荆州税务执法风险

1、PAGE PAGE 15税务稽查执法风险的成因和防范 齐万荣 郑元兴所谓风险就是可能发生的危险；而税务稽查执法风险，可以理解为税务稽查干部在税收稽查工作执法活动中可能发生的危险。当前，随着社会经济的发展和依法治国的推进，行政执法部门的执法行为愈来愈受到法纪监督，过错和违法行为也将受到责任追究。特别是税务执法人员在执法上稍不注意，就会有受到法纪惩处的危险，这对基层税务执法人员来说就是一种风险。鉴于税务稽查负有对纳税人依法履行相关义务进行监督的职责，因此税务稽查机关及其执法人员就要对其具体执法活动的全过程负责。一旦税务稽查执法活动有显失公正、或违法执法、或执法不当、或错误执法、或枉法执法等情形，则

2、势必承担相应的行政责任和法律责任，这就是税务稽查的执法风险，而这种稽查风险往往被人们有所忽视。随着我国法法律体系系的逐步步健全，纳纳税人法法律意识识的不断断增强以及及国家对对执法行行为的规规范和相相关追究究制度的的建立，税税务稽查查人员应应充分认认识到所所承担责责任的重重大，要要研究加加以防范范的措施施，从而增增强自我我保护、自自我防范范的意识识。税务稽查执执法风险险的主要表表现形式式从目前来看看，我们们认为税税务稽查查执法的的风险的主要形式式有：一是在稽查查执法活活动中，纳税人存在税收违法行为，但稽查人员在检查时未能发现，从而引起税务稽查意见失当的风险。具体有三种情况：一种情况是是被查纳纳税

3、人整整体财务务报表和和账簿凭凭证上无无明显错错误，如如纳税人人账外销销售时，采采取收支支两头不报报的方式式，整体体财务状状况、税税收负担担和内部部控制一一切正常常，通俗俗地说，就就是纳税税人假账账做得天天衣无缝缝，而税税务稽查查当时也也无法查查出，因因此稽查查后产生生无问题题的结论论，而这种结论论就可能造造成执法法风险；第二种情况况是纳税人人在账簿簿凭证中中存在较较大或重重大涉税税错误，但但检查时时稽查人人员仍然然未能发发现，导导致产生生不正确确的稽查查意见，而而这种意意见就可可能造成成执法风风险；第三种情况况是账面面上存在在较大疑疑点，如如与同行行业相比比，或与与企业往往年度的财务务状况、经

4、经营规模模、税收收负担相相比，存存在涉税税违法的的疑点，但但在当时时的稽查查背景下下，无法法寻找到到充分可可靠的证证据，检检查人员员只能发发表无问问题的税税收稽查查意见，而而这种意意见就可可能造成成执法风风险；二是受稽查查成本效效率的制制约，影影响到税税务稽查查判断和和评价的的正确性性。如稽查人人员虽然然取得了了部分证证据，但但受其它因因素的制制约而无无法外调调取得更更充分的的或直接证证据，形形成不了了证据链链，从而而引起执执法的风风险。三是税务稽稽查人员员受环境境、条件件等因素素及自身身素质的的影响，在在具体的的税务稽稽查执法法活动中中，虽然然结果正正确，但执法风险险依然存存在。如取得证证据

5、非法法。又如税务务稽查人人员在查查处税收收违法案案件时，未未按照规规定进行行回避等等。四是税务稽稽查因缺缺乏事后后监督或或跟踪，可能引引发执法法风险。如纳税人对检查结果不作正确的账务调整，导致企业再次偷税；又如企业对账外销售收入补缴了税款、罚款，但并未作账务调整偷逃当年度所得税；再如纳税人未完全履行税务处理决定书的义务，稽查人员又不及时下达限期缴纳税款通知书，也未采取有效措施将国家税款及时足额征收到位等。五是个别稽稽查执法法人员徇徇私舞弊弊、滥用用职权、玩玩忽职守守等带来的的执法风风险。具具体表现现有：（1）、对对依法应应当移交交的税务务案件不不移交；（2）、与与当事人人勾结、唆唆使或者者协助

