企业改制账务处理探讨

1、PAGE PAGE 41企业改制账务处理探讨企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。建账的总体工作顺序 建建账工作作千头万万绪，工工作中必必须有一一个明确确的思路路。在结结束旧账账建立新新账的过过程中， 一 般可按两个步骤实施： 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。

2、在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业不存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离

3、调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。评估调账的的有关问问题 在在国有企企业改制制过程中中，按照照国有资资产管理理有关规规定，需需要对国国有资产产进行评评估。由由于企业业账面资资产按历历史成本本记录，而而评估一一般采用用重置成成本法、现现行市

4、价价法、收收益折现现法等方方法，因因此评估估结果与与资产账账面价值值之间不不可避免免要产生生差异，即即评估增增值和减减值。如如何对评评估增值值和减值值进行账账务处理理，是建建账过程程中需要要解决的的一个重重要问题题。现行行的规范范企业评评估调账账的法规规主要有有财政部部关于于股份有有限公司司有关会会计问题题解答(财会字字1999816号号)、关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有有关会计计问题解解答(财会字字1999866号号)、财财政部关关于企业业资产评评估等有有关会计计处理问问题补充充规定的的通知(财会函函字1199992号号)。评评估调账账是指对对调账日日重组范范围

5、内的的资产按按照资产产评估结结果进行行调整。由由于评估估基准日日到调账账日一般般有一个个较长的的时间间间隔，这这段时间间内企业业的经营营活动会会导致资资产形态态和数量量发生变变化，所所以调账账时需分分析评估估基准日日与调账账日资产产形态和和数量的的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，

6、如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 继续经营问问题本文将从评评估基准准日到公公司设立立日这段段经营期期称为改改制的继继续经营营期，为为论述方方便，假假设继续续经营期期间企业业赢利。改改制过程程中股东东对这段段时间的的经营成成果一般般会有一一个协议议，有的的企业由由

7、新老股股东共享享，有的的由老股股东享有有，不同同的继续续经营期期利润处处理方案案对账务务处理也也有不同同的影响响。对这这段时间间经营成成果的处处理应在在旧账中中进行：如果股股东协议议中规定定这段时时间的经经营成果果由老股股东享有有，则企企业应作作利润分分配的账账务处理理；如果果股东协协议中规规定这段段时间的的经营成成果由新新老股东东共享，则则企业无无须作利利润分配配的账务务处理。 继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估

8、增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。会计政策变变更问题题 由由于我国国统一

9、的的会计制制度尚未未全面实实施，企企业改制制前后一一般会涉涉及到会会计制度度的变更更。进行行股份制制改造上上市的国国有企业业旧账通通常执行行行业会会计制度度，而在在结束旧旧账建立立新账后后，新账账必须按按企业业会计制制度核核算。行行业会计计制度与与企业业会计制制度在在资产计计价方面面的一个个很大的的差别是是企业业会计制制度要要求对资资产减值值必须进进行记录录和报告告。 目目前企企业会计计制度规规定计提提的资产产减值准准备有八八项国有有企业改改制评估估中，长长期投资资、固定定资产、无无形资产产、在建建工程等等如果出出现减值值，评估估机构一一般会作作评估减减值处理理。而流流动资产产由于流流转速度度

10、快从而而在建账账日与评评估基准准日不同同，评估估增减值值一般无无须调账账(特殊殊情况除除外)，但但由于改改制前后后会计制制度的不不同，尤尤其在稳稳健性方方面有差差别，对对流动资资产的资资产减值值估计存存在差异异。而企企业会计计制度要要求企业业根据实实际情况况对坏账账损失作作出合理理的估计计，股份份制改制制企业一一般采用用账龄分分析法计计提坏账账准备。因因此改制制企业根根据实际际情况所所作出的的对坏账账的估计计，往往往比按照照行业会会计制度度规定的的坏账准准备要高高得多。这这里就出出现了一一个矛盾盾：企业业在结束束旧账时时由于其其流动资资产没有有计提资资产减值值准备或或资产减减值准备备计提金金额

11、很低低，在建建立新账账后按企企业会计计制度进进行调整整，由于于企业业会计制制度较较行业会会计制度度更稳健健，新账账中反映映的净资资产必然然低于旧旧账中的的净资产产金额。如如果这两两种净资资产的差差不予考考虑，会会导致以以实物出出资的股股东出资资不到位位。为解解决这一一问题，应应该在新新账中按按企业业会计制制度对对资产减减值准备备进行处处理后，将将净资产产因会计计制度不不同引起起的差额额由以净净资产出出资的股股东补足足。由于于涉及到到新设公公司的验验资工作作，补足足方式不不能采用用应收款款项的方方式。固定资产的的入账价价值确定定问题 对对新账中中固定资资产如何何入账，实实务界存存在两种种观点：一

