项目成本分析教材课件

成本分析成本分析1

第一部分成本的基本认识第一部分成本的基2成本概念产品成本是工业企业在一定时间内为制造、销售一定数量的产品所支出的费用总和。也就是产品生产经营过程中消耗的物化劳动的货币表现。从其经济实质看，成本是产品价值的一部分：产品价值W=C+V+M产品价值W生产过程中消耗的生产资料的转移价值

C以工资及其附加费等分配给劳动者个人部分V以税金和利润的形式上缴或企业留利M活劳动新创造的价值产品成本产品价格产品价值的货币表现成本概念产品成本是工业企业在一定时间内为制造、销售一定数量的3成本费用的构成成本费用的分类很多,企业中经常接触的是按经济用途的分类，这是财务会计学传统的分类方法。在制造业中，成本按经济用途分为生产成本和非生产成本两类。生产成本也称作制造成本，非生产成本又称作期间费用。

成本费用生产成本期间费用直接材料直接人工制造费用管理费用营业费用财务费用参与成本计算构成产品制造成本

不参与成本计算直接计入当期损益成本费用的构成成本费用的分类很多,企业中经常接触4成本的分类（1）按成本和业务量的关系划分变动成本固定成本半变动成本*这样的分类对于企业成本的计划、分析和控制特别重要。掌握其变动的规律，运用这个规律就能更好地为成本管理服务。固定成本是指其成本总额不随产量的变动而变动，在短期内相对稳定的成本。但在单位成本中是随产量的增加而减少的。成本的分类（1）按成本和业务变动成本固定成本半变动成本*5按成本责任划分可控成本不可控成本成本的分类（2）在特定时期内，特定部门可以直接影响其发生额的成本称可控成本。

反之，在一定时期内部门领导无权或无法直接影响其发生额的成本，称不可控成本。

*这样分类有利于分清成本的责任部门，进行成本控制和考核各部门的工作业绩。

按成本可控成本不可控成本成本的分类（2）在特定时期内，特定部6现代成本管理系统的构成成本会计管理系统图

成本管理目标制定成本计划执行成本计划检查成本计划成本决策成本预算成本核算成本控制成本责任成本考核成本分析成本事先控制成本事中控制成本事后控制成本预测成本报告

反馈反馈上述各项成本管理职能是互相联系和互为补充的。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本预测的结果。成本预算是成本决策所确定目标的具体化。成本控制是对成本预算的实施过程进行全面监控，保证决策目标的实现。

现代成本管理系统的构成成本会计管理系统图成本管理目标制定成7

第二部分量本利分析第二部分8

决策与控制会计的主要问题：运用会计信息进行决策量本利分析的决策方法成本分类及混合成本估计决策与控制会计的主要问题：9运用会计数据进行决策——恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司利润表2005、10销售收入（100,000件×

$5.00美元/件）$500,000销售成本（100,000件×

$4.50美元/件）450,000销售利润50,000减：销售及管理费用26,000税前利润$24,000运用会计数据进行决策——恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司10案例：恒生药品制造公司麦迪逊公司是恒生公司最大客户。每个月，恒生公司都以5美元的价格卖给麦迪逊公司10,000单位胶囊。本周，麦迪逊公司通知恒生公司：以后每月他们将多购买5,000单位药品，但增加购买部分价格必须为4美元。案例：恒生药品制造公司麦迪逊公司是恒生公司最大客户。每个月11案例：恒生药品制造公司胶囊生产单位成本月产100,000单位月产105,000单位直接材料及人工费用3.003.00其它生产费用1.501.46单位生产成本4.504.46恒生公司销售经理认为：4美元的出价实在太低！案例：恒生药品制造公司胶囊生产单位成本恒生公司销售经理认为12案例：恒生药品制造公司

如果恒生公司具有每月生产这5,000单位药品的剩余生产能力，是否应该拒绝这项要约？案例：恒生药品制造公司如果恒生公司具有13案例：恒生药品制造公司

增加的收入（5,000单位×

$4.00美元/件）$20,000100000单位总成本（100,000单位×

$4.50美元/件）105000单位总成本（105,000单位×

$4.46美元/件）5000单位增加的成本$18,300多销售5000单位增加的利润$1,700多生产5,000单位胶囊的单位成本：（105,000×

$4.46－100,000×

$4.50）/5,000=$3.36案例：恒生药品制造公司增加的收入（5,000单位×$414案例：恒生药品制造公司经过对增加的5,000单位成本重新认识和计算：增加订单能增加公司利润！决策时还应考虑：多生产5,000单位是否会增加其他其成本支出？5,000单位额外生产的药品是否会影响原来价格（5美元）？剩余生产能力是否有其他替代的安排？如果拒绝麦迪逊公司增加订货的要求会有什么影响？接受要约是否违背反不正当竞争的法律？案例：恒生药品制造公司经过对增加的5,000单位成本决策时15案例：恒生药品制造公司

