基础班-会计课件第26章企业合并

本章概述一、企业合并涉及的或有对价（一）收取或有对价（二）支付或有对价二、反向（一）处理思路与普通收购的区别（二）合并成本和商誉的计算（三）合并报表层面的主要报表项目列示近几年考情分析本章虽属于合并报表专题章节，但是涉及的会计分录不多，因此会计考试时偏向于客观题或者与第27章结合构成综合题。题型2017年2016年2015年客观题√题√内容变化与2017年 相比，本章主要变化在于将以下两块内容从第7章划归第26章：1、企业合并中的或有对价2、反向企业合并涉及的或有对价知识点讲解企业合并中或有对价的处理一、定义某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，未来根据某一项或多项或有事项的发生， 方（或合并方）需要通过

额外 、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价或者

要求原合并对价收受方返还之前已经支付的对价。知识点讲解二、会计处理思路（一）同一控制下的或有对价同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号一一或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。企业合并中或有对价的处理知识点讲解二、会计处理思路（二）非同一控制下的或有对价1、

方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在日的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合权益工具和金融负债定义的，方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分的权利确认为一项资产。企业合并中或有对价的处理知识点讲解企业合并中或有对价的处理二、会计处理思路（二）非同一控制下的或有对价2、 日后12个月内出现对

日已存在情况的新的或者进一步而需要调整或有对价的，应当予以确认并对计入合并商誉的金额进行调整；先调合并成本，再调合并商誉知识点讲解二、会计处理思路（二）非同一控制下的或有对价3、其他情况下（超过 日后12个月的）发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的①如果属于金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失视金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益；②如果不属于金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。企业合并中或有对价的处理与22号准则例题解析其持有的C公司【例题1】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司100%股权，假设A公司和B公司为非关联方。股权转让协议规定，B公司需就收购后未来三年（20×9年-2×11年）C公司的业绩向A公司作出承诺，具体为：C公 来三年经审计后扣除非经常性损益的归属于母公司股东净利润分别不低于2000万元、3000万元和4000万元。如果C公 到上述业绩，B公司将给予A公司现金补偿。日，A公司根据C公司所处的市场状况和行业竞争力等因素判断C公司能够完成承诺期利润。但最终实际结果是，C公司20×9年实现净利润2200万元，2×10年实现净利润2400万元。A公司在2×10年年末预计C公司2×11年实现净利润2600万元例题解析【例题1】解析20×9年1月2日（ 日）借：长期股权投资贷：银行存款3000030000A公司确认合并成本30000万元，并在此基础上计算合并商誉20×9年12月31日C公司实现了当年的业绩承诺，A公司无需再做账务处理例题解析【例题1】解析2×10年12月31日调整或有对价借：交易性金融资产贷：公允价值变动损益20002000由于上述调整发生在 日起12个月以后，因此无需追溯调整商誉。但有可能需要对商誉进行减值测试。例题解析【例题1】解析《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第19条（

p229）企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。例题解析【例题2】2016年综合题摘录甲 （以下简称“

司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本

、销售等交易或事项如下：（1）2×13年9月， 司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以司 为对价

P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础， 司以每股9元的价格

本公司

作为对价。乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，司向P公司1.2亿股，交易完成后，P公司持有占司全部

在外普通股的8%。上述协议分别经交易各方决策机构批准并于2×13年12月20日经机构核准。司于2×13年12月31日向P公司1.2亿股，当日司收盘价为每股9.5元（公允例题解析【例题2】2016年综合题摘录价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，

司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积23300万元、未分配利润61700万元。该项交易中，

司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1200万元。协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对 司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。例题解析【例题2】2016年综合题摘录2×13年12月31日， 司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。……乙公司2×14年实现净利润5000万元，较原承诺利润少5000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，

司估计乙公实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2×15年2月10日， 司收到P公司2×14年业绩补偿款3000万元。例题解析【例题2】2016年综合题摘录其他相关资料：本题中 司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。要求：1判断

司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制司取得乙公司60%股权的相关会计分录。2对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。例题解析【例题2】解析（1）

司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并理由：

司与乙公司、P公司在本次并购交易前不存在关联关系司对乙公司的企业合并成本=12000×9.5=114000（万元）应确认商誉=114000-185000×60%=3000（万元）借：长期股权投资贷：股本资本公积——股本溢价11400012000102000=12000×（9.5-1）借：