12、种主主张按评评估确认认的重置置价值入入账即评评估的累累计折旧旧入账，在在具体账账务处理理时，借借记固定定资产，贷贷记累计计折旧和和净资产产；一种种主张按按评估后后固定资资产净值值入账，不不体现累累计折旧旧。从关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有关关会计问问题解答答看，实实际上是是要求按按重置价价值入账账。而新新的固定定资产准准则要求求按投资资各方确确认的价价值作为为固定资资产的入入账价值值，即以以评估净净值入账账。从会会计报表表的列报报看，按按评估后后固定资资产净值值入账存存在较大大的弊端端。由于于累计折折旧能够够反映固固定资产产新旧的的信息，按按净值入入账虽然然不影响

13、响资产总总额，但但会使固固定资产产的新旧旧信息丢丢失。而而按重置置价值入入账则不不存在上上述弊端端。由于于固定资资产准则则颁布晚晚于财政政部其他他相关文文件，具具体的会会计处理理应以固固定资产产准则为为依据。改制发生的的资产评评估增值值的税务务与会计计处理 财政部、国国家税务务总局对对企业改改组改制制中资产产评估增增值的相相关税务务处理文文件有：财政部部、国家家税务总总局关关于企业业资产评评估增值值有关所所得税处处理问题题的通知知（财财税字19997777号）、关关于企业业资产评评估增值值有关所所得税处处理问题题的补充充通知（财财税字19998550号），国国家税务务总局关关于企企业改组组改制

14、中中若干所所得税业业务问题题的暂行行规定（国国税发19998997号）、关关于固定定资产评评估增值值计提折折旧有关关企业所所得税问问题的批批复（国国税函199995574号号）。其其中国税税函1199995774号批批复中指指出，根根据企业业所得税税法规的的规定，纳纳税人的的各项资资产转让让、销售售所得应应并入应应纳税所所得，依依法缴纳纳企业所所得税。企企业以实实物资产产交换股股权，从从税收角角度应该该分解为为资产转转让和投投资两项项交易。根根据这些些文件的的规定要要求，企企业改组组中涉及及的资产产转让不不确认实实现所得得，不缴缴纳企业业所得税税 ; 接受资资产的企企业也不不得按评评估确认认后

15、的价价值确定定其计税税成本 ; 企企业已按按评估确确认价值值调整有有关资产产成本并并计提折折旧或摊摊销费用用的，在在申报纳纳税时必必须进行行纳税调调整。220033年4月月24日日国家税税务总局局关于于执行需要要明确的的有关所所得税问问题的通通知（国国税发220033455号）中中有关企企业改组组的规定定提出，符符合国国家税务务总局关关于企业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知（国国税发2200001118号）第第四条第第（二）款款规定转转让企业业暂不确确认资产产转让所所得或损损失的整整体资产产转让改改组，接接受企业业取得的的转让企企业的资资产的成成本，可可以按评评估确认认价值确确定，

16、不不需要进进行纳税税调整。 企业进进行改建建，无论论是整体体改建、分分立改建建还是合合并改建建，都必必须对改改建企业业原有的的资产，包包括流动动资产、固固定资产产、无形形资产、其其它资产产等，进进行全面面清查，在在全面清清查的基基础上，由由国有资资产管理理部门授授予有资资产评估估资格的的机构进进行评估估，并报报有关主主管部门门立项确确认。结结合企企业会计计制度的的实施和和改建调调账遇到到的一些些实际问问题，谈谈谈因制制改建发发生的资资产评估估增值的的税务、会会计处理理。一、资资产评估估增值的的确认资产产评估增增值的确确认，是是进行税税务、会会计处理理的前提提。理论论上讲，确确定资产产评估增增值

17、，包包括确认认增值额额和增值值额的入入账时间间。企业业进行改改建，资资产评估估的增值值或减值值，应以以资产评评估机构构的评估估报告被被主管部部门审核核批准后后的金额额为增值值额或减减值额，以以报告的的批准时时间为入入账时间间。实务务中，资资产评估估是评估估单位对对改制企企业的资资产进行行全面估估价的过过程，评评估基准准日与被被评估企企业的调调账日并并不一致致。从基基准日到到评估报报告批准准日期间间，被评评估企业业的资产产还会发发生变动动，因此此，入账账时间实实际上应应为企业业的调账账日，增增值额须须以批准准增值额额为依据据，视评评估期间间资产变变动情况况进行调调整，调调整的原原则是：11、评估

