债务重组培训讲义课件

高级财务会计主讲人：唐国琼

tanggq@债务重组高级财务会计主讲人：唐国琼ST长控—k线图2007.5.31起更名为ST浪莎2007.10.8￥41.77ST长控—k线图2007.5.31起2007.10.8ST长控股价缘何暴涨849%?历史业绩2004:-2713;2005:-4475;2006:8582007.4.13复牌股价从11元左右暴涨849%,最高价85元,最大涨幅1083%2007.4.20接受调查监管部门介入调查后，股价跌停，2007.5.25收盘价37.76元2007.4.20公布季报净利28,693万元;其中因长城资产公司、宜宾国有资产公司、宜宾中元造纸公司因豁免债务而计入营业外收入的债务重组收益高达28,536.83万元2007Q1营业收入455万元,SE-32,384万元ST长控股价缘何暴涨849%?历史业绩本章主要内容根据2006年2月15日财政部颁布的财会[2006]3号文件，《企业会计准则第12号----债务重组》进行讲解

第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理本章主要内容根据2006年2月15日财政部颁布的财会[200本章重点及难点债务重组的范围债务重组日的确定债务重组会计处理的原则各种债务重组方式下债权人及债务人的会计处理方法本章重点及难点债务重组的范围第一节债务重组概述

一、企业债务重组的性质二、企业债务重组的范围三、债务重组方式四、债务重组日确定第一节债务重组概述一、企业债务重组的性质一、企业债务重组的性质债务重组

范围大小

广义狭义无论债务人是否发生财务困难无论债权人是否作出让步无论债务人是否为持续经营只要是修改债务条件的事项

是有某一或某些限制条件的债务重组

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视作债务重组。一、企业债务重组的性质债范围大小广义狭义无论债务人是否发生一、企业债务重组的性质我国新修订的会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。①必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。②必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。③必须是债权人作出了让步。由此可见，我国会计准则定义的债务重组是狭义的。一、企业债务重组的性质我国新修订的会计准则对债务重组的定义是二、企业债务重组的范围

债务重组的定义，直接决定了负债重组的范围。

根据我国修订后的债务重组准则，债务重组不包括以下4种情况：1、债务人没有发生财务困难时发生的债务重组。2、债权人未作出让步的债务重组。3、债务人破产清算或改组时的债务重组。4、债务人发行的可转换公司债券按正常条件转为其股权。二、企业债务重组的范围

债务重组的定义，直接决定了负债重组的三、债务重组方式

按照我国《企业会计准则——债务重组（修改后）》的规定，债务重组主要有以下几种方式：（2）债务转为资本（3）修改其债务条件（4）混合债务重组，是指用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组方式。（1）以资产清偿债务以低于债务账面价值的现金清偿债务以非现金资产清偿债务农垦商社(600833)

ST闽闽东(000536)深达声St白鸽三、债务重组方式按照我国《企业会计准则——债务重组（四、债务重组日

债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本和修改后偿债条件开始执行日期。

[例题1]

比如：款项支付并办理有关债务解除手续日；商品运抵债权方并办理有关债务解除手续日；办妥增资手续并出具出资证明日等等。四、债务重组日债务重组日即为债务重组完成日，即债第二节债务重组的会计处理一、债务重组会计涉及的关键问题二、债务重组的会计处理三、债务重组的信息披露四、案例分析第二节债务重组的会计处理一、债务重组会计涉及的关键问题一、债务重组会计涉及的关键问题债务重组会计涉及关键问题有:（一）债务重组双方是否需要确认重组损益？（三）是否采用公允价值计量属性？（三）债务重组是否需要确认转让资产损益一、债务重组会计涉及的关键问题债务重组会计涉及关键问题有:（一）关于债务重组损益的确认

债务重组损益是债务重组双方因债务重组而享有的收益或承担的损失。

根据我国现行的(修订后的)债务重组准则，债务重组中，债权人一定对债务人作出了让步，债权人实际上就承担了与负债重组有关的损失，债务人则享有了与负债重组有关的收益。（一）关于债务重组损益的确认债务重组损益是债务重组双（一）关于债务重组损益的确认

债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益属于与其日常活动无直接关系的收益；债权人因此而发生的损失属于与其日常活动无直接关系的损失。

