关于非货币性资产交换准则适用范围的思考

关于非货币性资产交换准那么适用范围的考虑［摘要］非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进展的交换。自1999年以来，我国财政部先后三次制定及修订了非货币性资产交换会计准那么。本文从国内和国际两个角度，对准那么的适用范围进展了比较分析，探寻存在的问题并提出相关建立，以期完善我国非货币性资产交换会计准那么。［关键词］非货币性资产交换；适用范围；资产整体置换；非互惠转让美国是最早制定非货币性资产交换准那么的国家，主要有?会计原那么委员会意见书第２９号——非货币性交易会计?和财务会计准那么公告第１５３号?非货币性资产交换?两部准那么。国际会计准那么理事会〔ｉａｓｂ〕及其前身国际会计准那么委员会〔ｉａｓｃ〕虽然没有单独公布有关非货币性资产的准那么，但在其发布的?国际会计准那么第１６号——不动产、厂房和设备?等详细准那么中对非货币性资产交换的会计处理做出了相应的规定。在我国，财政部首次于１９９９年公布了?企业会计准那么——非货币性交易?〔以下简称“原版准那么〞〕，并于２００１年进展了修订〔以下简称“修订版准那么〞〕；２００６年２月，财政部又发布了?企业会计准那么第７号——非货币性资产交换?〔以下简称“２００６年版准那么〞〕。一、非货币性资产交换准那么适用范围的比较分析从准那么适用范围来看，原版准那么和修订版准那么虽都以“非货币性交易〞命名，但从内容来看均没有涉及非货币性负债交易和劳务交易，也没有涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，实际上标准和披露的还是“非货币性资产交换〞，即指企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让。２００６年版准那么更名为“非货币性资产交换〞只不过是众望所归，“名〞正而“言〞顺，还准那么以本来面目，更便于对非货币性资产交换准那么的理解和运用。而且，原版准那么引言中明文规定该准那么不涉及放弃非现金资产〔不包括股权〕获得股权和企业合并所涉及的非货币性交易；修订版准那么适用范围有所松动，仅仅不包括涉及企业合并的非货币性交易；２００６年版准那么没有涉及适用范围的条款，但是从其第二条对“非货币性资产交换〞所下定义可以看出，该准那么同样不涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，也不核算在企业合并、债务重组中和发行股票获得的非货币性资产业务。美国ａｐｂ意见书第２９号将非货币性资产交换定义为“不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换和非互惠转让〞。２００４年财务会计准那么公告第１５３号?非货币性资产交换?〔ｓｆａｓｎｏ．１５３〕遵循本质重于形式的会计原那么，对非货币性资产交换提出更为严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进展本质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时才应作为交换〞。相关的国际会计准那么或国际财务报告准那么也有一样的规定。我国２００６年版准那么将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进展的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产〔即补价〕。通过以上比较可以看出，我国非货币性资产交换准那么的核算范围比美国准那么和相关国际会计准那么的规定要窄一些，主要表达在以下两个方面：其一，我国２００６年版准那么所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业获得一项或假设干项非货币性资产，必须按照等价交换原那么，以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方面的非互惠转让；而美国准那么及相关国际会计准那么既涉及互惠性的交换，也涉及非互惠转让，适用于一切非货币性资产交换。我国之所以将非互惠转让排除在非货币性资产交换准那么核算范围之外，主要是考虑到非互惠转让性质比较特殊，与非货币性资产交换性质差异较大，而且在其他详细准那么中作了详细标准，没有必要在非货币性资产交换准那么中加以核算。