18、估期间资资产数量量增加，增增加部分分按取得得资产的的实际成成本确认认其价值值，与评评估增减减值无关关；2、评评估期间间资产数数量减少少，资产产减少的的价值，已已不包括括在调账账日资产产的账面面价值中中，对减减少原价价值应确确认的增增减值，不不再调整整；3、只只有评估估基准日日后评估估发生增增减值而而且调账账日仍存存在的资资产，必必须在评评估报批批准增减减值的基基础上进进行调整整。现举举例说明明调账日日评估增增值额的的最后确确认。例11某企企业进行行股份制制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评

19、估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：1、房产类评估增值率=（52002500）（500025000）100%=8%调账日入账的增值额=（5000250080）8%=193.6（万元）2、原材料评估增值率=（483420）420=15%调账日原材料账面余额=4202104201000600=378（万元）调账日入账的增值额=（378210）15%=25.2（万元）由于企业会计制度的实施，

20、如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。二、资产评估增值的税务处理关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字1997第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。该文件从1997年7月1日起执行。此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字199850号文发布了关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充

21、通知进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四条只适用于股份制改建的内资企业。第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。1、据实逐年调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。2、综合调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分

22、资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。两种调整方法各有优缺点。使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额

23、。这种方法简单实用，但合理性、准确性差。资产评估增减项目、种类繁多难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。三、评估增值的会计处理（一）评估资产调账日的会计处理内资企业改建为股份制企业，或有限责任公司,在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延税款”账户，按其与应纳所得税

24、的差额记入“资本公积”账户。依前例（1），调账的会计分录为：借；固定资产1936000元贷：递延税款638880元资本公积1297120元借；原材料252000元贷：递延税款83160元资本公积168840元若改制的企业已经执行了企业会计制度，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。（二）评估增值递延税款的

25、确认与会计处理极据财税字1997第77号文件的有关规定，内资企业股份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延税款，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额

26、从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。例2某企业2000年8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：评估调账日借；固定资产240000元贷：资本公积240000元每月计提折旧时借：制造费用等30000元贷：累计折旧30000元每月转销增值额时借：资本公积2000元贷：累计折旧2000元2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧

27、时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款，依例2，其会计分录为：评估调账日借：固定资产240000元贷：递延税款79200元资本公积160800元每月计提折旧时借：制造费用等32000元贷：累计折旧32000元每年结转递延税款时借：递延税款7920元贷：应交税金应交所得税7920元每月转销资本公积时借：资本公积1340元贷：累计折旧1340元至于外商投资企业股份制改建发生的资产评估增值的税务会计处理，与内资企业是不同的。我国加入WTO以后，根据国民待遇原则，内外资企业在税收政策上应逐步趋于一致。在新税制来

28、出台前，仍应按照国家税务总局关于股份制试点企业涉外税收政策问题的通知（国税发1993第137号）和财会字1994第28号文关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知有关规定办理，重估值与资产原账面价值之间的差额，计入改制企业当期损益并计算缴纳所得税。增值额借记有关资产账户，贷记“营业外收入”账户；减值额借记“营业外支出”账户，贷记有关资产账户。股份制企业成立后，如因向社会募集股份或增发股票再次进行资产重估的，重估的增值或减值不作入账处理。资产评估影影响纳税税企业由于经经营活动动的需要要，要对对一些现现有的资资产进行行重新评评估，评评估后必必将产生生一些价价值上的的变化，而而这

29、些评评估资产产的增值值或减值值也会对对当时以以及今后后的税收收产生一一定的影影响。企企业资产产评估主主要影响响的税种种包括：企业所所得税、房房产税、印印花税、增增值税和和个人所所得税等等。资资产评估估对企业业所得税税的影响响是直接接的。所所得税法法规定，在在按评估估价调整整了有关关资产账账面价值值并据此此计提折折旧或摊摊销的，对对已调整整相关账账户的评评估增值值部分，在在计算应应纳税所所得额时时不得扣扣除。也也就是说说，企业业对评估估增值可可以计提提折旧或或摊销，但但是在缴缴纳企业业所得税税时不得得扣除，需需要调整整应纳税税所得额额。税法法规定在在调整应应纳税所所得额时时，经税税务机关关认可，

30、可可在据实实逐年调调整和综综合调整整两种方方法中选选择一种种。据实实逐年调调整是对对实际计计入当期期成本费费用的评评估增值值进行调调整；而而综合调调整是在在以后年年度（调调整期限限最长不不得超过过10年年）纳税税申报的的成本费费用项目目中予以以平均调调整。两两种方法法下每年年调增的的应纳税税所得额额不同，究究竟选择择何种调调整方法法对企业业有利，企企业事先先应进行行分析和和比较。对对于诸如如存货之之类的流流动资产产评估增增值，因因存货的的变现速速度较快快，相应应地进入入成本费费用的速速度也较较快。该该部分资资产的评评估增值值如按据据实调整整法，则则相应地地要提前前调整增增加应纳纳税所得得额。应

