新会计准则下采用公允价值的利弊及对策

新会计准则下采用公允价值的利弊分析及对策【摘要】：公允价值一直是国际上的热点和难点问题，自20世纪80年代以来，公允价值在国际会计准则以及各个国家的会计准则会计制度中扮演着越来越重要的角色，我国在一些准则中也直接或间接地涉及到了公允价值，但这些准则出台后却成为了一些上市公司操纵利润的手段，为此，准则的制定部门不得不大大减少了对公允价值的应用。但是随着市场经济的进一步完善，我国公允价值运用的环境越来越成熟，为了适应我国当前新的经济形势，并推动我国经济的又好又快的发展，财政部在2006年10月颁布了现行企业会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日开始实施。现行会计准则拓宽了原有会计核算的领域，实现了新的突破，其中最大的亮点在于重新引入了公允价值这一计量属性。本文拟从公允价值的理论概念为出发点，探讨了公允价值的相关性和可靠性，着重分析了公允价值在现实中的运用对会计信息可靠性及其相关性的影响;阐述公允价值在我国的应用现状，指出我国推行公允价值存在的问题，结合公允价值的特征分析影响我国公允价值应用的主要因素，就新准则中涉及公允价值的具体准则在执行过程中存在的问题加以分析，针对性的提出改进公允价值在我国会计中应用的对策。【关键词】：新会计准则；公允价值；应用研究AbstractFairvaluehasbeenahotanddifficultinternationalissues.Sincethe1980s,thefairvalueintheinternationalaccountingstandardsandaccountingstandardsfromallcountries.Accountingsystemplaysamoreandmoreimportantroleinourcountryinsomeguidelinesalsodirectlyorindirectlyinvolvedinthefairvalue,buttheseguidelineshavebecomesomeofthemeansoflistedcompaniestomanipulateprofits.Therefore,principlesofdepartmentshavetogreatlyreducetheapplicationoffairvalue.Butwiththefurtherperfectofthemarketeconomy,theuseoffairvalueinourcountryenvironmentismoreandmoremature.Inordertoadapttotheneweconomicsituationinourcountry,andpromotesoundandrapiddevelopmentoftheeconomyinourcountry,theministryoffinanceissuedinOctober2006.Theexistingaccountingstandardforbusinessenterprises,andrequirelistedcompaniesonJanuary1,2007.Thecurrentaccountingstandardstobroadentheoriginalaccountingfield,realizethenewbreakthrough,oneofthebiggestbrightspotisreintroducedtothefairvaluemeasurementattribute.Thisarticlefromtheconceptoffairvaluetheoryasastartingpoint,discussestherelevanceandreliabilityoffairvalue,analyzedtheapplicationoffairvalueintherealimpactonaccountinginformationreliabilityandrelevance.Expoundsthepresentsituationoftheapplicationoffairvalueinourcountry,pointsouttheproblemsexistingintheimplementationoffairvalueinourcountry,combiningthecharacteristicsofthefairvalueanalysisthemainfactorsinfluencingtheapplicationoffairvalueinourcountry.Thenewguidelinesinthefairvalueofspecificstandardsinperformingananalysisofproblemsexistingintheprocessoftargetedputforwardtheimprovementcountermeasuresfortheapplicationoffairvalueaccountinginourcountry.Keys:Thenewaccountingstandards;Fairvalue;Applicationresearchon目录目录 引言公允价值问题一直是国际会计界关注的一个话题。随着经济全球化竞争的不断加剧，多元筹资的股份制企业的发展，尤其是上市公司的大量增加、资本市场的快速发展，使得会计的目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息，转向为投资者、债权人、供应商等主要信息使用者的决策提供相关信息。在可靠性的基础上，努力提高会计信息的相关性是对会计信息质量的必然要求。公允价值因为能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。