管理会计课程本科课件

1

孙茂竹中国人民大学商学院第二章

变动成本法管理会计学1 2

管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。2管理会计被西方某些会计学家称为“用3成本分类

3成本分类4(一)制造成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国《企业会计准则》第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。成本按经济用途分类

4(一)制造成本成本按经济用途分类5

生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。5生产方式的改变和改进对上述直接人工6(二)非制造成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。6(二)非制造成本7

成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。（一）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。成本按性态的分类7成本性态也称成本习性，是指成本的8

固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。

8固定成本总额虽不受业务总量变动的影响9总额单位产品9总额单位产品10

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

10固定成本通常又细分为酌量性固定成11

约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“能量成本”。11约束性固定成本是指管理当局的决12

固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以“在一定期间和一定业务量范围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

12固定成本的相关范围。前面在给固定13

正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。13正确理解固定成本的相关范围还必须解14

（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。14（二）变动成本15总额单位产品15总额单位产品16

变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。16变动成本也可以分为酌量性变动成本17

需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。17需要说明的是，现实经济生活中几乎不18(三)混合成本顾名思义是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类：

1、半变动成本

2、半固定成本

3、延伸变动成本18(三)混合成本19

固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

混合成本的分解

19固定成本与变动成本只是经济生活中诸20

一、历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

20一、历史成本法21

二、账户分析法账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

21二、账户分析法22

三、工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。22三、工程分析法23

（一）完全成本法所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：完全成本法及变动成本法23（一）完全成本法完全成本法及变动成24

（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

24（1）符合公认会计准则的要求。完25

（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。25（2）强调成本补偿上的一致性。完26

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。26（3）强调生产环节对企业利润的贡献。27（二）变动成本法

所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：

27（二）变动成本法所谓变动成本28

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。28（1）以成本性态分析为基础计算产品成29

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。29（2）强调不同的制造成本在补偿方式上30

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

30（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由31（三）变动成本法

与完全成本法的比较

1、产品成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

31（三）变动成本法

与完全成本法的比较32

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。32变动成本法则是先将制造成本按成本性33直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法33直接材料产品期间完产品期间变34

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。34由于变动成本法将固定性制造费用35

2、存货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

352、存货成本的构成内容不同36

3、期损益不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。363、期损益不同37

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。37固定制造成本上述处理上的分歧对两38

为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。

1、连续各期产量相同而销量不同。

2、连续各期销量相同而产量不同。

38为了较全面地说明变动成本法与完全成本39

变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：1、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表2—9与表2—10中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。

39变动成本法与完全成本法对各期损益计402、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货成本的一部分)。表2—9与表2—10中的第2年就属于这种情况。

3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。402、当产量大于销量时，按变动成本法计算41（四）完全成本法及变动成本法的特点

1、完全成本法的特点（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。41（四）完全成本法及变动成本法的特点42

（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。42（2）强调成本补偿上的一致性。完全43

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。43（3）强调生产环节对企业利润的贡献。442、变动成本法的特点（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

442、变动成本法的特点45

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。45（2）强调不同的制造成本在补偿方式上46

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。46（3）强调销售环节对企业利润的贡献。47谢谢诸位！47谢谢诸位！48

孙茂竹中国人民大学商学院第三章本－量－利分析

管理会计学48 49本－量－利分析的基本假设49本－量－利分析的基本假设50

本－量－利分析的基本假设是本－量－利分析的基础，但它实际上是在一定程度上为简化研究而提出来的，实践中往往很难完全满足这些基本假设。50本－量－利分析的基本假设是本－量－利分51

该假设包括“期间假设”和“业务量假设”两层意思。注意理解“期间假设”和“业务量假设”各自的含义以及它们之间的相互依存关系。相关范围假设51该假设包括“期间假设”和“业务52

期间假设与业务量假设之间是一种相互依存的关系。这种“依存性”表现为在一定期间内业务量往往不变或者变化不大，而一定的业务量又是从属于特定的期间。换句话说，不同期间的业务量往往发生了较大变化，特别是不同期间相距较大时更是如此，而当业务量发生很大变化时，出于成本性态分析的需要，不同的期间也就由此划分了。