31、应尽可能能随其他他资产的的评估增增值一起起采取综综合调整整的方法法，使前前期实际际调整的的评估增增值数额额小于按按据实调调整法调调增的评评估增值值数额，从从而使企企业获得得递延缴缴纳所得得税的好好处。对对于固定定资产的的评估增增值，则则要看评评估后尚尚可计提提折旧年年限。如如尚可计计提折旧旧年限大大于综合合调整法法规定的的年限，则则按据实实逐年调调整方法法每年调调整的折折旧费用用小于综综合调整整法调整整的费用用，企业业应该选选择据实实逐年调调整方法法；相反反，如尚尚可计提提折旧年年限小于于综合调调整法规规定的年年限，则则按据实实逐年调调整方法法每年调调整的折折旧费用用大于综综合调整整法调整整的

32、费用用，企业业应该选选择综合合调整方方法。房房产评估估对房产产税方面面影响也也是很大大的。企企业对资资产进行行评估后后，一般般都会在在会计账账务上按按评估后后的资产产价值进进行会计计处理，这这样，在在企业按按房产原原值缴纳纳房产税税时，就就会发生生多缴或或少缴的的问题。税税法规定定，房产产原值是是指纳税税人按照照会计制制度规定定，在账账簿“固固定资产产”科目目中记载载的房屋屋原价。对对纳税人人未按会会计制度度规定记记载的，在在计征房房产税时时，应按按规定调调整房产产原值，对对房产原原值明显显不合理理的，应应重新予予以评估估。因此此，在房房产评估估后，如如果增值值较大，在在不影响响企业经经营活动

33、动的情况况下和不不违反会会计制度度的前提提下，可可以不进进行会计计处理，不不在“固固定资产产”科目目反映；如果评评估减值值较大，需需要在会会计账务务上进行行反映的的，也要要主动向向税务部部门说明明情况。资资产评估估对印花花税也会会产生一一定的影影响。企企业会计计上一般般对资产产评估的的增减需需要在“资资本公积积”科目目进行反反映。税税法规定定，自119944年起，记记载资金金账簿的的印花税税计税依依据改为为“实收收资本”与与“资本本公积”两两项的合合计金额额。两项项的合计计金额大大于原已已贴花的的，就增增加的部部分补贴贴印花。因因此，企企业对此此的处理理，也应应该比照照房产税税处理方方式考虑虑

34、。固定定资产评评估对增增值税的的影响主主要是在在固定资资产处置置时。按按照增值值税法有有关规定定，纳税税人在销销售自己己已经使使用过的的固定资资产（不不动产除除外）时时，如果果售价没没有超过过固定资资产购进进原值的的，可以以不缴纳纳增值税税；超过过原值的的，需要要按规定定缴纳增增值税。企企业在对对固定资资产进行行评估并并进行账账务调整整后，原原来的购购进原值值已经调调整，因因此在资资产处置置时，就就需要与与原来的的原值进进行对比比，而不不能够与与调整后后的账面面原值进进行对比比，以免免多缴或或少缴税税收。资资产评估估增值对对股东的的个人所所得税也也可能会会有一定定的影响响。不少少企业投投资者为

35、为了增加加企业和和股东自自己的资资本，在在实际不不增加投投资资金金的情况况下，采采取对资资产评估估增值、增增加企业业权益的的资本公公积金，然然后再将将增加的的资本公公积分配配转增投投资者个个人股本本。而按按照个人人所得税税法规定定，只有有股份制制企业股股票溢价价发行收收入所形形成的资资本公积积金，将将此转增增股本由由个人取取得的数数额，不不作为应应税所得得征收个个人所得得税。而而与此不不相符合合的其他他资本公公积金分分配给个个人的部部分，应应当依法法缴纳个个人所得得税。而而如果将将资本公公积保留留在账面面不作分分配，则则仍然可可达到既既增加企企业的所所有者权权益，又又不缴纳纳个人所所得税的的目

36、的。对以上所说说的总结结总结如下:企业改改制完成成并领取取营业执执照后，财财务部门门应根据据有关法法律、法法规及相相关文件件、制度度、规定定等进行行正确的的帐务处处理。虽虽然有关关部门规规定了改改制企业业的帐务务处理程程序，但但是，在在实践过过程中由由于企业业与企业业之间所所表现的的问题不不同及财财会人员员的素质质差异，各各改制企企业之间间的帐务务处理千千差万别别，甚至至有些改改制企业业的帐务务处理不不完全符符合有关关制度的的规定，就就改制完完成企业业的帐务务处理提提出一些些实际处处理做法法。一、 改制完完成企业业进行会会计处理理时相关关联的几几个事项项1、自自改制评评估基准准日到公公司制企企