理解单位成本的概念对于决策的意义运用机会成本数据确定企业将占用生产能力的最佳方案补充会计信息及其他信息进行最优决策谨慎运用会计数据作为业绩评价的指标此案例给我们的启示案例：恒生药品制造公司理解单位成本的概念对于决策的意义此案16成本可从不同角度归类：产品成本或期间成本产品成本包括：直接材料，直接人工，及制造费用变动成本，固定成本，或混合（半可变）成本变动成本（VC）随产量（Q）增加而增加（VC=aQ).其中a为单位可变成本,是一常数。固定成本（FC）为一常数，不随产量（Q）增加而增加。但单位固定成本则随Q增加而减少。成本分类成本可从不同角度归类：成本分类17施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、书店、超市等场所提供机器、纸张和服务。顾客每复印一张纸要支付5美分，这些场所则收取每张0.5美分的场地占用费。每月平均复印30,000张，服务成本为90美元。纸张和墨盒的成本为每张0.5美分。每放置一台机器，施乐公司的流动服务机构每月要支付185美元机器的固定费用。量本利分析——复印机案例分析：变动成本和固定成本对利润的贡献施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、书店、超市等场所提18变动成本纸张与墨盒$0.005场地费0.005服务费（90/30000）0.003合计$0.013边际贡献=单价－变动成本=0.05－0.013=0.037保本点=固定成本/边际贡献==185/0.037=5000（张）变动成本边际贡献=单价－变动成本19成本性态总成本产量$1,000-800-600-400-200-0-

50100150200250|||||变动成本TVC成本性态总成本产量$1,000-5020|||||成本性态总成本产量$1,000-800-600-400-200-0-

50100150200250固定成本TFC|||21|||||成本性态总成本产量$1,000-800-600-400-200-0-

50100150200250半变动成本SVC|||22$2,000-1,800-1,600-1,400-1,200-1,000-800-600-400-200-0-|||||成本产量

50100150200250固定FC半可变SVC总成本TC总成本$2,000-||23盈亏分析图

50100150200250$2,000-1,600-1,200-800-400-0-总成本或总收入单位收入QB：盈亏平衡成本亏损区亏损利润区利润QT：目标利润盈亏分析图5010015024盈亏平衡点和目标利润盈亏平衡点QB：UP×QB=TFC+(UVC×

QB)QB=TFC/（UP－UVC）目标利润点QT：UP×QT=TFC+(UVC×

QT)+TRQT=(TFC+TR)/（UP－UVC）盈亏平衡点和目标利润盈亏平衡点QB：目标利润点QT：25神通玩具公司盈亏平衡分析案例

神通玩具公司生产一种模塑儿童玩具：固定成本(TFC) $400.00单位变动成本(UVC) $6.00销售单价(UP) $8.50盈亏平衡分析$8.50×Qß

=$400+($6×Qß

)

保本点产量Q

=$160件神通玩具公司盈亏平衡分析案例神通玩具公司生产一种模塑儿童玩26神通玩具公司盈亏平衡分析案例固定成本+目标利润单位贡献毛利TQ

=$400+$17,600$8.50-$6.00

QT

=TQ=7,200件要实现利润$17,600需生产和销售多少件?数据固定成本(TFC) $400.00单位变动成本(UVC) $6.00销售单价(UP) $8.50神通玩具公司盈亏平衡分析案例固定成本+目标利润TQ27盈亏分析图数据总固定(TFC) $400.00单位可变(UVC) $6.00单位售价(UP) $8.50

50100150200250$2,000-1,600-1,200-800-400-0-总成本或总收入单位收入160=盈亏平衡成本亏损区亏损利润区利润盈亏分析图数据501001528降低单位可变成本降低固定成本提高售价–考虑客户需求的价格弹性增加销量–最常见的做法增加利润的途径降低单位可变成本增加利润的途径29高低点法直观法线性回归法混合成本的估计估计混合成本函数的三种方法如何估计混合成本函数?高低点法混合成本的估计估计混合成本函数的三种方法如何估计30高低点法

月份成本产量

7月 $1,400 1,0008月 1,700 1,1009月 1,500 90010月 1,300 80011月 1,500 1,20012月 1,100 700成本最高变动率=（高点成本－低点成本）/（高点产量－低点产量）=（$

1,700－$1,100）/（1,100－700）=$1（件）成本最低高低点法月份成本31高低点法固定成本总成本=固定成本+单位变动成本×产量$1,700=固定成本+$1×1,100高点成本高点产量$600=固定成本高低点法固定成本总成本=固定成本+单位变动成本×产32

2004006008001,0001,2001,400$2,000-1,500-1,000-500-0-成本产量直观法直观的方法画条直线

月份成本产量7月 $1,400 1,0008月 1,700 1,1009月 1,500 90010月 1,300 80011月 1,500 1,20012月 1,300 700直线与纵轴的交点可得到估计的固定成本200400600833线性回归法a值、b值可通过计算机利用最小平方回归程序得到