52期间假设与业务量假设之间是一种相53（1）

固定成本不变假设；（2）变动成本与业务量呈完全线性关系假设；（3）

销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。模型线性假设53（1）

固定成本不变假设；模型线性假设54

本—量—利分析的核心是分析收入与成本之间的对比关系。但如第二章和前条假设中所指出的，产量这一业务量的变动无论是对固定成本，还是对变动成本都可能产生影响，这种影响当然也会影响到收入与成本之间的对比关系。所以当站在销售数量的角度进行本—量—利分析时，就必须假设产销关系平衡。产销平衡假设54产销平衡假设55

本假设是指在一个多品种生产和销售的企业中，各种产品的销售收入在总收入中所占的比重不会发生变化。由于多品种条件下各种产品的获利能力一般不尽相同，如企业产销的品种结构发生较大变动，势必导致预计利润与实际利润之间出现较大的“非预计”性出入,

对于本－量－利分析的四个基本假设不但应牢固掌握其各自的含义，还应该深入理解其相互之间的联系。品种结构不变假设55品种结构不变假设56本－量－利分析56本－量－利分析57

盈亏临界点是指企业的经营规模（销售量）刚好使企业达到不盈不亏的状态。盈亏临界点分析就是根据成本、销售收入、利润等因素之间的函数关系，预测企业在怎样的情况下达到不盈不亏的状态。盈亏临界点分析57盈亏临界点是指企业的经营规模（销58

具体而言，盈亏临界点分析主要包括三个方面的内容：盈亏临界点的基本计算模型、盈亏临界图以及相关因素变动对盈亏临界点的影响。58具体而言，盈亏临界点分析主要包括三59

要求掌握按实物量计算和按金额计算这两种计算盈亏临界点的方法以及盈亏临界点作业率的概念，理解安全边际的概念并且能够在给定条件下计算安全边际以及安全边际率。盈亏临界点的基本计算模型59要求掌握按实物量计算和按金额计算60通用模型：利润＝销售量×（销售价格-单位变动成本）

-固定成本（作用在于举一反三）60通用模型：61按实物量计算盈亏临界点的基本模型：盈亏临界点销售量＝61按实物量计算盈亏临界点的基本模型：62按金额计算盈亏临界点的基本模型：盈亏临界点销售额＝62按金额计算盈亏临界点的基本模型：63盈亏临界点作用率是指盈亏临界点的销售量占企业正常销售量的百分比，计算公式为：盈亏临界点作用率＝×100％6364安全边际是指正常销售量或者现有销售量超过盈亏临界点销售量的差额，它也可以用相对数来表示，即安全边际率：安全边际率＝×100％64安全边际是指正常销售量或者现有销售量超过盈亏临界点销售量65

盈亏临界图就是将盈亏临界点分析反映在直角坐标系中。盈亏临界图依据数据的特征和目的的不同，可以有多种形式，对于传统式、贡献毛益式、利量式和单位式必须掌握其绘制方法以及各自的特点，并且能够运用图形进行分析。盈亏临界图65盈亏临界图就是将盈亏临界点分析反映在直66固定成本销售收入成本总额销售量金额盈亏临界点亏损区间盈利区间66固定成本销售收入成本总额销售量金额盈亏临界点亏损区间盈利67

要求在固定成本、单位变动成本、销售单价以及品种结构等因素发生单一变化时能够计算新的盈亏临界点，并理解上述各因素变动方向与盈亏临界点变动方向的关系：相关因素变动对盈亏临界点的影响67要求在固定成本、单位变动成本、销售单价68

固定成本的增加会导致盈亏临界点的升高，固定成本的减少会导致盈亏临界点的降低；单位变动成本的增加会导致盈亏临界点的升高，单位变动成本的减少会导致盈亏临界点的降低；68固定成本的增加会导致盈亏临界点的69

销售价格的上升会导致盈亏临界点的降低，销售价格的下降会导致盈亏临界点的升高；当产品品种结构发生变化时，盈亏临界点的变动方向取决于以各种产品的销售收入比例为权数的加权平均贡献毛益率的变化情况。当加权平均贡献毛益率提高时，盈亏临界点会相应降低，反之，当加权平均贡献毛益率降低时，盈亏临界点会相应升高。69销售价格的上升会导致盈亏临界点70

实现目标利润分析实际上是盈亏临界点分析的延伸和扩展，其基本模型为：实现目标利润分析70实现目标利润分析实际上是盈亏临界点71

实现目标利润的销售量＝实现目标利润的销售额＝7172由于税后利润=利润×（1-所得税税率）因此利润=税后利润/（1-所得税税率）代入实现目标利润的计算公式，得：实现税后目标利润的模型72由于实现税后目标利润的模型73