37、业设立立登记日日的有效效期内，原原企业实实现利润润而增加加的净资资产，应应当上缴缴国有资资本持有有单位，或或经国有有资本持持有单位位同意，作作为公司司制企业业国家独独享资本本公积管管理，留留待以后后年度扩扩股时转转增国有有股份；对原企企业经营营亏损而而减少的的净资产产，由国国有资本本持有单单位补足足，或者者由公司司制企业业用以后后年度国国有股份份应分得得的股利利补足。2、改改制企业业改制完完成的标标志，应应是企业业领取新新的企业业法人营营业执照照上所确确定的企企业设立立登记日日。3、资资产评估估增值部部分计提提的折旧旧在会计计制度中中是允许许，而且且也是必必须的，但但是不允允许在所所得税前前抵

38、扣，即即应做纳纳税调整整或做相相应的会会计处理理。4、新新改制的的公司制制企业应应根据上上级主管管部门批批准的改改制方案案的要求求做相应应的帐务务处理。如如：改制制后的公公司承继继原企业业的全部部债权债债务、原原企业职职工劳动动合同的的解除等等。5、资资产评估估结果是是国有资资本持有有单位出出资折股股的依据据，自评评估基准准日起一一年内有有效。6、自自20003年11月1日日新成立立企业应应执行企企业会计计制度。7、会会计师事事务所出出具的原原企业清清产核资资的审计计报告和和新公司司成立时时的验资资报告；8、资资产评估估机构出出具的资资产评估估报告和和有关部部门的备备案表。二、 企业改改制过程

39、程中涉及及到帐务务调整的的几个阶阶段及相相应会计计处理改改制企业业的帐务务调整主主要在如如下四个个阶段进进行：第第一阶段段：改制制企业对对各类资资产进行行全面清清查阶段段的会计计处理。财政部部财企200023313号号文规定定：改建建企业应应当对各各类资产产进行全全面清查查登记，对对各类资资产以及及债权债债务进行行全面核核对查实实，编制制改建日日的资产产负债表表及财产产清册。资资产清查查的结果果由国有有资本持持有单位位委托中中介机构构进行审审计。资资产清查查的结果果连同审审计报告告按照财财政部有有关企业业资产损损失管理理的规定定确认处处理。在该阶阶段，对对清理出出的各项项资产盘盘盈、盘盘亏、毁

40、毁损、报报废以及及按国家家规定统统一清理理挂帐而而未处理理的潜亏亏、亏损损挂帐、产产成品清清查损失失，报经经主管财财政机关关审批后后冲减未未分配利利润、盈盈余公积积、资本本公积，不不足部分分冲销资资本金。企企业应作作如下会会计调整整分录；借：未未分配利利润、盈盈余公积积、资本本公积、实实收资本本贷：各各项损失失的资产产类或负负债类科科目第二阶段：资产评评估增减减值的会会计处理理。由于该该部分涉涉及到企企业所得得税的调调整问题题，即资资产评估估增值部部分所计计提的折折旧不得得在所得得税税前前抵扣，作作该部分分会计处处理时，应应首先考考虑对企企业所得得税的影影响。在实际际帐务处处理过程程中，如如何

41、将评评估增减减值一一一计入到到单项资资产价值值中去，涉涉及的工工作量相相当大，实实际处理理时可考考虑按照照税法规规定采用用综合调调整办法法。即将将资产分分类处理理，如房房屋建筑筑物评估估增值时时，可在在固定资资产房屋屋建筑物物明细帐帐部分单单列一项项改制时时评估增增值明细细项目；如机器器设备评评估减值值，可在在固定资资产机器器设备明明细帐部部分单列列一项改改制时评评估减值值明细项项目。因资产产评估而而引起相相关资产产价值的的增减变变化在实实际帐务务处理时时可以有有两种方方法：第一种种方法：企业选选择按评评估价值值计提折折旧，增增值部分分的折旧旧按递延延税款处处理。1、将将评估价价值入帐帐时：借

42、借：相关关资产评评估增值值额 贷：资资本公积积 贷：递延税税款（评评估增值值额所所得税税税率）2、计计提折旧旧、使用用或摊销销，结转转计入应应纳税所所得额时时，其应应交的所所得税：借：递递延税款款 贷：应应交税金金应应交所得得税。第二种种方法：企业选选择按评评估价值值计提折折旧，增增值部分分的折旧旧在纳税税申报时时做纳税税调整。1、将评估估价值入入帐时：借：相相关资产产评估增增值额 贷贷：资本本公积。2、纳纳税时，调调整每一一纳税年年度的应应纳税所所得额，调调整期限限最长不不超过110年。有条件件的企业业，也可可以按照照每一项项目的实实际增减减值情况况逐项调调整。第三阶阶段：改改制评估估基准日