6、其其偷逃骗骗税；（3）、利利用职务务上的便便利，非非法谋取取不正当当的利益；（4）、不不征或者者少征查查补的应应征税款款；（5）、不不作为即即有案不不查、或或查而不不结、或或查而不不处以及及乱作为为即执法法违法、越越权执法法、程序序违法、枉枉法执法法等。二、税务稽稽查执法法风险的的主要成成因分析 造造成税务务稽查执执法风险险的主要要有主、客客观两方方面因素素的影响响。从客观方面面上讲：一是税制尚尚待完善善。这种风风险主要要表现在在税收法法律、法法规、规规章以及及规范性性文件的的制定上上还不尽尽完善。1、内部制制定的制制度过多多过细。各级税务机关尤其是基层税务机关往往根据上述制度结合本地实际情况

7、制定一些具体的岗位职责及工作规程或操作流程，而这些岗位职责、工作规程及流程又过于精细，固然对提高税收工作质量特别是稽查工作质量和搞好税务工作起到了一定的积极作用，但忽视了对干部的保护，一旦出现问题，为他人提供了追究税务干部责任的依据。如稽查工作规程第十三条第二款规定的立案标准以及我省规定的标准都比较低，我们认为，符合这种情况的应该属于过去结算类补税，稽查环节不一定要作立案处理。在现实工作中，上述情况也经常出现不立案的情形，这样，执法风险始终存在。又如，税收执法责任制范本中规定，“需要将空白发票调出查验时，应当开具调验空白发票收据，并在7日内处理完毕”；如果查验的属于在外地购买或印制的假空白发票

8、，这个期限就不能处理完毕，这样势必带来执法责任追究等。2、税收征征管法有有些规定定过于原原则，不不便操作作，有的的不尽合合理。具体有有：（1）、如如纳税人人有合并并、分立立后未缴缴清税款款的，则则由合并并、分立立后的纳纳税人继继续履行行未履行行的纳税税义务或或承担连连带责任任，除此此之外，纳纳税人有有改制或其其他原因因等变更更情形的的，变更更后的纳纳税人承承不承担担责任、怎怎么承担担责任则则不明确确，也不不便于操操作。（2）、如如在滞纳纳金的加加收上还还有不尽尽合理的的地方；在税务务检查以后后，滞纳纳金要计计算到税税务检查查结束、下下达税税务处理理决定书书以后后即税款款入库为为止，这这当中有有

9、稽查人人员整理理资料、写写稽查报报告、按按要求进进行审理理以及按按规定给给予纳税税人陈述述申辩或或听证的的时间，而而这些时时间也有有属于税务务部门的的原因造造成的，一一旦出现现这方面面的诉讼讼，也存存在一定定的风险险。（3）、如如税务检查以后后，若税额较较大，纳纳税人确确实当时时发生了了特殊困困难，也也符合延延期缴税的条条件，但但延期审审批权属属于省级级税务局局，这一一权利给给纳税人人带来了了很大的的不便，加加大了成成本，无无疑成为为一种形形式，这这种形式式带来的的执法风风险更大大。（4）、征征管法中中规定达达十种行行为符合合偷税的的定义，现现行执法法考核和和质量考考核中都都有处罚罚率的指指标

10、。然然而并非非所有稽稽查补税税都属于于这些行行为、都都属于偷偷税。如如纳税人人未按规规定进行行进项税税的转出出，是否否出于主主观故意意则是定定性偷税税的重要要依据。而而今CTTAISS的要求求，如果果不进行行处罚，则则很多环环节难以以走通，税税收执法法考核系系统又要要进行责责任追究究，如果果进行处处罚，则则纳税人人并非主主观故意意而为，税务稽查成了两难的境地。3、现行一一些税种种及政策策设计过于于复杂和模糊，使税务务干部难难以正确确执行到到位。如企业所所得税扣扣除标准准复杂，一一户企业业十人检检查就有有可能造造成十种种结果。又如，在对对软件交交易的税税收检查查，是以以销售货货物还是是以销售应应