实现目标利润的销售量＝实现目标利润的销售额＝7374

对相关因素变动对实现目标利润的影响，需掌握单因素变动对实现目标利润的影响以及多因素同时变动对实现目标利润的影响。74对相关因素变动对实现目标利润的影响75

本－量－利关系中的敏感性分析主要研究两个方面的问题：一是有关因素发生多大变化时会使企业由盈利变为亏损；二是有关因素变化对利润变化的影响程度。因此需要掌握以下两方面的内容：本－量－利关系中的敏感性分析75本－量－利关系中的敏感性分析主要76有关因素临界值的确定临界值的定义销售量临界值的含义是什么有几种形式的临界值76有关因素临界值的确定临界值的定义77

销售量临界值＝销售单价临界值＝单位变动成本临界值＝销售单价－固定成本临界值＝

销售量×（销售单价－单位变动成本）7778

本—量—

利关系中的敏感性分析主要是研究两方面的问题：一是有关因素发生多大变化时会使企业由盈利变为亏损；二是有关因素变化对利润变化的影响程度。

有关因素敏感系数的确定78本—量—利关系中的敏感性分析主79敏感系数

=目标值变动百分比/因素值变动百分比79敏感系数80固定成本的敏感系数＝－单位变动成本的敏感系数＝－销售价格的敏感系数＝销售量的敏感系数＝8081

两点规律性的结论：第一，关于敏感系数的符号。某一因素的敏感系数为负号，表明该因素的变动与利润的变动为相向关系；为正号则表明是同向关系。第二，关于敏感系数的大小。从上述公式中不难看出，由于各因素敏感系数的分母均为“P”，所以其相互间的大小关系直接决定于其各自分子数值的大小，应具体分析。81两点规律性的结论：82

我们以单价的敏感分析为例，当与其他因素的敏感系数进行比较时会有以下结果：

1、由于V·SP＞V·(SP-VC)，所以单价的敏感系数肯定大于销售量的敏感系数；

2、通常情况下，V·SP既大于FC，又大于V·VC(V·SP大于FC与VVC之和企业才盈利)，否则，企业可能连简单再生产都难以维持，现金支付也可能已经发生了严重困难，所以，单价的敏感系数一般应该是最大的。也就是说涨价是企业提高盈利的最直接、最有效的手段，而价格下跌则是企业最大的威胁。

82我们以单价的敏感分析为例，当与83本－量－利分析的扩展83本－量－利分析的扩展84

本－量－利分析的扩展模型所研究的是在不完全满足本－量－利分析的基本假设的复杂情况下如何运用本－量－利分析的基本原理和方法去解决诸如计算盈亏临界点和确定目标利润的问题。84本－量－利分析的扩展模型所研究85

本－量－利分析的一个基本假设就是模型线性假设，具体地说包括三个方面的内容：固定成本不变假设；变动成本与业务量呈完全线性关系假设；销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。

不完全线性关系下的本－量－利分析85本－量－利分析的一个基本假设就86

而实践中情况却远非如此简单，以上三个假设都有可能无法实现，在不满足完全线性关系假设情况下的本－量－利分析变得复杂起来。为了便于分析理解，我们可以先考察一种比较简单的情况，即不完全线性关系下的本－量－利分析。8687

所谓不完全线性关系主要表现在以下几个方面：（1）固定成本并非在整个产量范围内都是恒定不变的，而是呈阶梯形的变化，也就是我们在分析成本形态时提到的半固定成本（如下图）。生产能力利用率

固定成本87所谓不完全线性关系主要表现在以下几个88

（2）变动成本也并非在整个产量范围内都与产量呈线性关系，在图形上不再是从原点引出的一条射线，而是一条折线。（如下图）。

88（2）变动成本也并非在整个产量范围内89变动成本生产能力利用率89变动成本生产能力利用率90

事实上，这也是比较符合实际情况的，因为在产量很低时，由于难以获取采购环节和生产环节的批量效益，所以单位变动成本会较高；当产量达到一定的水平之后，批量效益开始显现并不断提高，单位变动成本会逐渐降低；而当产量继续上升超过正常的生产能力之后，各种不经济的因素就会出现，单位变动成本又会逐渐升高，而且上升的幅度可能还会很大。90事实上，这也是比较符合实际情况的91

（3）销售收入与销售量的关系也不是完全的线性关系，表现在盈亏临界图中销售收入不再是由原点出发的射线，而是一条折线。实践中，企业为了扩大销售也会利用价格这一杠杆，如规定购买数量达到一定程度时可以给予一定的优惠价格（如下图，假定产销平衡）。91（3）销售收入与销售量的关系也不是完92