用贷：银行存款12001200例题解析【例题2】解析（2）

p517司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于 日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。2×14年末补偿金额确定时：借：交易性金融资产

3000=5000×60%（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）贷：投资收益

3000或（确认为可供出售金融资产时）：借：可供出售金融资产

3000贷：投资收益

3000按2018年

和新准则规定，此部分应删除例题解析【例题2】解析（2）

p5172×15年2月收到补偿款时：借：银行存款贷：交易性金融资产30003000（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）或（此前确认为可供出售金融资产时）：借：银行存款

3000贷：可供出售金融资产

3000按2018年

和新准则规定，此部分应删除反向知识点讲解一、反向

释例A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东 普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权。结论：法律角度：A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司；会计角度：A公司为被 方，B公司为

方。反向知识点讲解二、考点分布（一）合并双方

的判断1、

方、被

方2、法律上的母子公司（二）合并成本、商誉（三）合并报表的编制主体和会计主体（四）合并报表中常见数据的生成（五）每股收益（六）

方部分股东放弃参与反向（七）被 的上市公司（不）构成业务时的处理反向知识点讲解三、反向

处理原则（一）合并成本反向 中，法律上的子公司（方）的企业合并成本是指其如果以权益性的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被方）的股东的权益性数量与其公允价值计算的结果。反向知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：1合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2

合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。反向知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前在外的

面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新

的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司

在外权益性

的数量和种类。反向知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在

日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被 方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被 方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。反向知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。反向例题解析【例题1】 例题26-4A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。双方合并前简化资产负债表如下一页表格所示。其他资料：1A公司通过定向增发本企此普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共了1

800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。2A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。例题解析【例题1】项目A公司B企业流动资产3

0004

500非流动资产21

00060

000资产总额24

00064

500流动负债1

200非流动负债负债总额1

5004

500所有者权益:股本资本公积盈余公枳17

100未分配利润15

00042

000所有者权益总额22

50060

000例题解析【例题1】解析1、计算B公司虚拟

的数量1800/3300=900/（900+x）x=750万股2、合并成本=750×40=30000万元3、合并商誉=30000-（22500

）=3000万元4、合并资产负债表数据如下页表格所示：例题解析【例题】解析项目合并数流动资产非流动资产商誉000资产总额96

000流动负债2

700非流动负债3

300负债总额6

000所有者权益股本（3

300万股）资本公积盈余公枳100未分配利润42

000所有者权益总额90

000知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的

转换为对法律上母公司

的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的

转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。反向有例题解析【例题1】解析——计算持股比例时不考虑少数股权5、假设例题1中B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应 的普通股股数为1

620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1

620/3

120）。通过假定B企业向A公司

本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须

的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当 的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30

000万元[（1

560－810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的 为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。例题解析1500万股【例题1】解析——计算持股比例时不考虑少数股权本题中假设B公司部分股东放弃参与反向A公司B公司900万股×90%——支持900万股900万股×10%——弃权在合并报表中归类为“少数股东权益”继续这场=

900×90%

900×90%+x

900×90%×2

900×90%×2例题解析【例题】解析项目合并数流动资产非流动资产商誉000资产总额96

000流动负债2

700非流动负债3

300负债总额6

000所有者权益股本（3

120万股）资本公积盈余公枳390未分配利润37

800少数股东权益6

000所有者权益总额90

000例题解析【例题1】解析——计算持股比例时考虑少数股权5、假设例题1中B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应 的普通股股数为1

620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1

620/3

120）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，考虑少数股权的因素，故B企业应当 的普通股股数为660万股（900×90%÷

51.92%－900），B企业在该项合并中的企业合并成本为26

400万元[（1

560－900）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的 为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6

000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。例题解析1500万股【例题1】解析——计算持股比例时考虑少数股权本题中假设B公司部分股东放弃参与反向A公司B公司900万股×90%——支持900万股900万股×10%——弃权在合并报表中归类为“少数股东权益”继续这场=

900×90%

900+x

900×90%×2

900×90%×2例题解析【例题】解析项目合并数流动资产非流动资产商誉640资产总额95

640流动负债2

700非流动负债3

300负债总额6

000所有者权益股本（2

940万股）资本公积盈余公枳390未分配利润37

800少数股东权益9

240所有者权益总额89

640知识点讲解三、反向

处理原则（二）合并财务报表编制反向

后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：当期，用于计算