我国在一些准则中也直接或间接地涉及到了公允价值，由于我国实际国情的限制，给公允价值的应用带来了一定的难度，随着我国市场经济的发展，以及历史成本计量属性的不足逐步显现，对公允价值的需求也比以前强烈，在很多方面需要公允价值计量，公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视。所以，2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，并宣布将于一、公允价值的国内外发展现状（一）公允价值的国外发展现状世界上研究公允价值比较早的国家为美国，同时，美国也是在公允价值研究与应用领域三十年来一直引领世界的，因此，在对国外公允价值研究应用回顾时，美国是一个典型的代表。公允价值产生于二十世纪八十年代的美国，其历史背景为八十年代美国两千多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务会计报告在这些金融机构陷入财务危机之前，却向外界传递了相反的信息，还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。从而导致美国会计界和金融界对金融工具确认计量及披露问题的激烈争论。为此，投资者强烈呼吁美国财务会计准则委员会(FASB)重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。1990年9月美国证券交易管理委员会(SEC)首次提出历史成本财务报告对预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应以公允价值作为金融工具的计量属性。在1991年美国FASB发布财务会计准则公告中，就要求企业必须在会计报表中披露金融工具的公允价值，以后又扩展到长期投资等方面。相继地，加拿大、澳大利亚等国也发布采取公允价值计量。随着对公允价值研究逐步深入和完善，以及经济的发展需要，公允价值计量的实行在西方国家越来越多，国际会计准则委员会（IASC）于1998年发布的国际会计准则也采取了公允价值计量，公允价值会计在各国理论界与实务界发展呈现出蓬勃生机。（二）公允价值的国内发展现状我国在运用公允价值方面是一波三折，早在1998年，我国在非货币交易、债务重组等具体会计准则中就采用了公允价值计量属性，2001年初我国对这些会计准则进行了修订，主要是淡化处理了公允价值问题，而较多的采用了账面价值计量。企业会计准则之所以要在债务重组和非货币性交易中回避公允价值，是因为《非货币性交易》和《债务重组》准则发布以后，一些企业滥用公允价值计量，借助关联交易、打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，严重影响了企业真实财务状况的披露，提供的信息不能为相关信息使用者做决策提供合理的依据，由此，财政部适时修改了这两个准则，严格限制利用公允价值操纵利润的做法。时隔五年财政部发布新的企业会计准则，在金融工具、投资性资产、非共同控制下的企业合并、非货币性交易和债务重组等方面再次采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点，也成为社会各界关注的焦点。但是，很多人担心公允价值的再度使用会让利润操纵卷土重来，公允价值很难真正达到期望中的公允。其实公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的，这些环境因素的改变将有助于公允价值的再度启用。二、公允价值的概念及其特点概述（一）公允价值的概念1.会计计量会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。2.公允价值涵义IASB对于公允价值的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额”；FASB的定义为:“在有序的市场中,交易双方进行资产交换或债务清偿的金额”；我国《企业会计准则》中对于公允价值的定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从以上定义中可以看出，公允价值实质上体现了在公平的交易市场上所达成的市场均衡价格，它更能反映市场对企业资产或整体性价值的评价。3.公允价值的本质及特征公允价值的英文是FairValue,Fair的相关解释是公平的,正直的,公正的,而中文将其翻译成公允,则包含了公正、允当的意思。对于公正,《辞海》有两种解释:一种解释是人们从既定概念出发对某种现象的评价,亦指一种被认为是应有的社会状况,反映社会生活中人们的权利和义务、作用和地位、行为和结果之间某种相适应的关系。公正观念和标准受社会历史条件的制约,具有时代性和阶级性。另一种解释是指道德要求和品质要求,即坚持原则,按照一定的社会标准(法律、道德、政策等)实事求是地为人处世。对于允当,《辞海》的解释是适宜,得当。那么公允价值就是要基于价值这一概念对企业资产、负债等会计要素进行评价,即进行公允的计量。什么是价值呢?根据马克思主义经济学的观点,价值是商品中一般人类劳动的凝结。这一定义正是公允价值的本质涵义所在。