企业会计准则（修订后）规定：债务重组中，债务人应享有的重组收益，计入营业外收入——债务重组收益；对于债权人受到的债务重组损失，则列入营业外支出——债务重组损失。（一）关于债务重组损益的确认债务重组是企业的偶发经济（二）是否采用公允价值计量属性

公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本，则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值确定问题。（二）是否采用公允价值计量属性公允价值，指在公平（二）是否采用公允价值计量属性1、对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

（二）是否采用公允价值计量属性1、对于非现金资产，其公允价值（二）是否采用公允价值计量属性2、债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。（二）是否采用公允价值计量属性2、债权人因放弃债权而享有的股（二）是否采用公允价值计量属性我国修订后准则规定：债权人重组债权时，收到受让的非现金资产和享有的股权均按照公允价值入账。（二）是否采用公允价值计量属性我国修订后准则规定：（三）关于转让资产损益的确认

转让资产损益，是指转让的非现金资产的公允价值与其帐面价值之间的差额。

转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。（三）关于转让资产损益的确认转让资产损益，是指转让的（三）关于转让资产损益的确认转让资产损益一般不需要单独设置科目进行核算。

转让的存货作为销售处理，销售收入与其成本及相关准备之间的差额为转让资产损益；

转让的无形资产作为营业外收入或支出处理，该项收入与其相关成本、税金之间的差额为转让资产损益；

转让的固定资产作为固定资产清理处理，固定资产清理收入与清理支出之间的差额为转让资产损益，作为营业外收入或支出处理。（三）关于转让资产损益的确认转让资产损益一般不需要单独设置科二、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理（二）以非现金资产清偿债务的会计处理（三）债务人债务转为资本的会计处理（四）修改其他债务条件的会计处理（五）混合债务重组方式的会计处理二、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务（一）以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的会计处理

债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益。

债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。（一）以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的会计处理债（一）以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的会计处理债务人借：应付账款（原账面价值)

贷：银行存款（实际还款数）

营业外收入——债务重组收益债权人①如果所收款额小于债权的账面价值时：借：银行存款（实收数）营业外支出—债务重组损失坏账准备（计提的数额）贷：应收账款（原账面余额）②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

借：银行存款（实收款额）

坏账准备（已提准备）

贷：应收账款（账面余额）

资产减值损失（一）以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的会计处理债务人借例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公B公司（债务人）：（1）计算债务重组收益债务重组日，重组债务的账面价值117000元减：支付的现金97000元重组收益20000元（2）账务处理

借：应付账款117000

贷：银行存款97000

营业外收入——债务重组收益20000B公司（债务人）：（1）计算债务重组收益A公司（债权人）：（1）计算债务重组损失债务重组日，重组债权的账面价值117000元减：收到的现金97000元重组损失20000元（2）账务处理借：银行存款97000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款117000A公司（债权人）：（1）计算债务重组损失（二）以非现金资产清偿某项债务的债务人债务重组损益的计算重组债务的账面价值减：转让非现金资产的公允价值（存货是含增值税的价值）=营业外收入—债务重组收益

或营业外支出—债务重组损失请问：非现金资产的种类？？？核算原则（不涉及补价）（二）以非现金资产清偿某项债务的债务人请问：非现金资产的种类（二）以非现金资产清偿某项债务的债务人转让资产损益的计算转让的非现金资产公允价值（存货为不含增值税价）减：转让的非现金资产的账面价值（账面余额-减值准备）转让发生的相关税费（如资产评估费、运杂费、等）转让资产损益（不同类别的资产计入不同的账户）核算原则（不涉及补价）（二）以非现金资产清偿某项债务的债务人核算原则（不涉及补价）（2）以非现金资产清偿某项债务的债务人债务重组总损益的计算重组债务的账面价值减：转让非现金资产的账面价值转让过程中发生的相关税费债务重组总损益或者债务重组总损益=债务重组损益+转让非现金资产损益核算原则（不涉及补价）（2）以非现金资产清偿某项债务的债务人债务重组总损益的计算核（二）以非现金资产清偿某项债务的债权人债务重组损益的计算

重组债权的账面价值减：非现金资产的公允价值(存货为含增值税价）=营业外支出-债务重组损失或营业外收入-债务重组收益

同时非现金资产的入帐价值=非现金资产的公允价值(存货为含增值税价）

+支付的相关税费-可以抵扣的受让存货的增值税进项税额核算原则（不涉及补价）（二）以非现金资产清偿某项债务的债权人债务重组损益的计算核算债务人以存货清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人借：应付账款等[重组债务账面价值]