生产能力利用率收入92生产能力利用率收入93

如果将销售收入、变动成本、固定成本的图形复合在一起，则如下图所示：93如果将销售收入、变动成本、固定成94a1b1c194a1b1c195

在进行此类非完全线性关系下的本－量－利分析时可以先比较a1、b1、c1几个转折点业务量的大小，那么分析时可以将整个业务量区间划分为若干等小区间，在各小区间内根据该区间内的收入函数、变动成本函数以及固定成本函数确定利润函数，从而可以按照前述完全线性关系条件下本－量－利分析的一般方法进行分析。95在进行此类非完全线性关系下的本－量96

在不完全线性关系下的本-量-利分析中，虽然固定成本、变动成本以及收入在整个业务量范围内与业务量不是呈线性关系，但是在业务量的若干小的区间内还是线性相关的。

非线性关系下的本－量－利分析96在不完全线性关系下的本-量-利分析97

事实上，成本函数和收入函数在整个业务量范围内有可能与业务量呈非线性关系，这时无论如何划分业务量区间都无法按照前述不完全线性关系下本-量-利分析的方法来进行分析，但是这并不影响我们分析利润对业务量的依存关系，本-量-利分析最基本也是最重要的思想就是确定作为产量函数的利润的特性，并不受成本函数和收入函数是否为线性函数的限制。97事实上，成本函数和收入函数在整个98一般而言，价格随销售量的变化而变化，即：p＝f(x)，函数f(x)对应于经济学中需求函数的反函数x＝P(x)。

收入函数98一般而言，价格随销售量的变化而变化，即：p＝f(x)，函99

同样，当产量超过一定的限度时，随着边际成本的变动和固定成本的跳跃，总成本TC(x)也可以是产量的非线性函数。

成本函数99同样，当产量超过一定的限度时，随着边100

对于这些更具有一般性的收入和成本函数，可以用下面的公式来描述利润与产量的关系：P(x)＝TR(x)－TC(x)＝x·f(x)－TC(x)

利润函数100对于这些更具有一般性的收入和成本函数101

通过具体的例子对上面的公式作进一步的说明。在经济学中通常认为总成本函数的曲线如下图所示：TC(x)

x101通过具体的例子对上面的公式作102

根据这一曲线所描述的总成本函数的特征，即使在产量为零时也会发生固定成本，随着产量的增加，边际成本在最初阶段是递减的，这种减少一方面是由于学习效应的作用，另一方面是由于企业在开始经营时是按照企业的正常生产能力投入固定资源和劳动力的。随着产量逐渐接近设计生产能力，固定资源和劳动力的利用效率相应提高，当产量达到一定水平后，在一段区间内，总成本随产量的增加作近似线性的增加，这正是我们的简单本量利模型最接近实际情况的区间。102根据这一曲线所描述的总成本函数的103

在此区间内，总成本曲线的斜率等于单位变动成本，近似于常量。当产量的增长超过这一线性区间的上限时，边际成本开始增加，这种增加是由于增加班次、加班、使用效率较低的设备和劳动力等原因引起的。103在此区间内，总成本曲线的斜率等于单位104上图描述的曲线可以用一元三次方程近似的表示：

TC(x)＝再考察收入函数，对于简单的非线性收入函数，我们可以假定对产品的需求是价格的函数：

x＝c+b·p据此我们可以得到总收入函数：

TR(x)＝x·p＝

104上图描述的曲线可以用一元三次方程近似的表示：105

总收入函数是一个二次函数，由于销售量随价格的增加而减少，所以b<0，其图形为一个开口向下，对称轴大于零且过原点的抛物线。将总收入函数与总成本函数的图形放在一个坐标系中如下图所示：105总收入函数是一个二次函数，由于销106TR(x)

产量xTC(x)TC(x)TR(x)最大利润损益平衡点106TR(x)产量xTC(x)TC(x)最大利润损益107

从上图可以看到，总收入曲线与总成本曲线有两个交点，这两个交点所对应的产量都是损益平衡点。这两个平衡点实际上是下面方程的解：TR(x)＝TC(x)

或＝107从上图可以看到，总收入曲线与总成本108

在进行本-量-利分析时较关注的是使总利润达到最大时的产量。经济学理论表明当边际收入等于边际成本时利润最大，即利润最大时的产量x须满足方程：

MR(x)＝MC(x)