例如，企业以非货币性资产作为股利发放给股东属于资本性交易，适用于?企业会计准那么第３７号——金融工具列报?；又比方，政府无偿提供给企业的非货币性资产属于非互惠转让，适用于?企业会计准那么第１６号——政府补助?。其二，基于目前非货币性负债和劳务交换在我国并不多见的情况，暂时没有必要对涉及非货币性负债和劳务的非货币性交换进展标准，待时机成熟时再做出标准。因此，我国２００６年版准那么核算对象只涉及非货币性资产，不涉及非货币性负债和劳务，而美国准那么及相关国际会计准那么两方面均有涉及。二、对非货币性资产交换准那么适用范围的考虑与建议会计准那么的适用范围界定是标准会计确认、计量和报告及披露的前提。适用范围界定模糊，会导致准那么之间缺乏逻辑一致性和协调性，从而影响到整个会计准那么体系的施行质量和效果。与前两版准那么相比较，２００６年版准那么进一步明确了非货币性资产交换的定义，适用范围界定比较明晰可见。但是与美国财务会计准那么、国际会计准那么相比，２００６年版准那么适用范围显得较为狭窄，没有涉及负债、劳务和非互惠转让，也没有涉及我国上市公司资产整体置换业务。鉴于此，大多数人都认为，作为一项详细准那么，应该具有完好性和前瞻性，特别是在经济全球化浪潮下，应当考虑负债、劳务和非互惠转让，尽量缩小差异，以提供更完好的会计信息，也可以降低我国企业国际化的交易本钱。不过这种观点值得商榷。尽管２００６年版准那么已经施行了4年时间，但是频繁的修改有损准那么的权威性，影响准那么的有效执行，适用范围界定不宜盲目扩大，应循序渐进展开，就目前情况而言建议采取以下措施：首先，目前确实存在着许多以劳务提供方式换取对方非货币性资产的交易行为，比方我国一些建筑公司为国外客户提供建筑劳务后，所获报酬往往是非货币性资产〔如钢材、木材等〕。劳务比较特殊，虽然不是企业所持有的现实的、有形的资产，但是在企业之间的交易活动中也可以以一定的价格转让，这与具有实物形态的商品、机器设备的交换并无太大差异。因此，对于企业以劳务方式换取非货币性资产的交换应给予明确标准，可在会计准那么解释公告中进展补充说明。对于负债，可遵循债务重组准那么有关规定进展会计处理。对于企业的捐赠支出以及承受其他企业的捐赠等非互惠转让，２００６年版准那么并没有做出明确标准。可考虑对于企业的捐赠支出，按照其公允价值与账面价值孰高的原那么计入营业外支出；对于承受的捐赠，可比照政府补助准那么规定予以处理，即假如企业承受捐赠的非货币性资产数额较大，应当确认为递延收益，自相关资产到达预定可使用状态时起，在该资产使用寿命期内平均分配，分次计入营业外收入。相关资产在使用寿命完毕前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。假如企业承受捐赠的资产数额较小，那么可直接计入营业外收入。其次，我国目前还没有专门的资产整体置换会计处理标准。２００６年版准那么出台之前，部分上市公司将其归入非货币性交易范围，并根据原版准那么和修订版准那么进展会计处理。但是，以２００６年版准那么标准资产整体置换存在概念上的冲突。因为资产整体置换不仅包括大量的非货币性资产的交换，还涉及大额债务的转移，已远远超出２００６年版准那么所涵盖的范围。如何界定其为货币性交易或是非货币性交易？是将置入或置出整体资产看成一个整体直接适用非货币性资产交换准那么，还是将其区分成货币性资产和非货币性资产，并根据货币性资产是否占整个交易金额的２５％来判断是否为非货币性资产交换？这些都不是２００６年版准那么中“非货币性资产交换〞定义所能涵盖和解决的。尽管２００６年版准那么没有涉及资产整体置换，但不可否认该准那么与资产整体置换的关联度最大，且部分上市公司已按此处理并得到实务界的支持。因此，笔者认为，会计准那么制定机构应以解释公告或补充说明等方式明确规定上市公司资产整体置换业务的会计处理。最后，我国准那么没有规定将转让方对换出资产不再进展本质性的持续涉入作为限制性条件，有可能出现本质和形式倒挂现象，使一些貌似非货币性资产交换业务混入其中，从而影响会计信息质量。可借鉴美国ｓｆａｓｎｏ．１５３相关做法，同样以解释公告或补充说明等方式对非货币性资产交换加上“不再后续涉入〞的限制条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再后续涉入〔资产所有权上的风险或报酬已经转移时〕才应作为交换〞。将不符合条件的非货币性资产的转移排除在外，从而有效地压缩人为操作利润的