贷：主营业务收入（不含税公允价值）应交税金—应交增值税（销项税额）银行存款等［相关税费］营业外收入——债务重组收益营业外支出——债务重组损失贷：原材料、库存商品等（账面价值）借：主营业务成本（账面价值）存货跌价准备债务人以存货清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人债务人以存货清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人

坏账准备等货：应收账款等

银行存款[相关税费]借：固定资产原材料应交税金——应交增值税（进项税额）营业外支出——债务重组损失[账面价值]存货[公允价值+相关税费]营业外收入——债务重组收益[公允价值+除增值税进项税额以外的相关税费]债务人以存货清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人坏账准例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。

20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备800元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益

债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的公允价值80000元不另支付的增值税销项税额（80000×17％）13600元债务重组损益11400元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值80000元减：转让资产的账面价值（70000-500）69500元转让损益10500元红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益红星公司（债务人）：（3）账务处理借：应付账款105000

贷：主营业务收入80000

应交税金——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入——债务重组收益11400借：主营业务成本69200

存货跌价准备800

贷：库存商品70000红星公司（债务人）：（3）账务处理深广公司（债权人）：（1）计算债务重组损益债务重组日，重组债权的账面价值（105000-500）104500元减：受让产品的公允价值80000元不另行支付的增值税销项税额（80000×17％）13600元当期损益（债务重组损益）10900元（2）账务处理借：原材料80000

应交税金——应交增值税（进项税额）13600

营业外支出——债务重组损失10900

坏账准备500

贷：应收账款105000深广公司（债权人）：（1）计算债务重组损益债务人以无形资产清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人借：应付账款等

[重组债务账面价值][账面价值]应交税金——应交营业税银行存款

[相关税费]营业外支出——债务重组损失营业外收入——债务重组收益贷：无形资产

无形资产减值准备

累积摊销营业外支出（公允价值-账面价值-营业税-相关税费<0）营业外收入（公允价值-账面价值-营业税-相关税费>0）转让无形资产的净损失转让无形资产的净收益债务人以无形资产清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人借：债务人以无形资产清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人[重组债权账面价值]银行存款等[相关税费]借：无形资产[公允价值]

营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等坏账准备等

营业外收入——债务重组收益债务人以无形资产清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人[重例3:

广源公司于20×1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200000元（含应付的增值税），至20×2年1月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195000元，公允价值为250000元,应交的营业税为12500元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。例3:广源公司于20×1年7月10日从深大公司购得一广源公司(债务人)：（1）计算债务重组损益

债务重组日，重组债务的账面价值200000元减：所转让产品的公允价值250000元债务重组损益-50000元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值250000元减：转让资产的账面价值195000元相关税费12500元转让损益42500元(3)账务处理借：应付账款200000

营业外支出——债务重组损失50000

贷：无形资产195000

应交税金——应交营业税12500

营业外收入——转让无形资产净收益42500广源公司(债务人)：（1）计算债务重组损益

深大公司(债权人)：（1）计算债务重组损益债务重组日，重组债权的账面价值200000元减：所接受技术的公允价值250000元

当期损益（债务重组损益）50000元(2)账务处理借：无形资产250000

营业外支出----债务重组损失50000贷：应收账款200000

深大公司(债权人)：（1）计算债务重组损益假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元，公允价值190000元，应交的营业税为9500元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如何？假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元，公广源公司(债务人)：（1）计算债务重组损益债务重组日，重组债务的账面价值200000元减：所转让产品的公允价值190000元债务重组损益10000元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值190000元减：转让资产的账面价值180000元相关税费9500元转让损益500元(3)账务处理借：应付账款200000

贷：无形资产180000

应交税金——应交营业税9500

营业外收入——债务重组收益500

营业外收入——转让无形资产净收益10000广源公司(债务人)：（1）计算债务重组损益

深大公司(债权人)：（1）计算债务重组损益债务重组日，重组债权的账面价值200000元减：所接受技术的公允价值250000元

当期损益（债务重组损益）50000元(2)账务处理借：无形资产250000

营业外支出----债务重组损失50000贷：应收账款200000

深大公司(债权人)：（1）计算债务重组损益债务人以对外投资清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人借：应付账款等