或＝108109

更详细的分析我们可以通过考察利润函数P(x)的特征来进一步了解利润与产量之间的关系。在此模型中，利润函数为：P(x)＝TR(x)－TC(x)＝－109更详细的分析我们可以通过考察利110

需要注意的是，在实践工作中无论是总成本函数TC(x)还是总收入函数TR(x)中具体参数的确定往往都是根据大量的历史数据计算出来的，究竟采用什么样的模型来描述这些数据之间的内在关系没用一定的限制，关键在于选用的模型是否能够最好地反映这些数据的关系，当前很多统计软件都能够满足这样的要求，因此，在进行本-量-利分析时可以将更多的重点放在分析利润函数的特性上。110需要注意的是，在实践工作中无111谢谢诸位！111谢谢诸位！112

孙茂竹中国人民大学商学院第四章经营预测

管理会计学112 113

经营预测是指根据历史资料和现在的信息，运用一定的科学预测方法，对未来经济活动可能产生的经济效益和发展趋势作出科学的预计和推测的过程。

113经营预测是指根据历史资料和现在114销售预测

114销售预测115

依靠预测人员丰富的实践经验和知识以及主观的分析判断能力，在考虑到政治、经济形势、市场变化、经济政策、消费倾向等对经营影响的前提下，对事物的性质和发展趋势进行预测和推测的分析方法。一、定性销售预测115一、定性销售预测116

判断分析法

销售人员根据直觉判断进行预估，然后由销售经理加以综合，从而得出企业总体的销售预测的一种方法。116判断分析法销售人员根据直觉判117

通过对有代表性顾客的消费意向的调查，了解市场需求的变化趋势，进行销售预测的一种方法。调查分析法117通过对有代表性顾客的消费意向的调118

根据企业历史的、按发生时间的先后顺序排列的一系列销售数据，应用一定的数学方法进行加工处理，按时间数列找出销售随时间而发展变化的趋势，由此而推断其未来发展趋势的分析方法。

定量销售预测

趋势预测分析法118根据企业历史的、按发生时间的先119

常用的趋势分析法有算术平均法、加权平均法、指数平滑法、回归分析法和二次曲线法等.

问题：各种方法的适应性？119常用的趋势分析法有算术平均法120

影响产品销售的因素是多方面的，既有企业外部因素，也有企业内部因素，既有客观因素，又有主观因素。但在这些因素中，有些因素对产品销售起着决定性的作用或与产品销售存在某种函数关系，只要找到与产品销售(因变量)相关的因素(自变量)以及它们之间的函数关系，就可以利用这种函数关系进行产品的销售预测。这种销售预测方法就是因果预测分析法。

因果预测分析法120影响产品销售的因素是多方面的，121

因果预测分析法最常用的方法是回归分析法。回归分析法又包括回归直线法、对数直线法和多元回归法等。121因果预测分析法最常用的方法是回122

每年重复出现的周期性变动，叫做季节性变动。季节性变动的周期为12个月，许多行业的产品销售带有季节性变动的特点。一般来说，农产品的季节性变动甚于工业品，消费品甚于生产资料，非耐用消费品甚于耐用消费品。对销售带有季节性变动特点的产品进行销售预测时，应当充分考虑季节变动的影响。季节预测分析法122每年重复出现的周期性变动，叫做季123

购买力指数是指各地区市场上某类商品的购买力占整个市场购买力的百分比。购买力指数法就是企业按照各地区购买力指数，将自己的销售潜量总额分配给各地区市场的一种方法。影响商品购买力的因素主要有人口和个人收入等因素。因此，在预测地区购买力指数时，应根据这些因素对购买力影响的大小，分别为每个因素设定相应的权数或比重，建立数学预测模型。

购买力指数法123购买力指数是指各地区市场124购买力指数的预测模型如下：

Bi＝aiyi＋biri

＋cipi式中：Bi—i地区购买力占全国总购买力的百分比；

yi—i地区可支配的个人收入占全国的百分比；ri—i地区零售额占全国零售额的百分比；bi—i地区人口占全国人口的百分比；ai,bi,ci—为上述三个因素相应的权数。124购买力指数的预测模型如下：125成本预测

125成本预测126

成本预测是成本管理的重要环节。它是在编制成本预算之前，根据企业的经营总目标和预测期可能发生的各个影响因素，采用定量和定性分析方法，确定目标成本、预计成本水平和变动趋势的一种管理活动。126成本预测是成本管理的重要环节。它127