月份成本产量

nyixi7月$1,400 1,0008月1,7001,1009月1,500 90010月1,300 80011月1,500 1,20012月1,100 700y=a+bx线性回归法a值、b值可通过计算机月份成本34第三部分变动成本法第三部分变动成本法35

案例某电冰箱制造公司连续两年亏损,总经理召集有关部门的负责人研究扭亏为盈的办法。会议要点如下：总经理:我厂去年亏损500万元，比前年还糟。金融机构对于连续3年亏损的企业将停止贷款，如果今年不扭亏为盈，企业将被迫停产。销售副总：问题的关键是我们以每台冰箱1，600元的价格出售，而每台冰箱的成本是1，700元。如果提高价格，面临竞争，冰箱就卖不出去，出路只有降低成本，否则销售越多，亏损越大。生产副总：我不同意。每台冰箱的制造成本只有1，450元，我厂的设备和工艺是国内最先进的，技术力量强，熟练工人多，控制物耗成本的经验得到行业协会的肯定与表扬。问题在于生产线的设计能力是10万台，而因为销路打不开，去年只生产4万台，所销售的5万台中还有1万台是前年生产的。由于开工不足，内部矛盾增加，人心涣散。案例36总经理：成本到底是怎么回事？财务经理：每台冰箱的变动生产成本是1，050元，全厂固定制造费用总额是1，600万元，销售和管理费用总额是1，250万元。我建议生产部门满负荷生产，通过扩大产量来降低单位产品负担的固定制造费用。这样，即使不提价，不扩大销售也能使企业扭亏为盈，度过危机。为了减少将来的风险，今年应追加50万元来改进产品质量，这笔费用计入固定制造费用，再追加50万元做广告宣传，追加100万元作职工销售奖励。问题：

1、去年亏损的500万是怎么计算出来的？2、请给总经理说明“成本”到底是什么。3、如果采纳财务部经理的意见，今年能够盈利多少？4、对财务经理的建议产生的结果进行分析，说明为什么不提价、不增加销售也能使企业扭亏为盈，并讨论成本与损益计算的弊端与可能的改进办法。总经理：成本到底是怎么回事？37项目金额销售收入（5*1600）

8000减：已售产品生产成本

期初存货成本

0

本期生产成本（10*1050+1650/10）12150

可供销售商品成本12150减：期末存货成本（5*1050+5*1650/10）6075

销售成本6075销售毛利

1925减：销售及管理费用

1400税前利润525

采纳财务科长的建议，今年能够盈利525万元项目金额销售收入（5*1600）38案例分析参考

1、E=50000*1600-50000*1700=-500（万元）4、财务科长只是通过提高生产量，降低产品分摊的固定性制造费用，进而降低单位产品成本，将部分固定性制造费用计入存货递延至了以后各期，降低了本期销售成本，从而提高了利润。从本例看，不提高价格、不扩大销售，仅仅是产量增加就使利润增加了。这明显地不符合经济常识：按照经济学原理，产品只有在市场交易后，其价值才能得以实现，企业也就才能获得利润，本例中，销售规模不变，仅仅是产量提高到10万件，利润差额就有1025万元，也就是说，生产过程产生利润。其原因正如财务经理所指出的，产量扩大后，使单位产品分摊的固定成本降低，本期销售单位成本下降。结论：现行利润计算存在某种的误导作用。可以计算，如果当期少生产，而是扩大销售，那么当期一定亏得更多。

案例分析参考4、财务科长只是通过提高生产量，降低产品分摊的固39一、概念（一）变动成本法的概念只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本。（二）完全成本法的概念

将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本。一、概念40二、二者的差异（一）应用的前提条件不同

应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析,把全部成本划分为变动成本和固定成本。应用完全成本法，首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。（二）产品成本和期间成本的构成內容不同

二、二者的差异

41直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用（财务费用）产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法直接材料产品成本产品成本变动成本法成本项目完全成本法42例1：某产品生产，月初无存货，当月产销:生产50件，销售40件，月末结存10件。单位产品材料费200元，单位产品人工费60元，单位变动制造费用20元。例1：某产品生产，月初无存货，当月产43直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元200×5060×5020×50直接材料产品成本产品成本变动成本法成本项目完全成本法100044直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元单位成本=14000/50=280元/件单位成本=16000/50=320元/件直接材料产品成本产品成本变动成本法成本项目完全成本法100045（三）销货成本及存货成本水平不同前例,在变动成本法下:期末存货成本=280*10=2800(元)本期销货成本=280*40=11200(元)在完全成本法下:期末存货成本=320*10=3200(元)本期销货成本=320*40=12800(元)（三）销货成本及存货成本水平不同46变动成本法完全成本法存货内容库存产成品在产品已销产品直接材料直接人工变动制造费用直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销货成本=单位产品变动生产成本×销售量期末存货成本=单位产品变动生产成本×期末存货量销货成本=期初存货成本+当期完工产品成本-期末存货成本（四）常用的销货成本计算公式不同变动成本法完全成本法存货内容库存产成品直接材料直接材料销货成47（五）损益确定程序不同（五）损益确定程序不同48变动成本法完全成本法损益确定程序不同贡献式损益确定程序：1.计算边际贡献：2.计算营业利润：传统式损益确定程序：1.计算销售毛益：2.计算营业利润：1.边际贡献=销售收入-（变动）销售成本-变动销管费用2.营业利润=边际贡献-固定制造费用-固定销管费用1.销售毛益=销售收入-销售成本2.营业利润=销售毛益-期间费用变动成本法完全成本法损益确定程序不同贡献式损益确定程序：传统49