[重组债务账面价值]贷：交易性金融资产或长期股权投资或持有至到期投资等持有至到期投资减值准备或长期股权投资减值准备[账面价值]银行存款等

[相关税费]营业外支出——债务重组损失营业外收入——债务重组收益投资收益[公允价值-账面价值-相关税费<0]投资收益[公允价值-账面价值-相关税费>0]转让投资的净损失转让投资的净收益债务人以对外投资清偿债务的会计处理

（不存在补价）债务人借：债务人以对外投资清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人贷：应收账款等坏账准备等[重组债权账面价值]银行存款等

[相关税费]借：交易性或可供出售金融资产或长期股权投资或持有至到期投资营业外支出——债务重组损失账簿[公允价值+相关税费]营业外收入——债务重组收益债务人以对外投资清偿债务的会计处理

（不存在补价）债权人贷：例4：20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468,000元。

20X6年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430,000元，账面价值为470,000元，计提的相关减值准备为51,700元。

B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2,000元，A公司对相关债权提取了70,200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。例4：20X5年12月31日，A公司销售一批B公司（债务人）：（1）计算债务重组损益

债务重组日，重组债务的账面价值4680000元减：所转让产品的公允价值430000元债务重组损益38000元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值430000元减：转让资产的账面价值(470000-51700)418300元相关税费2000元转让损益9700元（3）账务处理借：应付账款468000

长期投资减值准备51700

贷：长期股权投资470000

银行存款2000

投资收益9700

营业外收入——债务重组收益38000B公司（债务人）：（1）计算债务重组损益A公司：（1）计算重组损益债务重组日，重组债权的账面价值(468000-70200)397800元减：所接受投资的公允价值430000元重组损失32200元（2）账务处理借：长期股权投资430000

坏账准备70200

贷：应收账款468000

营业外收入-债务重组收益32200A公司：（1）计算重组损益债务人以固定资产偿还债务

债务人用固定资产抵债时，首先，应通过“固定资产清理”账户核算用以抵债的固定资产的账面价值、累积折旧、发生的相关税费、收取或支付的补价；然后，用“固定资产清理”账户的余额与重组债务账面价值进行抵消，并将两者之差额确认为负债重组损益，计入营业外收入或营业外支出。同时计算固定资产转让的收益或损失。债务人以固定资产偿还债务债务人用固定资产抵债时，例5：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率10％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。例5：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益

债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的公允价值80000元债务重组损益25000元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值80000元减：转让资产的账面价值(120000-30000-9000)81000元相关税费1000元转让损益-2000元红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益红星公司（债务人）：

（3）账务处理借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000借：应付票据105000

固定资产减值准备9000

营业外支出——处置固定资产净损失2000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——债务重组收益25000红星公司（债务人）：（3）账务处理深广公司（债权人）：（1）计算重组损失债务重组日，重组债权的账面价值105000元减：所接受投资的公允价值80000元重组损失25000元（2）账务处理借：固定资产80000

营业外支出——债务重组损失25000

贷：应收票据105000深广公司（债权人）：（1）计算重组损失假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如何？假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的公允价值100000元债务重组损益5000元（2）计算资产转让损益转让资产的公允价值100000元减：转让资产的账面价值(120000-30000-9000)81000元相关税费1000元转让损益18000元红星公司（债务人）：（1）计算债务重组损益红星公司（债务人）：（3）账务处理借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000借：应付票据105000

固定资产减值准备9000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——处置固定资产净收益18000

营业外收入——债务重组收益5000红星公司（债务人）：（3）账务处理深广公司(债权人)（1）计算重组损失债务重组日，重组债权的账面价值105000元减：所接受投资的公允价值100000元重组损失5000元（2）账务处理借：固定资产100000营业外支出——债务重组损失5000

贷：应收账款105000深广公司(债权人)（1）计算重组损失注意事项：

上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。注意事项：上述重组中，如果涉及多项非现金资（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）

债务人1、计算债务重组收益

重组债务的账面价值减：股份的公允价值总额营业外收入----债务重组收益2、计算资本溢价股份的公允价值总额减：股本（或者实收资本）（股份的面值总额）资本公积----股本溢价或资本溢价债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益（管理费用）。要合理区分债务重组收益和资本公积！（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）债（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）

债权人1、计算债务重组损失股权的公允价值减：债权的账面价值

=营业外支出2、计算受让股权入帐价值股权的公允价值加：相关税费（含印花税）

=受让股权的入账价值（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）债务人借：应付账款等[重组债务账面价值]贷：实收资本[债权人放弃债权享有股份面值总额]