11、税劳务务征税，则则划分不不清，难难以确定定。再如如，对纳纳税人的的混合销销售行为为的检查查，政策策规定由由国家税税总局所所属税务务机关确确实，而而今纳税税人的经经营方式式多种多多样，国国地税毕毕竟已分分为两家家，均在在维护各各自的税税基，如如果确定定不同，则则征税结结果截然不同同，如果果在确定定上造成成了国家家税收的的流失，则则存在一一定的风风险。4、政策制制定上还还存在缺陷陷。由于新新情况新新问题层层出不穷穷，税收收政策经经常发生生变化，不不可避免免地出现现缺陷。（1）、收收购凭证证的稽查查难。增增值税废废旧物资资、收购购发票抵抵扣由于于是买方方出具凭凭证（即即自填自自开），现行结结算方式式

12、又灵活活多样，从从政策上上就难以以控管，更更难以进进行稽查查，致使使存在一一定的执执法风险险。（2）、农农业生产产者的划划分和执执行难。现行增值税暂行条例规定：农业生产者销售自产农业产品免征增值税，向农业生产者购进农产品可依税务部门监制的收购凭证金额按13%抵扣进项税额。然而随着市场经济的发展，向加工行业交售农产品的究竟是农户还是经营者，实际中很难准确划分。专业化的分工使过去排队交售粮食棉花的现象一去不复返，农户中有一部分人从事收购业务然后卖给加工方，对这部分人按小规模纳税人4%征收增值税理论上行得通但实际上操作不了，对加工方来说，弄清售货者是不是农户，家中承包了多少土地，是否属于自产的农产品

13、，这样的规定似乎过于苛刻。如果规定单笔收购达到一定金额后提供土地承包合同，既没有政策规定也妨碍农产品的正常流通。因此，在对收购凭证的稽查和农业生产者的划分的征税中就存在未执行政策的风险。（3）、农农副产品品税制设设计的缺缺陷。现现行政策策规定，生生产或加加工企业业（下同同）收购购农副产产品，以以收购金金额依113%抵抵扣进项项税，销销售时依依13%计算销销项税，这样，加工企业在附加值小于11.5%的情况下，就出现了税金倒挂的现象。而增值税的理论设计原则是有增值则有税收，无增值则无税收，其实不然。如以某企业收购100元的农副产品为例进行加工生产，在不增值的情况下其应缴税金为：100（1+13%）

14、13%10013%=1.50元。农副产品生产企业，即使不考虑水、电及其它物料消耗的抵扣，只就收购这一项，则销售毛利率必需要达到11.5%才会实现税收，如果考虑其它抵扣的因素，其销售毛利率要达到更高则然。如某农副产品加工企业，某月收购棉花金额为500万元，全部加工后销售，当月实现销售收入560万元，若其它抵扣税为0，则该企业当月应交税金为：560（1+13%）13%50013%=5,752.22元。特别是现阶段农副产品加工企业劳动生产率还不高，在销售利润率达不到11.5%的情况下，其应缴增值税就会出现永远是红字或留抵，这样有悖增值税的设计初衷，这样也给稽查工作带来了很大的难度，既要查凭证，又要查

15、收购，更要查销售，往往是吃亏不讨好，查不出税款，以为是稽查干部从中作梗。（4）、增增值税纳纳税人税税收待遇遇不平等等。A、税负不不平等。以以多年的的实际经经验进行行比较，非特殊行业，一般情况下，我们认为：工业：小规模纳税人为6%，一般纳税人在3.5%左右；商业：小规模纳税人为4%，一般纳税人在1.5%左右；两种纳税人差别的拉大，则给小规模纳税人故意偷税造成可能。如前所述，农副产品加工的税负问题，小规模纳税人如不千方百计办理一般纳税人，其税负可想而知。因此，对小规模纳税人的税务稽查难度也不断增大。B、待遇不不平等。如上所述，小规模纳税人（企业），在负担了比较高（4%或6%）的税负情况下，销售货物