变动成本法完全成本法损益表一、销售收入减：销售成本减：变动销管成本三、边际贡献减：固定制造费用固定销售费用固定管理费用四、营业利润损益表一、销售收入减：销售成本二、销售毛益减：销售费用管理费用（财务费用）三、营业利润

变动成本法完全成本法损益表损益表50前例，设销售单价为1000元，管理费用中变动性管理费用2000元，销售费用中变动性销售费用1000元。在贡献式损益确定程序下：贡献边际=1000*40-280*40-（2000+1000）/50*40=26400（元）营业利润=26400-（2000+2000+2000）=20400（元）

前例，设销售单价为1000元，管理费用中变动性管理费用20051在传统式损益确定程序下：营业毛利=1000*40-320*40=27200（元）营业利润=27200-［（2000+1000）/50*40+（2000+2000）］=20800（元）在传统式损益确定程序下：52例2：某企业产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量为：例2：某企业产销一种产品，销售单价20元。53

预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，确定54

变动成本法完全成本法损益表一、销售收入减：销售成本减：变动销管成本二、边际贡献减：固定制造费用固定销售费用(固定管理费用)三、营业利润损益表一、销售收入减：销售成本二、销售毛益减：销管费用变动销管费用固定销管费用三、营业利润第一年160561041688304018第一年1608080164024

变动成本法完全成本法损益表损益表第一年第一年55

采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为56项目成本分析教材课件57结论（一）：各年产量稳定而销售量变动情况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：1.When期末存货﹥期初存货，按变动成本法计算的利润﹤按全部成本法计算的利润；2.When期末存货=期初存货，按变动成本法计算的利润=按全部成本法计算的利润；3.When期末存货﹤期初存货，按变动成本法计算的利润﹥按全部成本法计算的利润.

结论（一）：58例3：某企业产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量为：例3：某企业产销一种产品，销售单价20元。59预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，60采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：61项目成本分析教材课件62结论（二）：各年产量变动而销售量稳定情况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：1.When期末存货﹥期初存货，按变动成本法计算的利润﹤按全部成本法计算的利润；2.When期末存货=期初存货，按变动成本法计算的利润≠按全部成本法计算的利润；结论（二）：633.When期末存货﹤期初存货，按变动成本法计算的利润﹥按全部成本法计算的利润.4.采用变动成本计算法，确定各期利润都一致。

3.When期末存货﹤期初存货，64变动成本法的优点变动成本法的缺点1.增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策；2.更符合“配比原则”；3.便于进行各部门的业绩评价；4.能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产；5.可以简化成本计算工作；1.按变动成本法计算的产品成本至少目前不符合税法的有关要求；2.按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果；3.当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。变动成本法的优点变动成本法的缺点1.增强了成本信息的有用性，65（六）所提供信息的用途不同

变动成本法：主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系。完全成本法：主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间缺乏规律性联系。

（六）所提供信息的用途不同

变动成本法：主要满足内部管66第四部分

标准成本法第四部分

67※1标准成本及成本差异标准成本法

通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。

作用：

★便于企业编制预算和进行预算控制。★可以有效地控制成本支出。★可以为企业的例外管理提供数据。★可以帮助企业进行产品的价格决策和预测。★可以简化存货的计价以及成本核算的帐务处理工作。

※1标准成本及成本差异标准成本法68标准成本法种类理想标准成本。这是在最佳工作状态下可以达到的水平。正常标准成本。是在正常经营条件下应该达到的成本水平，也就是行业的平均水平。现实标准成本。是在现有的生产条件下应该达到的成本水平。★现实标准成本是根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持一段较长时间固定不变的

标准成本法种类理想标准成本。这是在最佳工作状态下可以达到的69标准成本差异的定义与种类

定义：指实际成本与标准成本之间的差额。

直接材料成本差异

种类直接人工成本差异变动成本差异变动制造费用差异制造费用差异固定制造费用差异——固定成本差异标准成本差异的定义与种类定义：指实际成本与标准成本之间的差70直接材料成本差异直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，包括材料数量差异和材料价格差异两部分。计算公式如下：材料数量差异＝（实际用量－标准用量）×标准价格材料价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量如果计算结果为正，表示超支，为不利差异，说明企业直接材料实际成本大于直接材料标准成本；如果该计算结果为负，是顺差，为有利差异，说明企业直接材料实际成本小于直接材料标准成本直接材料成本差异直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准71材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货的原因主要有：供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急定货造成额外采购等等。