成本预测的步骤包括：

1.根据企业的经营总目标，提出初选的目标成本。2.初步预测在当前生产经营条件下成本可能达到的水平，并找出与初选目标成本的差距。

3.提出各种降低成本方案，对比、分析各种成本方案的经济效果。

4.选择成本最优方案并确定正式目标成本127成本预测的步骤包括：128一、可比产品成本预测

可比产品是指以往年度正常生产过的产品，其过去的成本资料比较健全和稳定。

1.确定初选目标成本

2.成本初步预测

3.提出各种成本降低方案

4.正式确定目标成本128一、可比产品成本预测可比产品是129

二、不可比产品成本预测

不可比产品是指企业以往年度没有正式生产过的产品，其成本水平无法与过去进行比较，因而就不能像可比产品那样通过采用下达成本降低指标的方法控制成本支出。

1.技术测定法

2.产值成本法

3.目标成本法129二、不可比产品成本预测不可130利润预测130利润预测131

对企业利润的预测，可根据利润总额的构成方式，即：利润总额＝营业利润＋投资净收益＋营业外收支净额分项进行。预测时可先分别预测营业利润、投资净收益、营业外收支净额，然后将各部分的预测结果相加，即为利润预测数额。对企业利润的预测可采用直接预测法和因素分析法两种方法。131对企业利润的预测，可根据利润总额的构132一、直接预测法直接预测法是指根据本期的有关数据，直接推算出预测期的利润数额。预测时可根据利润的构成方式，即：利润总额＝营业利润＋投资净收益＋营业外收支净额先分别预测营业利润、投资净收益、营业外收支净额，然后将各部分预测数相加，即为利润预测数额。

132一、直接预测法133二、因素分析法因素分析法是在本期已实现的利润水平基础上，充分估计预测期影响产品销售利润的各因素增减变动的可能，来预测企业下期产品销售利润的数额。133二、因素分析法134资金需要量预测134资金需要量135谢谢诸位！135谢谢诸位！136

孙茂竹中国人民大学商学院第五章经营决策常用的成本概念和方法管理会计学136 137经营决策与投资决策137经营决策138

凡是决策行为的影响期间在一年（或一个营业年度）之内，仅对日常生产经营活动产生影响的决策称经营决策；凡是决策行为的影响期间在一年（或一个营业年度）以上，对企业长远发展有重大影响(如企业经营方向的改变、重大的投资活动等)的决策称投资决策。138凡是决策行为的影响期间在一年139

两者有着明显的区别：（1）目的不同。经营决策旨在解決经营资金的有效使用问题，而投资决策则在于解决企业长远目标的实现及投资使用效益的问题。（2）应用的概念及方法不尽相同。经营决策釆用固定成本、变动成本、边际贡献等概念及本量利分析法，而投资决策则釆用资金时间价值、风险价值、资本成本等概念及净现值法、现值指数法等决策方法。当然，经营决策和投资决策也釆用某些相同的概念和方法，如机会成本、相关成本、差量成本、差量分析法、概率分析法等。139两者有着明显的区别：140

（3）决策者不同。经营决策涉及企业日常经营的各个方面，其决策者一般处于企业较低管理层次；而投资决策往往涉及企业长远经营目标的主要方面，对企业未来影响甚大，因而往往由企业较高层次的管理者（甚至最高管理层）做出。140（3）决策者不同。经营决策涉141经营决策需要考虑的成本概念141经营决策需要142

对不同备选方案的择优选择的基本形式有两种：一是将备选方案的所得(如收入)与所费(如成本)比较，只要所得大于所费，该备选方案就具有可取性；二是将不同备选方案的所费进行比较，凡是所费最少的就越可取。可见，无论采取哪种形式，成本的高低都是决定备选方案取舍的重要因素。142对不同备选方案的择优选择的基本形143

(1)企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中，选择一个最优方案，而放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中的最优方案的机会成本。也就是说，不选其他方案而选最优方案的代价，就是已放弃方案的获利可能。

机会成本143(1)企业在进行经营决策时144(2)选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选方案的最终效益进行全面评价。144145(3)机会成本产生于公司的某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会样生机会成本。如公司购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得得约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。如公司购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。145(3)机会成本产生于公司的某项146(4)机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。但由于公司资源的有限性，而必须充分利用资源效益，所以，机会成本在经营决策中应作为一个现实的重要因素予以考虑。146147(1)差量成本是指企业在进行经营决策时，根据不同备选方案计算出来的成本差异。