或股本[债权人放弃债权而享有股权份额]资本公积[资本或股本溢价]营业外收入——债务重组收益（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）债权人

坏账准备等贷：应收账款等[重组债权账面价值]银行存款[相关税费]借：交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资营业外支出——债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

[股权的公允价值+相关税费]资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）（三）债务人债务转为资本

（债权人债权转为股权）例6：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。

8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。例6：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料红星公司（债务人）：（1）计算资本公积债务重组日，股份的公允价值（100000*9.6）96000元减：债权人享有股份的面值总额10000元

资本公积----股本溢价86000元（2）计算重组收益债务的账面价值103500元减：股份的公允价值（100000*9.6）96000元

重组收益7500元红星公司（债务人）：（1）计算资本公积红星公司（债务人）：（3）账务处理借：应付票据103500

贷：股本10000

资本公积——股本溢价86000

营业外收入——债务重组收益7500借：管理费用——印花税384

贷：银行存款384红星公司（债务人）：（3）账务处理深广公司（债权人）：1、计算债务重组损失股权的公允价值（100000*9.6）96000元减：债权的账面价值103500元

=营业外支出7500元2、计算受让股权入帐价值

股权的公允价值（100000*9.6）96000元加：相关税费（含印花税）384元

=受让股权的入账价值96384元借：长期股权投资96384

营业外支出——债务重组损失7500

贷：应收票据103500

银行存款384深广公司（债权人）：1、计算债务重组损失（四）修改其他债务条件修改其他债务条件的重组业务，会计处理的关键问题是：第一：负债重组日双方是否必须进行有关账务处理？第二：是否具有或有条件？在不同条件下债权人的未来应收金额、债务人的未来应付金额如何确定？第三：涉及或有支出、或有收益条件时，如果今后没有实际发生的或有支出将如何处理，今后实际收到的或有收益将如何处理？（四）修改其他债务条件修改其他债务条件的重组业务，会计处理的1、不附或有条件的债务重组（1）债权人的“未来应收金额”与债务人的“未来应付金额”的确定（2）债务重组日债务人的账务处理（3）债务重组日债权人的账务处理1、不附或有条件的债务重组（1）债权人的“未来应收金额”与债债务重组日债务人的账务处理A.重组当时：借：应付账款（旧的）

贷：应付账款（新的＝将来要偿还的本金）

营业外收入――债务重组收益B.以后按正常的抵债处理即可

a.每期支付利息时：

借：财务费用

贷：银行存款

b.偿还本金时：

借：应付账款

贷：银行存款债务重组日债务人的账务处理A.重组当时：债务重组日债权人的会计处理A.重组当时：借：应收账款（新的＝将来要收回的本金）

营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

坏账准备

贷：应收账款（旧的）

资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）B.将来按正常债权的收回处理即可

a.每期收到利息时：

借：银行存款

贷：财务费用

b.收回本金时：

借：银行存款

贷：应收账款债务重组日债权人的会计处理A.重组当时：例7：

深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行帖现率为6%。

例7：深广公司销售一批商品给红星公司，价款红星公司(债务人)：（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额债务重组日，重组债务的账面价值5200000元将来应付金额（5200000－200000）×（1＋2％)5100000元将来应付金额的现值5100000*0.9434809300元（查表得现值系数0.943）差额为390700元

红星公司(债务人)：（1）计算重组债务的账面价值与将来应付红星公司(债务人)（2）账务处理

①债务重组日借：应付账款5200000

贷：应付账款——债务重组4809300

营业外收入——债务重组收益390700②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息借：应付账款——债务重组4809300

财务费用290700

贷：银行存款5100000红星公司(债务人)（2）账务处理深广公司(债权人)：（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额债务重组日，重组债权的账面价值5200000元将来应收金额5000000×（1＋2％）5100000元将来应收金额现值4809300元差额为390700元

重组债权账面价值<“未来应收金额的现值”<重组债权账面余额5200000-520000=468000048093005200000差额390700真正坏账损失已经计提坏账准备深广公司(债权人)：（1）计算重组债务的账面价值与将来应收深广公司(债权人)：（2）账务处理①债务重组日借：应收账款——债务重组4809300