材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货72材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的具体原因有：操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如加工艺变更、检验过严也会使数量差异加大。

材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的具体原因有：操作73【例】明星企业生产甲产品耗用A材料，本月实际产量为400件。A材料消耗定额为20千克，每千克标准价格为10元，实际耗用材料9000千克，实际单价为11元。其直接材料标准成本差异计算以下：直接A材料的实际成本＝9000×11＝99000（元）直接A材料的标准成本＝400×20×10＝80000（元）直接材料的成本差异＝99000－80000＝19000（元）其中：材料数量差异＝（9000－400×20）×10＝10000（元）材料价格差异＝（11－10）×9000＝9000（元）【例】明星企业生产甲产品耗用A材料，本月实际产量为400件。74直接人工标准成本差异的计算和分析

直接人工成本差异包括直接人工效率差异和工资率差异。直接人工效率差异是实际工时和标准工时之间的差额与标准工资率的乘积，等同于直接材料的数量差异。工资率差异是每小时实际工资率和标准工资率之间的差额与实际工时之间的乘积。计算公式如下：直接人工的效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率直接人工的工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）×实际工时直接人工标准成本差异的计算和分析

直接人工成本差异包括直接人75工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。直接人工效率差异形成的原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。

工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制76【例】明星企业生产甲产品，直接人工标准工时每件20小时，每小时标准工资率为0.7元，实际耗用的工时为7000小时，实际工资率为0.8元。根据资料计算成本差异如下：直接人工的实际成本＝7000×0.8=5600(元)直接人工的标准成本＝400×20×0.7=5600(元)标准成本差异＝0其中：直接人工效率差异＝（7000－400×20）×0.7＝－700（元）直接人工工资率差异＝（0.8－0.7）×7000＝700（元）【例】明星企业生产甲产品，直接人工标准工时每件20小时，每小77变动制造费用标准成本差异的计算和分析变动制造费用标准成本差异包括变动制造费用效率差异和变动制造费用耗费差异。变动制造费用效率差异是实际耗用工时脱离标准工时而导致的成本差异，相当于直接材料的数量差异。变动制造费用耗费差异是变动制造费用实际耗费脱离标准而导致的成本差异，相当于直接材料的价格差额。计算公式如下：变动制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准费用分配率变动制造费用耗费差异＝（实际费用分配率－标准费用率）×实际工时变动制造费用差异＝变动制造费用效率差异＋变动制造费用耗费差异变动制造费用标准成本差异的计算和分析78变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。

变动制造费用效率差异形成原因与人工效率差异相同。

变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用79固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异包括固定制造费用产量差异和固定制造费用预算差异。固定制造费用产量差异是指固定制造费用预算不变的情况下，实际产量和计划产量的差异。固定制造费用预算差异是指实际固定制造费用与预算固定制造费用的差异。效率差异=（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率能力差异=（生产能量－实际工时）×固定制造费用标准分配率耗费差异=固定制造费用实际数－固定制造费用预算数

固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异包括固定制造费用产量80例：某企业本月份制造费用预算总额为50000元，生产C产品，每件标准工时4小时，月生产能力为2500件，预计应完成机器工时10000小时，本月实际完成C产品2400件，实际耗时9640机器小时，实际发生制造费用49500元。标准固定制造费用分配率＝50000÷10000＝5元／小时效率差异＝（9640－2400×4）×5＝200元能力差异＝（10000－9640）×5＝1800元耗费差异＝49500－50000＝－500元总差异＝49500－2400×4×5＝1500例：某企业本月份制造费用预算总额为50000元，生产C产品，81第五部分作业成本法第五部分作业成本法82案例雅利桑那，菲尼克斯－AEROTECH公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。AEROTECH企业总裁克雷斯丁.斯科特说：“过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们２号产品的价格。那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。同时在我们看来，我们从３号电路板受益匪浅。３号电路板是我们生产工艺”案例雅利桑那，菲尼克斯－AEROTECH公司宣布它的定价结构83“最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及３号电路板的市场。即使我们数次提高３号电路板的价格，客户仍然源源不绝。”公司的副总经理约翰.斯通补充道：“我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而２号产品是我们的主营产品。”“最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电84为什么AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说“要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。在本公司１号电路板和２号电路板就是这种产品。但是我们”为什么AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科85“大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得３号电路板没有承担其应该承担的成本。３号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像”斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为２号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，必须大幅提高３号电路板的价格。“大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较86

成本方法的回顾成本对象是产品，而产品可能是货物，也有可能是服务。间接成本可能是制造产品或提供服务时发生的成本，也可能是销售产品或进行行政管理时发生的成本。而间接费用必须分配给产品。如何解决把成本从成本集分配给产品，成本集是个别成本的简单集合。成本集可以是公司或部门或作业。