16、又不能享受像一般纳税人那样的待遇开具增值税专用发票，因此，他们在生产经营活动中也往往受到对方（一般纳税人）不公正的待遇。如销售货物不提供17%的增值税专用发票，对方在销售价格上要相应进行扣减；在这种情况下，极个别素质不高的纳税人往往会采取一些违法的手段来满足对方要求，这样，既给偷逃骗税带来可能，又给税务稽查带来难度，也会带来税收稽查的执法风险。二是税收管管理制度度滞后的的影响。对对纳税人人的纳税税结算制制度、日日常稽核核制度、税税务稽查查制度等等有待进进一步建建立和完完善。目目前，即即便有部部分这些些内部制制度，但但法律地地位偏低低，存在在执法风风险的可可能就越越大。三是地方行行政干预预的影响

17、响。税务务稽查工工作无时时无刻不不在同纳纳税人打打交道，而而这些纳纳税人应应该说都都是地方方经济的的重要组组成部分分，因此此，他们们大大小小小的事事务也无无时无刻刻不在牵牵动着地地方领导导的心，在在当前一一心一意意搞建设设，集中中精力谋谋发展的的经济大大环境下下，由此此，打招招呼、搞搞协调也也成为一一种自然然现象，这这种现象象过后，其其风险留留给了执执法部门门。四是少数纳纳税人纳纳税意识识不强的的影响。现阶段，纳税人的纳税意识还不容乐观，特别是国有、集体企业的改制，一批民营企业应运而生，如实地说，这些企业的财务核算、纳税意识还不如过去那么强，因此，税务稽查工作的难度相应增大。（1）如纳纳税人故

18、故意不提提供相关关资料，而而税务稽稽查就是是要从蛛蛛丝马迹迹中发现现问题。检检查中如如要求纳纳税人提提供购销销合同、生生产入库库记录、发发货记录录、工资资计算依依据等资资料时，纳纳税人因因为知道道利害关关系，有有的不提提供出来来，有的的干脆说说没有。除除大要案案外，稽稽查人员员不可能能调查纳纳税人的的每一个个供货商商及销售售对象等等。在对对纳税人人并未充充分调查查的基础础上，只只能以稽稽查建议议书的形形式对存存在问题题予以指指出，不不能像注注册会计计师那样样做出有有保留意意见的报报告。因因此，在在对稽查查资料占占有不充充分的前前提下，稽稽查风险险始终存存在。（2）如纳纳税人不不及时或或不按税税

19、务处理理决定书书的内内容进行行账务调调整等。（3）会计计电算化化的推行行，传统统的手工工记账即即原始的的文字记记录减少少了，纳纳税人大大部分信信息通过过电脑进进行反映映，而这这些涉税税信息及及数据又又比手工工记账容容易修改改、删除除、隐匿匿或转移移，且无无明显的的痕迹，给给税务稽稽查工作作带来了了困难，也也导致传传统的凭凭证追踪踪审计失失去了根根基，这这样，税税务稽查查难度的的增大同同样会造造成执法法风险的的增大。（4、纳税税人生产产或经营营的隐蔽蔽性，致致使税务务稽查干干部无法法掌握和和了解其其具体的的生产或或经营活活动情况况。如电电子交易易“无址化化”和“无纸化化”使贸易易流动化化、国际际

20、化，税税务稽查查更显得得无能为为力。从主观方面面上讲一是少数稽稽查执法法人员素素质偏低低的影响响。现阶段段，还有有极少数税务务稽查干部部还不熟悉税税收法律律、法规及相相关的法法律、法规，不不能熟练和和运用税收收会计业业务，不不能熟练和掌握税税收政策策业务知知识，不不了解税税务稽查查工作程程序，不清楚企业生产经营状况，还不具备适应稽查实际的工作能力，而这些工作人员又从事实实在在的税收稽查工作，这样更难免出现工作偏差或工作失误，甚至更大的工作纰漏，因此，这些执法人员的执法隐患和风险无疑加大。二是不依法法行政导导致的执执法风险险。税务务稽查机机关或稽稽查人员员在对纳纳税人进进行检查查时，不不按规定定