坏账准备520000

贷：应收账款5200000

资产减值损失129300②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息借：银行存款5100000

贷：应收账款——债务重组4809300

财务费用290700深广公司(债权人)：（2）账务处理2、附或有条件的债务重组（1）债权人的“未来应收金额”与债务人的“未来应付金额”的确定（2）债务重组日债务人的账务处理（3）债务重组日债权人的账务处理（同不附有或有条件）（4）未来实际发生或没有发生的或有支出的处理（5）未来实际收到或没有收到的或有收益的处理2、附或有条件的债务重组（1）债权人的“未来应收金额”与债务3.存在或有条件情况下的会计处理

（1）债务人的会计处理

a.重组当时：

借：应付账款（旧的）

贷：应付账款（新的本金）

预计负债（或有支出）

营业外收入――债务重组收益

b.当预计负债实现时：

借：预计负债

贷：应付账款

借：应付账款

贷：银行存款

c.当预计负债未实现时：

借：预计负债

贷：营业外收入――债务重组收益

（2）债权人的会计处理

a.重组当时：

借：应收账款（新的本金）

营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

坏账准备

贷：应收账款（旧的）

资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

b.当或有收入实现时：

借：应收账款

贷：营业外支出――债务重组损失

借：银行存款

贷：应收账款

c.当或有收入未实现时：

借：银行存款

贷：应收账款

3.存在或有条件情况下的会计处理

（1）债务人的会计处理例7：2005年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10％、三年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于2007年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2011年12月31日，利率降至7％，免除积欠利息200000元，本金减至800000元，但附有一条件：债务重组后，如债务人自第二年起有盈利，则利率回复至10％，若无盈利，仍维持7％。假定折现率为10%假设银行没有对该贷款计提贷款呆帐准备，其会计处理如何？例7：2005年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10％银行的处理1．计算中长期贷款的帐面余额与不含或有收益的将来应收金额现值的差额中长期贷款的帐面余额1250000元

（面值1000000元，利息250000元）减：将来应收金额

1024000元（面值800000元，利息224000元）将来应收金额现值＝800000×0.6830+56000×（0.9091+0.8264+0.7513+0.6830）＝546400+（50909.60+46278.40+42072.80+38248.00）＝863169.60差额386830.40元差额386830.40元作为债务重组损失。银行的处理1．计算中长期贷款的帐面余额与不含或有收益的将来应2．会计分录为：

（1）2007年12月31日借：中长期贷款--债务重863169.60

营业外支出--债务重组损失

386830.40

贷：中长期贷款1250000其中：863169.60是将来应收款的现值2．会计分录为：

（1）2007年12月31日借：中长期贷（2）2008年12月31日收取利息时借：银行存款56000

贷：中长期贷款--债务重组

50909.60

利息收入5090.40

其中，由于债务重组后债权的帐面余额含正常利息收入56000（800000×7％）的现值50909.60，因此，收到的利息作为冲减债权的帐面余额处理。差额5090.40作为利息收入（2）2008年12月31日收取利息时借：银行存款（3）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理为：2009年12月31日收取利息时

借：银行存款

80000

贷：中长期贷款--债务重组

46278.40

利息收入33721.60

由于有盈利，银行应按10％的利率计收利息2009年计收利息收入800000×7％＝56000元（重组时56000元的按现值记账为46278.40）收到或有收益24000元（当时未记账）（3）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理（4）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理为：2010年12月31日收取利息时

借：银行存款

80000

贷：中长期贷款--债务重组

42072.80

利息收入37927.20

由于有盈利，银行应按10％的利率计收利息2010年收到利息收入800000×7％＝56000元（重组时56000元的按现值记账为42072.80）收到或有收益800000×（10％－7％）＝24000元（当时未记账）（4）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理（5）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理为：2011年12月31日收取本金和利息时

借：银行存款880000

贷：中长期贷款--债务重组

584648

利息收入295352

由于有盈利，银行应按10％的利率计收利息2011年计收本金800000（重组时按现值记账为546400）计收利息收入800000×7％＝56000元（重组时按现值记账为42072.80）收到或有收益24000元（当时未记账）（5）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，那么银行的处理（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2009年12月31日收取利息时借：银行存款

56000

贷：中长期贷款--债务重组

46278.40

利息收入9721.60由于没有盈利，银行应按7％的利率计收利息2009年收取800000×7％＝56000元（现值为46278.40元）利息不能收到或有收益（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2009年12（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2010年12月31日收取利息时借：银行存款