成本方法的回顾87

整个公司使用一个分配率

在传统的成本计算中，使用一个间接费用分配率把特定公司的间接费用分配给所有的部门的产品。这种分配率分配法可以用于制造企业，也可用于非制造企业。这一方法的核算也是简单的，所有的间接成本都记入到制造间接费用（实际发生额）帐户的一个成本集中，而不考虑引起这些费用的部门或作业。这样做的会引起怎样的结果？

整个公司使用一个分配率

在传统的成本计算中，使88使生产量大，技术不很复杂或很精密的产品成本偏高；生产量小、技术上比较复杂或较精密的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌使生产量大，技术不很复杂或很精密的产品成本偏高；生产量小、技89作业基础成本法

作业基础成本法是一种先把成本分配给作业中心，然后再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。作业基础成本法以产品耗用作业，作业耗用资源的概念为基础的。一般情况下，成本的降低需要管理人员、生产者和营销者、会计人员、工程师以及其他人员彻底检查某种产品的作业以确定如何改变这些作业以及使产品的生产更有效。作业基础成本法

作业基础成本法是一种先把成本分配给作业中心，90

例如，大学的招生部门列示了它的作业：（1）接受申请，（2）填表；（3）检查并完成表格；（4）接受学生；（5）通知学生。管理人员研究了招生的作业发现某些作业可以有效的改进，对某类学生部分作业可以取消。通过对作业的研究，这个大学降低了成本。例如，大学的招生部门列示了它的作业：（1）接受申请，（2）91公司和部门范围分配法得出的成本信息会不准确。例如检验员的工资是和检验的产品数量相关的，但公司或部门分配率是以机器小时分配的，造成成本信息的弯曲。而作业成本法有以下好处：1、不同的成本分配方法导致了对某种产品耗费成本的不同估计。2、ABC能比公司范围和部门范围成本分配方法提供更为详细的成本资料。公司和部门范围分配法得出的成本信息会不准确。例如检验员的工资923、ABC能通过为价格决策和停产哪种产品的决策提供更加精确的产品成本数据，协助销售人员制定订价决策。4、它可以帮助确定以前我们不知道的成本动因（即引起成本的作业）。3、ABC能通过为价格决策和停产哪种产品的决策提供更加精确的93

作业成本法的缺陷：

作业成本法虽然能为产品成本提供更多有关产品的信息，但实施初期却需要更多的费用。采用ABC需要会计人员、生产人员、销售人员、管理人员和其他人员非会计人员的通力合作。

作业成本法的缺陷：

作业成本法虽然能为产品成本提供更多有关94

ABC的步骤：

1、确认作业。例如购买材料，它们消耗资源，因此要对其分配成本。2、确认与每项作业相关的成本动因。成本动因是引起或驱动一项作业的成本。对于购买材料这项作业，成本动因可以是订货次数。3、计算各成本动因或业务的成本率。成本动因率可以是每次订货的成本。4、用成本动因率乘以产品耗用的成本动因量即向产品分配的成本。例如每次订货的成本乘以12月份产品A需要的订货次数等于12月份产品A购货作业的成本。

ABC的步骤：

1、确认作业。例如购买材料，它们消耗资95

确认使用资源的作业

最具有挑战性的工作是确认耗用资源的作业，因为它需要人们了解制造产品必须的活动。例如制造比萨饼所需要的作业：订货、收料、检查材料；制作面团；加料；烘烤等等。公司应该确认主要的作业，每个作业使用一个成本动因，然后可为每个成本动因设置两个比率，一个变动成本率，一个固定成本。

确认使用资源的作业

最具有挑战性的工作是确认耗用资源96

消耗作业的复杂性

当会计人员使用业务量（如直接人工小时或机器小时）为基础的分配率时，他们通常根据业务量的比例把成本分配给产品，高产产品分配了大部分的间接费用，低产产品只分配了少部分的间接费用。但实际中可能低产产品应该分配更多的间接费用，因为低产产品可能有更多的特殊要求，如描画设计和检查等。