21、程序和和要求进进行调查查取证；税收执执法人员员徇私舞舞弊，对对依法应应当移交交司法机机关追究究刑事责责任的涉涉税犯罪罪案件不不移交；滥用职职权违法法采取税税收保全全措施、强强制执行行措施，或或者采取取税收保保全措施施、强制制执行措措施不当当，使纳纳税人、扣扣缴义务务人或者者纳税担担保人的的合法权权益遭受受损失；在对纳纳税人作作出补税税或处罚罚决定时时，未能能听取纳纳税人的的陈述，以以及不按按程序举举行听证证或未完完整地告告知诉讼讼权等，这这些执法法行为的的不规范范，可直直接导致致税收执执法机关关或税收收执法人人员形象象受损、信信誉降低低的风险险。同时时，这些些不规范范行为往往往使纳纳税人的的利

22、益受受到损害害或使纳纳税人感感觉受到到了损害害由此提提起行政政复议或或诉讼，税税务机关关也会由由于稽查查人员执执法行为为的不规规范而遭遭到败诉诉，税务务稽查机机关将可可能承担担稽查决决定被撤撤销或变变更，对对纳税人人进行经经济赔偿偿等不良良后果，其其直接责责任人员员也可能能被追究究行政责责任甚至至刑事责责任。目目前，税税务稽查查工作中中所反映映出来的的，直接接影响最最大的税税收执法法风险主主要存在在于这一一类不规规范的税税收执法法行为当当中。三是少数稽稽查执法法人员工作作要求不不高、工工作责任任心不强强的影响响。有些些少数稽查查执法干部部不是对对税收征征管法、稽查工作程序、会计业务、税收政策不

23、清楚，而是工作求简单、图方便或者粗心大意不能高标准、严要求造成的。如某税务执法干部认为经常与当事人打交道，人也熟悉，而在开展执法活动时，未出示有关税务证件，因为在执法过程中受到阻力而引发矛盾，以至引起行政诉讼的后果。四是个人行行为因素素的影响。现阶段段，还有有极个别别税务稽稽查执法法人员不不能正确确树立自自己的人人身观、价价值观，受受社会环环境等因因素的影影响，个个人主义义、自由由主义及及拜金主主义由此此而生，以至不作为、乱作为、甚至徇私舞弊、玩忽职守或滥用职权的情况发生而引发的执法风险。税务稽查风风险潜在在于稽查查工作过过程的每每一个环环节，风风险成因因也呈多多方面。当当前，针针对稽查查人员

24、容容易产生生稽查风风险的可可能性，我我们认为为应采取取一些针针对性的的措施，尽尽力将风风险降到到最低程程度。三、防范税税收稽查查执法风风险的主主要对策策研究当前税税收稽查查执法中中存在的的问题就就是为了了防范与与化解执执法风险险，从而而有效保保护税务务稽查执执法人员员的执法法安全，全全面提高高执法效效率和执执法刚性性，因此，笔笔者认为为主要应应从以下下几个方方面入手手：一是要提高高认识，依法行政，增强防范意识首先要抓思思想认识识；要进一一步提高高税务稽稽查人员员对税务务稽查执执法风险险的重要要性的认认识，要要充分认认识执法法风险对对个人的的政治前前程、经经济利益益等方面面的影响响，促使使他们自

25、自觉履行行职业道道德，自自觉增强强法制观观念，自自觉增强强工作使使命感和和工作责责任感，从从而做到到依法行行政。其次要抓法法制和警警示教育育；税务稽稽查部门门要强化化对税务务人员的的法制教教育，要要经常性性的组织织干部职职工收看看预防职职务犯罪罪的警示示教育专专题片，特别是结合本系统的一些典型案例进行警示教育，不断强化税收执法人员的法制观念，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，克服执法上的侥幸和麻痹心理，时刻做到警钟常鸣，防微杜渐。二是进一步步完善税税制，进进一步规规范税务务执法 建议要要进一步步完善我我国的税税收法律律、行政政法规、部部门规章章及税收收规范性性文件。在在提高或或统一各各