56000

贷：中长期贷款--债务重组

42072.80

利息收入13927.20由于没有盈利，银行应按7％的利率计收利息2010年收取800000×7％＝56000元（现值为42072.80）的利息不能收到或有收益（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2010年12（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2011年12月31日收取本息时

借：银行存款856000

贷：中长期贷款--债务重组

584648

利息收入271352由于没有盈利，银行应按7％的利率计收利息2011年收取800000×7％＝56000元（现值为38248元）的利息收到本金800000元（现值为546400元）不能收到或有收益（5）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利2011年12红星公司

（1）计算债务重组损益重组债务的账面价值＝本金+利息＝1000000＋1000000×10％×2.5＝1250000（元）将来应付金额＝本金+应计利息+或有应付金额＝800000＋800000×7％×4＋800000×(10％-7％)×3＝1096000（元）将来应付金额的现值（折现率为10%）＝800000×0.6830+56000×（0.9091+0.8264+0.7513+0.6830）+24000×（0.8264+0.7513+0.6830）＝546400+（50909.60+46278.40+42072.80+38248.00）+（19833.60+18031.20+16392）＝546400+177508.80+54256.80=778165.60红星公司

（1）计算债务重组损益重组债务的账面价值＝本金+红星公司

（2）账务处理2007年12月31日进行债务重组日假定将来应付金额符合预计负债的确认条件，预计负债可确认重组损益的计算重组债务的账面价值1250000.00元减：未来应付金额的现值778165.60元重组损益471834.40元

借：长期借款1250000.00

贷：长期借款——债务重组723908.80

预计负债54256.80

营业外收入——债务重组收益471834.40红星公司

（2）账务处理2007年12月31日进行债务重组②2008年12月31日支付利息时

借：长期借款——债务重组50909.60

财务费用5090.40

贷：银行存款56000

②2008年12月31日支付利息时

借：长期借款——债务重组③假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2009年12月31日支付利息时借：长期借款——债务重组46278.40

预计负债19833.60

财务费用13888.00

贷：银行存款80000有盈利，红星公司应按10％的利率支付利息2009年需支付的利息为56000元（现值为46278.40）支付或有支出24000元（现值为19833.60）。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。③假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2009年12月31假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2010年12月31日支付利息时

借：长期借款——债务重组42072.80

预计负债18031.20

财务费用4104.00

贷：银行存款80000有盈利，红星公司应按10％的利率支付利息21010需支付的利息为56000元（现值为42072.80）支付或有支出24000元（现值为18031.20）。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2010年12月31日假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2011年12月31日支付本息时借：长期借款——债务重组546400.00

预计负债16392.00

财务费用317028.00

贷：银行存款880000有盈利，红星公司应按10％的利率支付利息2011年需支付的正常利息56000元（现值为38248.00）支付或有支出24000元（现值为16392.00）支付本金800000元（现值为546400）假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利2011年12月31日⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算2009年12月31日支付利息时借：长期借款——债务重组46278.40

财务费用9727.60

贷：银行存款560002010年12月31日支付利息时借：长期借款——债务重组42072.80

财务费用13927.20

贷：银行存款56000⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算2011年12月31日支付本息时借：长期借款——债务重组546400

预计负债54256.80

贷：银行存款856000.00

营业外收入---债务重组收益255343.20没有盈利支付最后一期利息56000元（现值为38248）元支付本金800000（现值为546400）元时无需支付但原计入债务账面价值的或有支出72000元（现值为54256.80）转入营业外收入。⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债（五）混合重组的方式

1、在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。2、在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不需作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。（五）混合重组的方式

1、在混合重组方式下，债务人和例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费．例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期红星公司：（1）计算债务重组日重组债务的账面价值（20000＋1000）21000元减：支付的现金5000元

转让的无形资产账面价值14000元

支付的相关税费900元

债务重组收益1100元红星公司：（1）计算红星公司：（2）账务处理

借：应付票据21000

贷：银行存款5000

无形资产14000

应交税金——营业税900营业外收入——债务重组收益1100红星公司：（2）账务处理

借：应付票据21000

深广公司：借：银行存款5000

无形资产14000营业外支出——债务重组损失2000

贷：应收票据21000深广公司：借：银行存款5000

无形资产三、债务重组的披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）债务重组方式。（二）确认的债务重组利得总额。（三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。（四）或有应付金额。（五）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

三、债务重组的披