消耗作业的复杂性

当会计人员使用业务量（如直接人工小97

选择成本动因

大多数成本动因与生产量或生产的复杂性或者营销过程有关：机器小时计算机时间人工小时或人工成本生产和销售产品数量材料重量顾客服务打字页数检验时间等

选择成本动因

大多数成本动因与生产量或生产的复杂性或98

计算每个成本动因的成本率

一般而言，将间接成本分配给产品的预定分配率计算如下：估计的间接成本预定分配率＝分配基础的估计业务量这个公式适用于所有的间接费用

计算每个成本动因的成本率

一般而言，将间接成本分配给产99将成本分配给产品

是以每项作业的预定分配率乘以制造该产品所使用的作业量。将成本分配给产品

是以每项作业的预定分配率乘以制造该产品所使100作业成本计算的应用例：东风小型机械制造公司成型部门的制造费用过去一直按直接人工工时分配，由于市场竞争的压力，要求会计部门提供可靠的成本信息用于定价决策和成本控制。通过调查分析，认为制造费用分配对产品成本计算影响很大，决定改变传统方法采用作业成本计算法作业成本计算的应用例：东风小型机械制造公司成型部门的制造费用1011、确定作业和作业成本动因2005年6月成型部门制造费用总计为550000元，根据成本和作业之间的关系分析，该部门制造费用由三种作业引起，这三种作业是质量控制、机器调控和材料准备，与各项作业相关的成本数据如表1、确定作业和作业成本动因102作业与相关数据作业成本库制造费用质量控制质量控制250000元机器调控机器调控100000元材料整理材料整理200000元合计550000元作业与相关数据作业103质量控制成本与产品抽检件数相关，质量成本动因即产品抽检数为分配基础；机器调控成本与机器调控次数相关，按成本动因调控次数为分配基础；材料整理成本动因以材料整理数量为成本动因。质量控制成本与产品抽检件数相关，质量成本动因即产品抽检数为分1042005年成型部门生产A和B两种产品项目产品A产品B生产数量（件）60002000直接人工工时/件1.51直接材料成本（元/件）9060材料用量（公斤）30002000机器调控次数32产品抽检比例10%20%小时工资率（元/小时）30302005年成型部门生产A和B两种产品项目105按成本动因确定制造费用分配率成本库成本总额（元）分配基础（成本动因）分配率抽检件数质量控制250000A：6000×10％＝600250000÷1000B：2000×20％＝400＝250元/件合计1000机器调控1000003(A)+2(B)=51000005=20000

A:3000公斤材料处理200000B：2000公斤200000÷5000合计5000公斤40元/公斤按成本动因确定制造费用分配率106按各产品消耗的成本动因分配制造费用制造费用分配表作业成本分配率产品A产品B

消耗动因分配成本单位成本总成本质量控制250元/件600件150000元400件100000元机器调控20000元/次3次60000元2次40000元材料处理40元/公斤3000公斤120000元2000公斤80000元合计330000元220000元按各产品消耗的成本动因分配制造费用107计算产品单位成本产品成本计算表

成本要素产品A（6000件）产品B（2000件）单位成本总成本单位成本总成本直接材料90元540000元60元120000元直接人工30元×1.5＝45元270000元30元60000元330000÷6000220000÷2000制造费用＝55元330000元＝110元220000元合计190元1140000元200元400000元计算产品单位成本产品108如按传统的方法计算结果会很不同直接人工工时：A产品：1.5工时×6000＝9000工时B产品1工时×2000＝2000工时合计11000工时制造费用分配率：550000元÷11000＝50元/工时采用传统分配方法，产品单位成本计算如表如按传统的方法计算结果会很不同直接人工工时：A产品：109产品成本计算表成本要素产品A产品B单位成本总成本单位成本总成本直接材料成本90元540000元60元120000元直接人工成本30×1.5＝452700003060000元制造费用50×1.5=7545000050100000元合计210元1260000140元280000元传统方法下的产品A的单位成本为210元，比作业成本法下的190元高出10.5％；而产品B，传统方法下为140元，比作业成本法下的200元低30％产品成本计算表110谢谢诸位！谢谢诸位！111成本分析成本分析112

第一部分成本的基本认识第一部分成本的基113成本概念产品成本是工业企业在一定时间内为制造、销售一定数量的产品所支出的费用总和。也就是产品生产经营过程中消耗的物化劳动的货币表现。从其经济实质看，成本是产品价值的一部分：产品价值W=C+V+M产品价值W生产过程中消耗的生产资料的转移价值

C以工资及其附加费等分配给劳动者个人部分V以税金和利润的形式上缴或企业留利M活劳动新创造的价值产品成本产品价格产品价值的货币表现成本概念产品成本是工业企业在一定时间内为制造、销售一定数量的114成本费用的构成成本费用的分类很多,企业中经常接触的是按经济用途的分类，这是财务会计学传统的分类方法。在制造业中，成本按经济用途分为生产成本和非生产成本两类。生产成本也称作制造成本，非生产成本又称作期间费用。

成本费用生产成本期间费用直接材料直接人工制造费用管理费用营业费用财务费用参与成本计算构成产品制造成本

不参与成本计算直接计入当期损益成本费用的构成成本费用的分类很多,企业中经常接触115成本的分类（1）按成本和业务量的关系划分变动成本固定成本半变动成本*这样的分类对于企业成本的计划、分析和控制特别重要。掌握其变动的规律，运用这个规律就能更好地为成本管理服务。固定成本是指其成本总额不随产量的变动而变动，在短期内相对稳定的成本。但在单位成本中是随产量的增加而减少的。成本的分类（1）按成本和业务变动成本固定成本半变动成本*116按成本责任划分可控成本不可控成本成本的分类（2）在特定时期内，特定部门可以直接影响其发生额的成本称可控成本。