(2)差量成本这一概念还经常用于反映不同的生产能力利用率在成本上发生的差别，也就是由于在原来基础上因追加批量产品的生产所增加的成本数额。

(3)差量成本与边际成本的既有联系又有区别。差量成本147(1)差量成本是指企业在进行经营148

从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）向无限小变化时，成本的变动数额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化，至少应为1个单位的产量。因此，边际成本也就是产量每增加或减少一个单位所引起的成本变动数额。边际成本148从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）149

由此看来，边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加一个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加一个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。此外，如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同方案形成的差量成本。149由此看来，边际成本和变动成本是150

沉没成本是指过去已经发生了并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。可见，沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本。可见，沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。沉没成本与付现成本150沉没成本是指过去已经发生了并无法151

付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。151付现成本是指由现在或将来的任何决152

固定成本还可以按其所涉及范围的大小，划分为专属成本和联合成本。专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。没有这些产品或部门，就不会发生这些成本，所以专属成本是与特定的产品或部门相联系的特定的成本。例如专门生产某种产品的专用设备折旧费、保险费等。专属成本和联合成本152固定成本还可以按其所涉及153

联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。如在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等，都是联合成本。在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以不予以考虑。

153联合成本是指为多种产品的生产154

应注意的是:专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的,所有的变动成本都是与決策相关的成本,无所谓专属成本或联合成本.154应注意的是:专属成本与联合成155

固定成本按照是否能够随管理者的行动改变而改变，划分为可选择成本和约束性成本两部分。由企业管理者的决策来决定其是否发生的固定成本，称为可选择成本，如广告费、培训费、职工培训费、管理人员奖金、研究开发费等。那些为进行企业经营而必须负担的，不能改变的最低限度的固定成本，如厂房、设备等固定资产所提的折旧，不动产的税金、保险费以及管理人员薪金等，称为约束性成本。可选择成本与约束性成本155固定成本按照是否能够随管理者156

有些固定成本，是依决策者的主观判断将其划分为可选择成本或约束性成本的。一般说来，可选择成本是相关成本，约束性成本是无关成本。156157

企业有进行经营决策时，可供选择的多种方案中所涉及到的各种成本，有些与方案的抉择有关，而有些则无关。相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。相关成本与无关成本157企业有进行经营决策时，可供选择的158

那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，对未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。158那些对决策没有影响的成本，称159经营决策需要考虑的决策方法159经营决策需要160

经常采用的决策方法有：边际贡献分析法、差量分析法、成本无差别点分析法、概率分析法等。160经常采用的决策方法有：边161

边际贡献分析法是在成本性态分类的基础上，通过比较各备选方案边际贡献的大小来确定最优方案的分析方法。

边际贡献分析法161边际贡献分析法是在成本性态分类的162“贡献”是指企业的产品或劳务对企业利润目标的实现所作的贡献。传统会计认为只有当收入大于完全成本时，才形成贡献；而管理会计则认为只要收入大于变动成本，就会形成贡献。因为，固定成本总额在相关范围内并不随业务量（产销量）的增减变动而变动，因此，收入减变动成本后的差额（即边际贡献）越大，则减去不变的固定成本后的余额（即利润）也就越大。也就是说，边际贡献的大小，反映了备选方案对企业利润目标所作贡献的大小。162“贡献”是指企业的产品或劳务对企163

在运用边际贡献法进行备选方案的择优决策时，应注意以下几点：（1）在不存在专属成本的情况下，通过比较不同备选方案的边际贡献总额，能够正确地进行择优决策；

163在运用边际贡献法进行备选方164

（2）在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余边际贡献（边际贡献总额减专属成本后的余额），然后比较不同备选方案的剩余边际贡献（或边际贡献）总额，能够正确地进行择优决策；164（2）在存在专属成本的情况下，首先165

（3）在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情况下，应通过计算、比较各备选方案的单位资源边际贡献额，来正确进行择优决策；165（3）在企业的某项资源（如166

（4）由于边际贡献总额的大小，既取决于单位产品边际贡献额的大小，也取决于该产品的产销量，因此，单位边际贡献额大的产品，未必提供的边际贡献总额也大。也就是说，决策中我们不能只根据单位边际贡献额的大小来择优决策，而应该选择边际贡献总额最大的方案作为最优的方案。边际贡献分析法适用于收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。166（4）由于边际贡献总额的大小，既167

