合并财务报表(上)课件

第五章合并财务报表（上）

涉及准则：长期股权投资（CAS2）企业合并（CAS20）合并财务报表（CAS33）学习目标：掌握对合并范围的判断，掌握购买法和权益联营法下控制权取得当日合并财务报表的编制原理。

第五章合并财务报表（上）

涉及准则：一编制合并会计报表的目的第一节合并财务报表编制的基本原理一）合并财务报表的概念P101

合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表。

一编制合并会计报表的目的第一节合并财务报表编制的基本原理二）合并报表的构成P1021、合并资产负债表

2、合并利润表

3、合并现金流量表4、合并所有者权益变动表

5、合并会计报表附注二）合并报表的构成P1021、合并资产负债表

2、合二、合并报表的编制理论P103-105少数股东权益和少数股东损益1、所有权理论（业主权理论，拥有与被拥有的关系）2、经济主体理论（主体理论，控制与被控制关系）3、母公司理论（介于两者之间）我国新准则采用编制理论介于母公司理论和经济主体理论之间，但侧重于经济主体理论。二、合并报表的编制理论P103-105少数股东权益和少数股准则采用的理论

我国新准则采用编制理论介于母公司理论和经济实体理论之间，但侧重于经济主体理论。商誉采用母公司理论,即仅反映属于母公司的部分,不反映属于少数股东的部分。其他与经济主体理论完全一致。准则采用的理论我国新准则采用编制理论介于母公司理论

１母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（含认股权证、可转换公司债券）直接拥有间接拥有直接和间接拥有三、合并报表的范围（控制）１母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（

２母公司控制的其他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或协议

任免董事或高管的权力半数以上的表决权２母公司控制的其他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或3、不应纳入合并报表范围的被投资企业

1、已宣告被清理整顿的子公司2、已宣告破产的子公司

3、合营企业4、母公司不能控制的其他被投资企业

3、不应纳入合并报表范围的被投资企业1、已宣告被清理整四、合并财务报表的编制程序一）合并财务报表编制前的准备工作1、子公司提供的资料1）个别财务报表及附表、附注；2）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3）与母公司不一致的会计期间的说明；4）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易资料；5）所有者权益变动的有关资料；6）编制合并财务报表所需要的其他资料。四、合并财务报表的编制程序一）合并财务报表编制前的准备工作2、统一母子公司财务报表决算日和会计期间3、统一母子公司会计政策4、对子公司权益性资本投资的核算由成本法调整为权益法(平时采用成本法、编制合并报表时改为权益法）5、对以外币表示的子公司的财务报表进行折算以上2、3、4、5实质是调整子公司的个别财务报表2、统一母子公司财务报表决算日和会计期间二）编制合并报表的程序

1设计合并工作底稿2将母公司和子公司个别报表的数据过入合并工作底稿3在工作底稿中计算各项目的“合计数”#4编制抵销分录（内部交易抵消如未实现内部销售业务）5计算合并报表各项目的合并数额

6将合并数抄入正式报表二）编制合并报表的程序1设计合并工作底稿

第二节购买法股权取得日合并报表的编制准则规定：合并日只编制合并资产负债表(为什么？）第二节一、全资子公司假设2007年1月1日，A公司购买了B公司全部流通在外的股份，A、B公司为非同一控制下的两个公司。合并完成后，B公司作为企业法人仍旧存在。B公司净资产的账面价值为60万元，公允价值71万元，购买价格分别为71、81、65万元。资产、负债的评估增减值如下表：一、全资子公司假设2007年1月1日，A公司购买了B公司全部项目账面价值公允价值差额应收账款75（2）存货1210（2）固定资产708010应付债券20155项目账面价值公允价值差额应收账款75（2）存货1210（2）1投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值(不产生合并商誉)抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000

资本公积1100001投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值(不产生合并商誉抵消分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消股本盈余公积未分配利润资本公积

11

长期股权投资

7160抵消分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵编制合并工作底稿项目AB合计借方贷方合并应收账款存货固定资产长期股权投资商誉应付债券股本资本公积盈余公积未分配利润15201207140100040307127002040010102232190716014005040①10①5②40②11②10②10①2①2②71①112030200005510004030编制合并工作底稿项目AB合计借方贷方合并应收账款157222投资成本高于子公司净资产公允价值

(产生合并商誉)抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000

资本公积1100002投资成本高于子公司净资产公允价值

(产生合并商誉)抵消分借：股本400000资本公积110000

盈余公积100000未分配利润100000

商誉100000贷：长期股权投资——B公司810000抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵消

抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者编制合并工作底稿项目AB合计借方贷方合并应收账款存货固定资产长期股权投资商誉应付债券股本资本公积盈余公积未分配利润15201208150100040307127002040010102232190817014005040①10②10①5②40②11②10②10①2①2②81①1120302000106510004030编制合并工作底稿项目AB合计借方贷方合并应收账款157223投资成本低于子公司净资产公允价值(产生负商誉)抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000资本公积1100003投资成本低于子公司净资产公允价值(产生负商誉)抵消分录会计准则规定：投资成本低于子公司净资产公允价值，应对合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值，支付资产的公允价值进行复核，复核表明结果是恰当的，应列入营业外收入，并在附注中说明。会计准则规定：投资成本低于子公司净资产公允价值，应对合并中取借：股本400000资本公积110000盈余公积100000未分配利润100000贷：长期股权投资——B公司650000营业外收入60000抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵销抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者会计准则规定：控股合并下，合并日不需要编制合并利润表，如何反映营业外收入？该差额体现在合并资产负债表中，应调整合并资产负债表中的未分配利润。会计准则规定：控股合并下，合并日不需要编制合并利润表，如何反二）非全资子公司

沿用上例资料，假设购买价格为：56．8万元、60．5万元和47万元。取得B公司80%股份，其他条件不变。二）非全资子公司沿用上例资料，假设购买价格为：56．81、投资成本等于所购子公司可辨认净资产的公允价值（568000）抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000资本公积1100001、投资成本等于所购子公司可辨认净资产的公允价值（56800抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵销借：实收资本400000资本公积110000（0+110000）盈余公积100000未分配利润100000贷：长期股权投资568000

少数股东权益142000（710000X20%）抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵2、投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值（605000）抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000资本公积1100002、投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值（6050抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵销借：股本400000资本公积110000盈余公积100000未分配利润100000商誉37000贷：长期股权投资——B公司605000

少数股东权益142000（710000X20%）抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵3、投资成本小于所购子公司可辨认净资产的公允价值470000元抵消分录1：将子公司可辨认净资产调整为公允价值借：固定资产100000应付债券50000贷：存货20000应收账款20000资本公积1100003、投资成本小于所购子公司可辨认净资产的公允价值470000抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵销借：股本400000资本公积110000盈余公积100000未分配利润100000贷：长期股权投资——B公司470000少数股东权益（71X20%）142000

营业外收入98000抵销分录2：将A公司长期股权投资与B公司的所有者权益类项目抵第三节

权益结合法股权取得日合并报表的编制

第三节

权益结合法股权取得日同一控制下的企业合并完成后，应该视同被合并方在合并前就一直在合并范围之内。这就决定了合并日除编制合并资产负债表外，还要编制合并利润表和合并现金流量表。同样，也决定了在合并当期资产负债表日编制比较报表时，合并方应该对比较报表有关项目的期初数进行调整，视同合并后主体在以前期间一直存在。

同一控制下的企业合并完成后，应该视同被一、合并资产负债表的编制一）全资子公司合并资产负债表的编制1、投资时借：长期股权投资（子公司净资产的账面价值）贷：股本（面值）资本公积（面值<子公司净资产的账面价值)一、合并资产负债表的编制一）全资子公司合并资产负债表的编制2、将合并前子公司实现的留存收益自资本公积（限资本溢价）转入留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润2、将合并前子公司实现的留存收益自资本公积（限资本溢价）转入3、将长期长期股权投资与子公司所有者权益抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资3、将长期长期股权投资与子公司所有者权益抵消举例合并前项目甲公司乙公司长期股权投资股本（面值为10元）资本公积盈余公积未分配利润权益合计02000000150000400000100000265000008000002000001000001000001200000举例合并前项目甲公司乙公司长期股权投资00合并日发行股票借：长期股权投资1200000贷：股本900000资本公积300000合并日发行股票借：资本公积200000贷：盈余公积100000未分配利润100000借：资本公积200000投资完成后项目甲公司乙公司长期股权投资股本资本公积盈余公积未分配利润权益合计12000002900000

250000500000200000385000008000002000001000001000001200000投资完成后项目甲公司乙公司长期股权投资12000000编制合并报表①借：股本800000资本公积200000盈余公积100000未分配利润100000贷：长期股权投资1200000编制合并报表①借：股本合并工作底稿（简表）项目甲乙合计借方贷方合并长期股权投资股本资本公积盈余公积未分配利润合计120290255020080201010120370456030①80①20①10①101200290255020385合并工作底稿（简表）项目甲乙合计借方贷方合并长期股权投资12二）非全资子公司合并资产负债表的编制1、投资时借：长期股权投资（子公司净资产的账面价值）贷：股本（面值）资本公积（面值<子公司净资产的账面价值)二）非全资子公司合并资产负债表的编制1、投资时2、将合并前子公司实现的留存收益(属于母公司部分）自资本公积（限资本溢价）转入留存收益（属于母公司的部分）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润2、将合并前子公司实现的留存收益(属于母公司部分）自资本公积3、将长期长期股权投资与子公司所有者权益抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益3、将长期长期股权投资与子公司所有者权益抵消举例项目甲公司乙公司长期股权投资股本资本公积盈余公积未分配利润权益合计02000000150000400000100000265000008000002000001000001000001200000举例项目甲公司乙公司长期股权投资00合并日发行股票72000股，每股10元，取得