价值的实现离不开市场,离不开市场价格,在价值规律的作用下,受供求关系的影响,市场价格经常围绕价值上下波动,在供求平衡情况下,市场价格趋于价值,即均衡价格等于价值。因而均衡价格是公允价值本质的反映。均衡价格的形成需要完善的市场作为条件,而现实中完善的市场很少形成,因此,公允价值本质的反映还要考虑到公允评价的客观环境。前文在公允一词中已提到公正观念和标准受社会历史条件的制约,具有时代性和阶级性。现在所处的时代正是一个从较为完善的市场向完善市场转变的时代,会计信息主要是为财务报告使用者提供决策有用信息的时代,因此,公允价值本质的反映当前更多是一个现时的近似的均衡价格。在我国会计具体准则涉及公允价值时多处要求存在活跃的交易市场并没有明确要求完善的市场则体现了公允价值应用的现实环境。4.公允价值与其他计量属性的关系（1）公允价值与历史成本历史成本也称为原始成本，是指取得资源的原始交易价格。在初始计量日，历史成本与公允价值往往是完全一致的，二者都是交易双方在市场上公平交易形成的市场价格。但是历史成本是面向过去的，在资产或负债的后续计量中，历史成本就不再符合公允价值的内涵，而需要面向未来的公允价值来计量。(2)现行成本与公允价值现行成本也称重置成本，即现时取得相同资产将要支付的金额。它与公允价值的计量时点都是现时，因为没有现实交易作为基础，所以二者都需要估计判断。但是现行成本属于成本范畴，考虑的是企业自身的投入价值。而公允价值考虑的既可以是投入价值，也可以是产出价值，即市价。(3)现行市价与公允价值现行市价与公允价值在内涵上最为接近，它们的区别体现在：第一，现行市价并不强调市价的公允性，即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求，公允价值则强调市价的公允性;第二，现行市价完全依赖于可观察的市场价格，而当不能得到可观察的市场价格时，公允价值可基于得到的最佳信息进行估计确定。(4)可变现净值与公允价值可变现净值通常是指某项资产渴望获得的未经贴现金额除去转换时发生的直接成本。可变现净值有短期和长期之分。对于短期应收应付项目，可变现净值是可以近似代表公允价值的，因为不用考虑货币的时间价值。另外，可变现净值通常需要扣除其预计变现过程中的直接成本而公允价值通常不考虑直接成本。在现代市场经济条件下，传统历史成本计量的弊端日益突出，人们对公允价值的关注越来越频繁，对公允价值的需求越来越强烈。公允价值(FairValue)单从字面上很好理解，但她却是一个模糊的概念，那么究竟什么是公允价值呢？公允价值的概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。对“公允价值”这一概念，目前会计界还没有统一的定义，各国会计准则对公允价值的表述并不完全一致，以下列出了目前国内外几种较权威的观点：国际会计准则委员会(IASC)将其定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。美国财务会计准则委员会将公允价值定义为：在自愿的交易者间清算的价格。活跃的市场上，交易单位市场报价是公允价值的最好依据和计量基础。如果具有适用的市场价格，公允价值就是交易数量与市价的乘积；如果没有适用的市场价格，公允价值则应基于所处环境，采用适当的估值技术来确定。英国会计准则对金融工具公允价值所下的定义为：在公平交易中，亦非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（金融资产或金融负债）的金额。我国国家财政部在2006年2月15日最新发布的39上述几种定义虽然在具体表述上存在差异，但其基本意思是一致的，都体现了公允价值的公允性，公允价值是指熟悉情况的双方，以自愿为基础，在公开的市场上，在公平的交易中，所形成的价值。公允价值计量的对象是全面的，即公允价值是资产或负债的公允价值，不仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。（二）公允价值概念的特点公允价值的本质是价值而不是价格，市场价格或现值等等都只是其现实的表现形式而已。综上所述，可以看出各国研究机构对公允价值概括的3个特点：（1）公允价值是在公平的交易中形成的，交易双方志愿且熟悉情况，而且交易的金额是公平的。在强迫的交易中或清算过程中的交易中形成的金额不能算做公允价值。（2）公允价值计量的对象是全面的，即公允价值是资产或负债的公允价值，不仅仅资产有公允价值负债也同样具有公允价值。（3）形成公允价值的市场是普遍存在的，形成公允价值的市场环境并没有什么特别的条件，只要在该市场环境下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中就都可以形成公允价值。三、会计信息的可靠性和相关性在市场经济条件下，投资者和债权人作为会计信息使用者，都需要相关的会计信息，而由于所有权与经营权的分离，投资者和债权人只能获得不充分的信息，而要做出有利的、正确的决策，必须要有可靠的信息作保证。1980年APBS在SFACZ《会计信息的质量特征》中指出，要实现财务报告的目标，会计信息就必须具备一定的质量特征。其中，具有影响决策能力的相关性和意在反映经济情况或事项的可靠性是两个最重要的质量特征。因此，在决策有用观下，会计信息的相关性和可靠性是会计信息最重要的质量特征。（一）会计信息的相关性美国会计学家亨德里克森认为，相关性包括三种概念，即决策相关性、目标相关性和语义相关性。决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关；目标相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关，目标相关性是评价相关性的最好概念；语义相关性是指会计信息应该能够使使用者理解财务报告的用意。一般认为，相关性是指与决策有关、具有改变决策的能力，也就是说，具有相关性质量特征的会计信息会影响其使用者的决策行为。它的内涵应包括：(1)信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力。(2)信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价。从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价。(3)信息对决策有用，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变成为不相关。就相关性而言，随着工业经济向知识经济的过渡，会计所处的客观环境正在发生深刻的变化。