，自自溢价收收入中扣扣除，在在权益性性证券发发行无溢溢价或溢溢价金额额不足以以扣减的的情况下下，应当当冲减盈盈余公积积和未分分配利润润。 企业专

55、设的的购并部部门发生生的日常常管理费费用，如如果该部部门的设设置并不不是与某某项企业业合并直直接相关关，而是是企业的的一个常常设部门门，其设设置目的的是为了了寻找相相关的购购并机会会等，维维持该部部门日常常运转的的有关费费用，不不属于与与企业合合并直接接相关的的费用，应应当于发发生时费费用化计计入当期期损益。第三节 非非同一控控制下企企业合并并的处理理 一、非同一一控制下下企业合合并的处处理原则则 （一）确定定购买方方 购买法是从从购买方方的角度度出发，该该项交易易中购买买方了取取得了被被购买方方的净资资产或是是对净资资产的控控制权，应应确认所所取得的的资产以以及应当当承担的的债务，包包括被购

56、购买方原原来未予予确认的的资产和和负债。就就购买方方自身而而言，其其原持有有的资产产及负债债的计量量不受该该交易事事项的影影响。采采用购买买法核算算企业合合并的首首要前提提是确定定购买方方。购买买方是指指在企业业合并中中取得对对另一方方或多方方控制权权的一方方。非同同一控制制下的企企业合并并中，一一般应考考虑企业业合并合合同、协协议以及及其他相相关因素素来确定定购买方方。在判判断企业业合并中中的购买买方时，应应考虑所所有相关关的事实实和情况况，特别别是企业业合并后后参与合合并各方方的相对对投票权权、合并并后主体体管理机机构及高高层管理理人员的的构成、权权益互换换的条款款等。1合并中中一方取取得

57、了另另一方半半数以上上有表决决权股份份的，除除非有明明确的证证据表明明不能形形成控制制，一般般认为取取得另一一方半数数以上表表决权股股份的一一方为购购买方。2某些情情况下，即即使一方方没有取取得另一一方半数数以上有有表决权权股份，但但存在以以下情况况时，一一般也可可认为其其获得了了对另一一方的控控制权，如如：（1）通过过与其他他投资者者签订协协议，实实质上拥拥有被购购买企业业半数以以上表决决权。例例如，AA公司拥拥有B公公司400的表表决权资资本，CC公司拥拥有B公公司300的表表决权资资本，DD公司拥拥有B公公司300的表表决权资资本。AA公司与与C公司司达成协协议，CC公司在在B公司司的权

58、益益由A公公司代表表。在这这种情况况下，AA公司实实质上拥拥有B公公司700表决决权资本本的控制制权，在在B公司司的章程程等没有有特别规规定的情情况下，表表明A公公司实质质上控制制B公司司。2按照章章程或协协议等的的规定，具具有主导导被购买买企业财财务和经经营决策策的权力力。例如如，A公公司拥有有B公司司45的表决决权资本本，同时时，根据据法律或或协议规规定，AA公司可可以决定定B公司司的生产产经营等等政策，达达到对BB公司的的财务和和经营政政策实施施控制。（3）有权权任免被被购买企企业董事事会或类类似权力力机构多多数成员员。这种种情况是是指，虽虽然投资资企业拥拥有被投投资单位位50或以下下表

59、决权权资本，但但根据章章程、协协议等有有权任免免被投资资单位董董事会或或类似机机构的绝绝大多数数成员，以以达到实实质上控控制的目目的。（4）在被被购买企企业董事事会或类类似权力力机构中中具有多多数投票票权。这这种情况况是指，虽虽然投资资企业拥拥有被投投资单位位50或以下下表决权权资本，但但能够控控制被投投资单位位董事会会等类似似权力机机构的会会议，从从而能够够控制其其财务和和经营政政策，达达到对被被投资单单位的控控制。3某些情情况下可可能难以以确定企企业合并并中的购购买方，如如参与合合并的两两家或多多家企业业规模相相当，这这种情况况下，往往往可以以结合一一些迹象象表明购购买方的的存在。在在具体

60、判判断时，可可以考虑虑下列相相关因素素：（1）以支支付现金金、转让让非现金金资产或或承担负负债的方方式进行行的企业业合并，一一般支付付现金、转转让非现现金资产产或是承承担负债债的一方方为购买买方。（2）考虑虑参与合合并各方方的股东东在合并并后主体体的相对对投票权权，其中中股东在在合并后后主体具具有相对对较高投投票比例例的一方方一般为为购买方方。（3）参与与合并各各方的管管理层对对合并后后主体生生产经营营决策的的主导能能力，如如果合并并导致参参与合并并一方的的管理层层能够主主导合并并后主体体生产经经营政策策的制定定，其管管理层能能够实施施主导作作用的一一方一般般为购买买方。（4）参与与合并一一方