43、日至改制制完成日日利润增增减值的的会计处处理；改制完完成后，改改制企业业首先应应当编制制改制基基准日到到改制完完成日期期间的损损益表，确确定该期期间的损损益情况况，同时时，还要要编制改改制完成成日的资资产负债债表，确确定改制制完成日日的资产产状况。其其次与原原上级主主管部门门共同确确认该期期间的损损益情况况，必要要时，也也可聘请请会计师师事务所所对该期期间的损损益情况况进行审审计。最最后，新新公司应应与原上上级主管管部门协协商该期期间的损损益情况况处理。具具体帐务务处理如如下：改制期间有有利润，且且协商为为上缴原原上级单单位，则则作如下下分录：借：未分配配利润贷：应付利利润2、改改制期间间有利

44、润润，且协协商作为为新公司司国家独独享资本本公积管管理，扩扩股时，转转增国有有资本，则则作如下下分录： 借：未分配配利润贷：资本公公积国家独独享资本本公积。3、改改制期间间有亏损损，且协协商为原原上级单单位以现现金补足足，则作作如下分分录：借：现金、银银行存款款、其他他应收款款等贷：未分配配利润改制期间有有亏损，且且协商为为原上级级单位以以实物补补足，则则作如下下分录：借：固定资资产（上上级主管管部门应应承担的的亏损值值）贷：未未分配利利润5、改改制期间间有亏损损，且协协商为原原上级单单位用以以后年度度国有股股份应分分得的股股利补足足。签订协协议时：借：其其他应收收款 贷：未未分配利利润以后后

45、年度分分股利时时：借：未分配配利润 贷：应付利利润以国国有股份份应分得得的股利利补足时时： 借：应应付利润润 贷：其他应应收款第四阶段：股东实实际新投投入实物物资产或或货币资资金阶段段原企业业的净资资产折股股后，还还有其他他股东以以贷币资资金或实实物方式式投入时时，应以以验资报报告和资资产评估估报告为为依据，对对其他股股东新投投入的注注册资本本金作如如下帐务务处理。其他股股东投入入贷币资资金时： 借：现现金或银银行存款款 贷：实收资资本 其他股股东投入入实物资资产时：借：相相关资产产价值（评评估值） 贷：实实收资本本三、改制完完成后，企企业实际际调帐处处理企业业改制完完成后，财财务部门门在实际

46、际建帐时时，有如如下两种种方法：第一种种方法：结束旧旧帐，另另立新帐帐。第一步步：以评评估报告告为基础础，建立立新帐的的明细帐帐。以资产产评估报报告所确确定的评评估明细细表为基基础，将将评估明明细表所所列示资资产项目目及负债债项目的的具体内内容一一一在明细细帐记录录（按评评估值），评评估报告告所列示示的净资资产，若若全部折折股的则则计入实实收资本本，若未未全部折折股，则则将未折折股部分分作相应应的会计计处理（如如资本公公积、其其他应付付款等）。第二步步：以验验资报告告为基础础，将其其他股东东的投入入进行正正确地帐帐务处理理。具体处处理时见见本章第第二部分分第四阶阶段的内内容。第三步步：将改改制

47、评估估基准日日至改制制完成日日因利润润增减变变化而导导致各科科目金额额变化的的处理。根据编编制的改改制基准准日至改改制完成成日的损损益表和和资产负负债表，确确定该期期间各科科目借贷贷双方的的累计数数，将其其以一笔笔计入明明细帐，在在摘要里里可写成成改制期期间金额额的变化化数，其其累计数数或余额额应与编编制的改改制完成成日的损损益表和和资产负负债表上上的相关关数据一一致，若若不一致致，应查查明原因因。具体会会计处理理见本章章第二部部分第三三阶段的的内容。第四步步：将资资产评估估增减值值做相应应的会计计处理。具体方方法见本本章第二二部分第第二阶段段的内容容。第二种种方法：沿用老老帐沿用用老帐的的基

48、本方方法是在在企业老老帐的基基础上进进行帐务务调整。具体调调方法如如下：第一步：将将资产清清查阶段段的需调调整的项项目进行行调整。第二步步：将资资产评估估增减值值进行调调整。第三步步：将改改制基准准日至改改制完成成日的利利润增减减值进行行调整第四步：将将股东新新投入的的资产入入帐。具体调调整方法法见上文文。上述两两种方法法调整完完成后，应应注意以以下几个个要点：1、实实收资本本应与验验资报告告和营业业执照所所确定的的注册资资本一致致；2、资资产评估估增减值值应与评评估报告告所列示示评估增增减值一一致；两种方方法的优优劣：第第一种方方法工作作量较大大，但步步骤清晰晰，适合合于小型型企业做做帐务处