26、地制定定的规章章、制度度、操作作规程及及办法法法律地位位的基础础上，使使其更具具规范性性和操作作性。同同时，上上级税务务机关应应规范和和统一各各地各类类开发的的税收应应用软件件系统，便于规规范税收收行政执执法。三是要进一一步提高高稽查工工作质量量，营造造良好的的工作环环境各级税务稽稽查部门门要把提提高稽查查执法工作作质量、构构建平安安国税稽稽查切实实作为一一项重要要工作来来抓，工工作质量量是一个个广义的的概念，稽稽查工作作质量包包含了执执法工作作质量。只有切实将稽查工作质量提高了，才能带来部门和工作人员的平安。同时，各级国税主管部门要努力为基层税务稽查执法人员营造一个良好的执法环境，确保稽查人

27、员的执法安全感。四是切实抓抓好检查查，不断完善善案卷资料料税务稽查部部门要切切实抓好好税务检检查这个个重点环环节，真真正做到到将所查查纳税人人的问题题查深查查透；同同时要将将纳税人人实施检检查的全全过程在在案卷中中进行综综合反映映，这也也是避免免风险的的一个有有效措施。目前前，案卷卷中大部部分只反反映被查查纳税人人税收违违法情况况，尤其其是当前前对无问问题的案案卷，资资料内容容相当简简单。对对此，我我们认为为作为对对检查人人员检查查行为的的一个监监督载体体，案卷卷应全面面的反映映稽查四四环节的的过程，特特别是应应详细记记录检查查人员的的整个检检查过程程。五是提倡并并推行查查前约谈谈整改制，减少

28、少稽查的的执法风风险所谓查前约约谈制，即即稽查人人员在进进户检查查前预约约与被查查对象进进行谈话。约谈谈时提出出疑点或或问题，提提醒纳税税人进行行整改，同同时允许许纳税人人自查申申报，对对申报的的部分不不作偷税税处理。这这既与法法律不悖悖，也是是稽查工工作人性性化的一一种表现现，同时也也减少了了风险。目目前有的的地方在在试行此此办法，但这种做法缺乏法律依据和理论支撑，建议上级部门制定一个稽查自查或整改办法加以规范和指导。六是要强化化素质培培训，提提高执法法人员的的执法水水平要化解税收收稽查执执法风险险，税收收执法人人员就必必须具备备一定的的、能够够正确开开展税收收稽查执执法活动动的综合合素质。

29、这这些素质质包括正正确的思思想观念念、端正正的工作作态度、必必要的法法律知识识、熟练练的查账账业务技技能、突突出的办办案能力力、计算机机操作技技术以及及协调能能力、写写作能力力和口头头表达能能力等。因因此，税税务机关关应统筹筹兼顾，有有的放矢矢，有针针对性的的加强税税务稽查查人业务务技能培培训，最最大限度度地提高高税务稽稽查执法法人员的的综合素素质。同同时，建建议上级业业务主管管部门纳纳入培训训计划，形形成培训训基地，对对具体从从事执法法的工作作人员进进行脱产产培训、系系统培训训。七是稽查人人员应做做好对稽稽查结果果的跟踪踪与监督督 税税务稽查查的最终终目的是是为了规规范纳税税人的纳纳税行为为

30、，提高高纳税人人对税法法的遵从从度。当当前我们们在税税务处理理决定书书中有简简单的提提及，如如纳税人人调整相相关的账账务等。但但大部分分纳税人人并不重重视或有有意不调调整。对对此，我我们认为为从巩固固稽查成成果的角角度出发发，稽查查人员应应将纳税税人对该该次检查查结果的的调账记记录复印印保留在在案卷中中，至于于如何调调账，检检查人员员或管理理人员可可辅导纳纳税人；涉及账账务复杂杂的，纳纳税人也也可咨询询中介机机构。 四四、我局局应对税税务稽查查执法风风险的措措施 （一一）大力力推行稽稽查计划划准入制制，把握握少而精精，统筹筹规划的的原则。在选案环节节选户时时克服纳纳税人财财务资料料信息和和税务机机关掌握握的信息息不对称称困难，充充分运用用征管资资料，结结合实地地调查，在在总、省省局规定定的专项项检查范范围内选选择税负负偏低、征征收管理理环节薄薄弱的行行业（如如商贸流流通企业业）的纳纳税人、同同比税负负偏低的的纳税人人作为重重点稽查查对象，报同级国税局批准后作为全年稽查计划。这样既能把握重点，集中稽查资源完成稽查收入任