反之，在一定时期内部门领导无权或无法直接影响其发生额的成本，称不可控成本。

*这样分类有利于分清成本的责任部门，进行成本控制和考核各部门的工作业绩。

按成本可控成本不可控成本成本的分类（2）在特定时期内，特定部117现代成本管理系统的构成成本会计管理系统图

成本管理目标制定成本计划执行成本计划检查成本计划成本决策成本预算成本核算成本控制成本责任成本考核成本分析成本事先控制成本事中控制成本事后控制成本预测成本报告

反馈反馈上述各项成本管理职能是互相联系和互为补充的。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本预测的结果。成本预算是成本决策所确定目标的具体化。成本控制是对成本预算的实施过程进行全面监控，保证决策目标的实现。

现代成本管理系统的构成成本会计管理系统图成本管理目标制定成118

第二部分量本利分析第二部分119

决策与控制会计的主要问题：运用会计信息进行决策量本利分析的决策方法成本分类及混合成本估计决策与控制会计的主要问题：120运用会计数据进行决策——恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司利润表2005、10销售收入（100,000件×

$5.00美元/件）$500,000销售成本（100,000件×

$4.50美元/件）450,000销售利润50,000减：销售及管理费用26,000税前利润$24,000运用会计数据进行决策——恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司121案例：恒生药品制造公司麦迪逊公司是恒生公司最大客户。每个月，恒生公司都以5美元的价格卖给麦迪逊公司10,000单位胶囊。本周，麦迪逊公司通知恒生公司：以后每月他们将多购买5,000单位药品，但增加购买部分价格必须为4美元。案例：恒生药品制造公司麦迪逊公司是恒生公司最大客户。每个月122案例：恒生药品制造公司胶囊生产单位成本月产100,000单位月产105,000单位直接材料及人工费用3.003.00其它生产费用1.501.46单位生产成本4.504.46恒生公司销售经理认为：4美元的出价实在太低！案例：恒生药品制造公司胶囊生产单位成本恒生公司销售经理认为123案例：恒生药品制造公司

如果恒生公司具有每月生产这5,000单位药品的剩余生产能力，是否应该拒绝这项要约？案例：恒生药品制造公司如果恒生公司具有124案例：恒生药品制造公司

增加的收入（5,000单位×

$4.00美元/件）$20,000100000单位总成本（100,000单位×

$4.50美元/件）105000单位总成本（105,000单位×

$4.46美元/件）5000单位增加的成本$18,300多销售5000单位增加的利润$1,700多生产5,000单位胶囊的单位成本：（105,000×

$4.46－100,000×

$4.50）/5,000=$3.36案例：恒生药品制造公司增加的收入（5,000单位×$4125案例：恒生药品制造公司经过对增加的5,000单位成本重新认识和计算：增加订单能增加公司利润！决策时还应考虑：多生产5,000单位是否会增加其他其成本支出？5,000单位额外生产的药品是否会影响原来价格（5美元）？剩余生产能力是否有其他替代的安排？如果拒绝麦迪逊公司增加订货的要求会有什么影响？接受要约是否违背反不正当竞争的法律？案例：恒生药品制造公司经过对增加的5,000单位成本决策时126案例：恒生药品制造公司

理解单位成本的概念对于决策的意义运用机会成本数据确定企业将占用生产能力的最佳方案补充会计信息及其他信息进行最优决策谨慎运用会计数据作为业绩评价的指标此案例给我们的启示案例：恒生药品制造公司理解单位成本的概念对于决策的意义此案127成本可从不同角度归类：产品成本或期间成本产品成本包括：直接材料，直接人工，及制造费用变动成本，固定成本，或混合（半可变）成本变动成本（VC）随产量（Q）增加而增加（VC=aQ).其中a为单位可变成本,是一常数。固定成本（FC）为一常数，不随产量（Q）增加而增加。但单位固定成本则随Q增加而减少。成本分类成本可从不同角度归类：成本分类128施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、书店、超市等场所提供机器、纸张和服务。顾客每复印一张纸要支付5美分，这些场所则收取每张0.5美分的场地占用费。每月平均复印30,000张，服务成本为90美元。纸张和墨盒的成本为每张0.5美分。每放置一台机器，施乐公司的流动服务机构每月要支付185美元机器的固定费用。量本利分析——复印机案例分析：变动成本和固定成本对利润的贡献施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、书店、超市等场所提129变动成本纸张与墨盒$0.005场地费0.005服务费（90/30000）0.003合计$0.013边际贡献=单价－变动成本=0.05－0.013=0.037保本点=固定成本/边际贡献==185/0.037=5000（张）变动成本边际贡献=单价－变动成本130成本性态总成本产量$1,000-800-600-400-200-0-

50100150200250|||||变动成本TVC成本性态总成本产量$1,000-50131|||||成本性态总成本产量$1,000-800-600-400-200-0