49、处理；第二种种方法工工作量较较小，但但需要帐帐务处理理者具有有较强的的会计处处理实际际经验，且且帐务处处理者的的思路要要清晰，适适合于大大中型企企业改制制后做帐帐务处理理。企业改制印印花税不不重贴财政部、国国家税务务总局去去年底发发布了关关于企业业改制过过程中有有关印花花税政策策的通知知(财财税2200331883号)规定。通通知指指出，为为贯彻落落实国务务院关于于支持企企业改制制的指示示精神，规规范企业业改制过过程中有有关税收收政策，对对经县级级以上人人民政府府及企业业主管部部门批准准改制的的企业，在在改制过过程中可可享受以以下印花花税优惠惠政策。首首先，实实行公司司制改造造的企业业在改制制

50、过程中中成立的的新企业业(重新新办理法法人登记记的)，其其新启用用的资金金账簿记记载的资资金或因因企业建建立资本本纽带关关系而增增加的资资金，凡凡原已贴贴花的部部分可不不再贴花花，未贴贴花的部部分和以以后新增增加的资资金按规规定贴花花。 公公司制改改造包括括国有企企业依公公司法整整体改造造成国有有独资有有限责任任公司；企业通通过增资资扩股或或者转让让部分产产权，实实现他人人对企业业的参股股，将企企业改造造成有限限责任公公司或股股份有限限公司；企业以以其部分分财产和和相应债债务与他他人组建建新公司司；企业业将债务务留在原原企业，而而以其优优质财产产与他人人组建的的新公司司。 其其次，以以合并或或

51、分立方方式成立立的新企企业，其其新启用用的资金金账簿记记载的资资金，凡凡原已贴贴花的部部分可不不再贴花花，未贴贴花的部部分和以以后新增增加的资资金按规规定贴花花。合并并包括吸吸收合并并和新设设合并；分立包包括存续续分立和和新设分分立。 第第三，企企业改制制前签订订但尚未未履行完完的各类类应税合合同，改改制后需需要变更更执行主主体的，对对仅改变变执行主主体、其其余条款款未作变变动且改改制前已已贴花的的，不再再贴花；企业因因改制签签订的产产权转移移书据免免予贴花花。 工效挂钩比比例不不再事前前报批工效挂钩是是指企业业工资总总额同经经济效益益挂钩。在在遵循“企企业工资资总额增增长幅度度低于本本企业经

52、经济效益益增长幅幅度、职职工实际际平均工工资增长长幅度低低于本企企业劳动动生产率率增长幅幅度”的的“两个个低于”原原则下，企企业根据据劳动和和社会保保障部门门、财税税部门核核定的工工资总额额基数、经经济效益益基数和和挂钩浮浮动比例例，按照照企业经经济效益益增长的的实际情情况提取取工资总总额，允允许在缴缴纳企业业所得税税时扣除除。按照照原来的的规定，国家家税务总总局关于于企业所所得税几几个业务务问题的的通知（国国税发199942250号号），企企业工效效挂钩的的基数、比比例必须须报经主主管税务务机关审审查备案案，其中中城镇集集体企业业工效挂挂钩的基基数、比比例必须须经主管管税务机机关核准准。 最

53、近近，国国务院关关于第三三批取消消和调整整行政审审批项目目的决定定（国国发220044166号）取取消了经经国务院院批准的的高新技技术产业业开发区区内的高高新技术术企业减减免税的的审批工工效挂钩钩企业计计税工资资核准。取取消该项项审批后后，各级级税务机机关不再再参与审审批工效效挂钩方方案，企企业不必必在年初初向税务务机关报报送工效效挂钩的的基数、比比例。审审核取消消后，国国家税务务总局出出台了后后续管理理办法，要要求主管管税务机机关做好好以下工工作： 11.要求求纳税人人在年度度纳税申申报时，附附报行使使出资者者职责的的有关部部门制定定或批准准的工效效挂钩方方案，并并按“两两个低于于”和实实际

54、发放放原则对对工效挂挂钩工资资申报扣扣除。 22.主管管税务机机关应按按“两个个低于”和和实际发发放原则则对纳税税人申报报扣除的的工效挂挂钩工资资加强审审核检查查。重点点检查纳纳税人提提取的效效益工资资总额是是否符合合“两个个低于”原原则；是是否在效效益工资资总额范范围内按按实际发发放的工工资数额额扣除；是否将将提取的的效益工工资用于于建立工工资储备备的部分分、未发发放的部部分或者者改变用用途的部部分申报报扣除。资产置换的的税务与与会计处处理整体非货货币性资资产交易易（置换换） 整体体资产置置换不产产生流转转税的纳纳税义务务问题，只只涉及所所得税问问题。 11.换出出 会会计上对对换出的的整体