企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大收益方案的过程，最大收益是在各个备选方案收入、成本比较中产生的。当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法，就叫差量分析法。差量分析法167企业进行不同方案的比较、选择的过程168

在运用差量分析法时，应首先明确几个概念：（1）差量，是指两个备选方案同类指标之间的数量差异；（2）差量收入，是指两个备选方案预期收入之间的数量差异。（3）差量成本，是指两个备选方案预期成本之间的数量差异。168在运用差量分析法时，应首先明169

（4）差量损益，是指差量收入与差量成本之间的数量差异。当差量收入大于差量成本时，其数量差异为差量收益；当差量收入小于差量成本时，其数量差异为差量损失。差量损益实际是两个备选方案预期收益之间的数量差异。169（4）差量损益，是指差量收入与差170

当差量损益确定后，我们就可以进行方案的选择：如果差量损益为正（即为差量收益），说明比较方案可取；如果差量损益为负（即为差量损失），说明被比较方案可取。差量分析法的决策过程可用下图表示：170当差量损益确定后，我们就可以进行171A方案B方案差量预期收入预期成本预期收益预期收入预期成本预期收益差量收入差量成本差量收益171A方案B方案差量预期收入预期收入差量收入172

当差量损益大于零时A方案可取;

当差量损益小于零时，B方案可取。差量分析法并不严格要求哪个方案是比较方案，哪个方案是被比较方案，只要遵循同一处理原则，就可以得出正确的结论。

172当差量损益大于零时A方案可取173

应注意的是，差量分析法仅适用于两个方案之间的比较，如果有多个方案可供选择，在采用差量分析法时，只能分别两个两个地进行比较、分析，逐步筛选，选择出最优方案。差量分析的方法，可以应用于企业的各项经营决策。例如:是出售半成品还是出售完工产品、亏损或不盈利的产品是否继续生产、不需用的机器设备是出售还是出租等。173应注意的是，差量分析法仅适用于174

前面讲的边防贡献分析法和差量分析法都是适用于收入成本型（即收益型）方案的选择。在企业的生产经营中，面临许多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案的选择，如零部件自制还是外购的决策、不同工艺进行加工的决策等。这时可以考虑采用成本无差别点分析法进行方案的择优选择。成本无差别点分析法174前面讲的边防贡献分析法和差量分析法175

在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用Y=a+bx表述。所谓成本无差别点是指在该业务量水平上，两个不同方案的总成本相等，但当高于或低于该业务量水平时，不同方案就具有了不同的业务量优势区域。利用不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方案的选择的方法，称为成本无差别点分析法。175在成本按性态分类基础上，任何方案176

假设：X为成本无差别点业务量；

a1、a2分别代表方案工和方案II的固定成本总额；

b1、b2分别代表方案I和方案II的单位变动成本。

y1、y2分别代表方案I和方案II的总成本。于是：

y1=a1+b1xy2=a2+b2x

176假设：X为成本无差别点业务量；177

根据成本无差别点时，两个方案总成本相等的原理，令：

y1=y2

则a1+b1x=a2+b2x

变型得：X=（a1-a2）/（b2-b1）

177根据成本无差别点时，两个方案总成本178

这时，整个业务量被分割为两个区域：0——X及X——∞，其中X为成本无差别点。0X∞178这时，整个业务量被分割为两个区域179

在成本无差别点上，方案I和方案II的总成本相等，也就是说两个方案都可取；而低于或高于该点，方案I和方案II就具有了不同的选择价值。至于在哪个区域哪个方案更可取，则应通过代入y1、y2公式试解来确定。179在成本无差别点上，方案I和方案I180

以上三种决策分析方法，都是在有关条件已知或确定情况下采用的，但如果企业决策者对未来情况不甚明了，则无法采用上述三种决策分析方法，而应采用概率分析法进行决策。概率分析法就是对企业经营中的诸多因素（如产品售量、变动成本、固定成本等），在一定范围内的变动程度作出估计，从而把影响决策的各种现象都考虑进去，因而使决策更加接近于实际情况。

概率分析法180以上三种决策分析方法，都是在有181

在采用概率分析法时，应按以下步骤进行：（1）确定与决策结果有关的变量；（2）确定每一变量的变化范围；（3）凭决策者假定或以历史资料为依据，确定每一变量的概率；（4）计算各变量相应的联合概率；（5）将不同联合概率条件下的结果加以汇总，得到预期值。181在采用概率分析法时，应按