55、资资产不确确认销售售实现，只只有涉及及补价时时，收到到补价的的一方应应按上期期方法11确认收收益。 国国家税务务总局关关于企业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知（国国税发200001118号号）规定定，在整整体资产产置换交交易中，作作为资产产置换交交易补价价的货币币性资产产占换入入总资产产公允价价值不高高于255的，经经税务机机关审核核确认，资资产置换换双方企企业可以以均不确确认资产产转让的的所得或或损失。上上述条件件称为免免税重组组（指企企业所得得税）条条件。国国家税务务总局关关于执行行企业业会计制制度需需要明确确的有关关所得税税问题的的通知（国国税发20003445号）补补充规定

56、定，符合合1188号文件件暂不确确认资产产转让所所得的企企业在整整体资产产转让、整整体资产产置换业业务中，取取得补价价或非股股权支付付额的企企业，应应将所转转让或处处置资产产中包含含的与补补价或非非股权支支付额相相对应的的增值，确确认为当当期应纳纳税所得得额。这这样就与与会计准准则和会会计制度度中确认认非货币币性交易易补价中中所包含含的收益益相一致致了。但但是，不不符合上上述免税税重组条条件的，整整体资产产换出方方应确认认全部资资产转让让所得或或损失。 22.换入入 企企业若以以整体资资产置换换方式换换入非货货币性资资产，如如属应税税重组，则则应将其其交易分分解为按按公允价价值销售售全部资资产

57、和按按公允价价值购买买另一方方全部资资产的经经济业务务进行所所得税处处理，即即换入资资产应按按资产的的公允价价值入账账。如属属免税重重组，则则交易双双方换入入资产的的成本应应按换出出资产的的原账面面净值为为基础确确定。 例例：江西西智董公公司将其其整体资资产经评评估与江江西贵忱忱公司的的整体资资产相交交换，双双方在资资产评估估基准日日的资产产和负债债情况为为：江西西智董公公司全部部资产账账面价值值30000万元元，公允允价值442000万元。其其中，存存货账面面价值9900万万元，公公允价值值13550万元元；长期期股权投投资账面面价值6600万万元，公公允价值值9000万元；固定资资产账面面

58、价值9900万万元，公公允价值值12000万元元；无形形资产账账面价值值6000万元，公公允价值值7500万元。江江西贵忱忱公司经经营活动动的全部部资产账账面价值值30000万元元，公允允价值440500万元。其其中，存存货账面面价值6600万万元，公公允价值值10550万元元；长期期股权投投资账面面价值7750万万元，公公允价值值4500万元；固定资资产账面面价值7750万万元，公公允价值值12000万元元；无形形资产账账面价值值9000万元，公公允价值值13550万元元。差额额1500万元由由江西贵贵忱公司司以银行行存款支支付。假假设资产产置换不不符合免免税重组组的条件件，企业业所得税税税

59、率为为33。 1.江西智智董公司司转让所所得如何何确定？ 公司总总资产账账面价值值30000万元元，公允允价值442000万元，转转让所得得12000万元元。其中中存货销销售所得得4500万元，长长期股权权投资转转让所得得3000万元，固固定资产产转让所所得3000万元元，无形形资产转转让所得得1500万元。 22.江西西智董公公司应纳纳所得税税多少？ 江西智智董公司司取得转转让所得得12000万元元，加上上已确认认的收益益42.86万万元（根根据方法法1计算算），合合计应纳纳所得税税(1220042.86)333=4410.14(万元)。剩余余8322.722万元应应作为未未分配利利润或计计

60、入任意意盈余公公积，但但不能直直接转入入资本公公积。 33.江西西贵忱公公司的股股权转让让损失如如何处理理？ 江西西贵忱公公司总资资产账面面价值330000万元，公公允价值值为40050万万元，应应确认存存货销售售所得4450万万元，长长期股权权投资转转让损失失3000万元，固固定资产产转让所所得4550万元元，无形形资产转转让所得得4500万元。如如果江西西贵忱公公司在整整体资产产置换业业务发生生的纳税税年度没没有足够够的股权权投资收收益和其其他投资资转让所所得可以以冲抵这这笔股权权转让损损失，企企业不能能直接将将该笔股股权转让让损失与与其他资资产转让让所得直直接相抵抵。 4.江西贵贵忱公司