符合相关性这一特征的会计信息也会扩大和变化。根据调查发研究，会计信息用户的信息需求类型有五类，并以此作为改进后企业报告的模型基础。(1)财务与非财务数据；(2)管理部门对财务数据和非财务数据的分析；(3)未来的信息；(4)有关管理部门和股东的信息；(5)有关公司的背景的信息。此外，相关性的制约因素将渐趋减弱，这是因为信息处理手段的进步以及整个民族的文化素质在逐步提高。随着计算机运用的普及，使得会计信息处理的速度和效率大大提高。成本会相对低廉，而网络技术的广泛应用使会计信息用户获得信息更加快捷。同时，随着“科教兴国”战略的实施，整个民族的文化素质大大提高，会计信息用户将逐步具备一定的知识并愿意去研究会计信息，使得会计信息在我国真正成为可理解的与决策相关的有用信息。(二)会计信息的可靠性会计信息可靠性是指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量特征。也就是说，会计信息应该是准确的、不偏不倚的。可靠性的标志一般认为是反映真实性、可证实性、客观性和中立性。它要求：(1)会计信息真实反映。信息要可靠，就必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项。(2)会计信息实质重于形式。信息如果要想真实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。(3)中立性。信息要可靠，就必须是中立的，也就是不带偏向的。(4)必须审慎。在有不确定因素的情况下做出所要求的估计时，在判断中加入一定程度的谨慎，以便不虚计资产或收益，也不少计负债或费用。(5)必须具有完整性。信息要具有可靠性，就必须在重要性和成本允许的范围内做到完整。需要指出的是，会计信息可靠性是相对的。会计是以特定的会计符号表示具体的经济事项。符号与事项一致的会计信息具备可靠性，但由于会计中的各项估计和限制，会计符号很难与经济事项保持绝对一致，两者的差异导致了会计信息对可靠性的偏离。正是会计本身的局限性导致了会计信息的模糊性，也导致了会计信息可靠性的相对性。就可靠性而言，对于会计信息的可靠性，应该动态地去理解。会计最基本的职能是反映，反映的客体是复杂多变、存在很大不确定性的经济现实，即便不存在主观上的偏向，会计信息也很难是绝对精确可靠的。因此，只能动态地去理解它：其一是对于每项会计信息，都不应该理解为具有独一无二的精确数；其二是应根据经济事项的不确定性程度，有差异地去理解不同会计信息的不同的可靠程度，比如前瞻性信息献出历史信息的可靠程度要小，但它比历史信息更有用。在实际操作中，我们应学会变通，对不同经济事项采用相应不同的计量和披露方式以增加可靠性的适应程度。（三）会计信息可靠性与相关性的关系相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征，有用的信息既要可靠又要相关，已成为信息使用者和提供者的共识。在一定情况下，有的信息相关性很好，但可靠性较差；有的信息可靠性较好，但相关性较差。相关性和可靠性并非总在同一方向上影响有用性，但又必须尽可能统一于决策有用性的目标之下。如果相关性失去可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，对使用者产生误导作用：如果信息虽然真实可靠，却与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而使可靠性失去存在的意义。会计信息的相关性强调有关信息在用户决策中应有举足轻重的作用；而会计信息的可靠性则强调反映的信息是真实的、可核实的、无偏向的。这两者是紧密联系在一起的，它们总是同时在影响或决定着信息的决策有用性。ISAC在《编制财务报表的框架》中论述了可靠性及其和相关性的关系：“信息要有用，还必须可靠。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。信息可能会具有相关性，而在性质或反映上却不可靠，致使确认这种信息有可能使人发生误解。”明确相关性和可靠性是信息的决策有用性的同等重要的两大质量特征是重要的，其意义在于为我们研究改进现行企业财务报告提供了一个基本的指导思路。我们必须对这两者同等重视，既不能离开可靠性去谈论相关性，也不能离开相关性去谈可靠性，这两者必须互相平衡，但由于财务会计本身的缺陷，相关性和可靠性的选择犹如鱼和熊掌的选择，很多时候都是不可兼得的。由此可见，相关性和可靠性是紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性，也不能离开相关性去谈论可靠性，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。必须对两者给予同等程度的重视，它们的排列孰先孰后并不重要，重要的是当两者不能同时兼顾时，要根据具体情况进行取舍。会计信息的相关性和可靠性是一个很深很广的问题。四、公允价值对会计信息可靠性及其相关性的影响（一）公允价值对会计信息可靠性的影响1.公允价值定义对会计信息可靠性的影响《会计基本准则》中对公允价值的定义是：在进行计量时，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。可以看出，公允价值的定义完全符合会计信息可靠性的要求。也就是说按照在公平交易中、熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量资产和负债，就是如实地反应了符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，能够保证会计信息真实可靠、内容完整[6]。公允价值提供的信息比历史成本信息更具有可靠性。在金融工具的确认和计量方面公允价值的可靠性表现得更加淋漓尽致。以上是根据新准则中对公允价值定义进行的分析，而一些学者的观点更能说明公允价值计量所提供信息的可靠性，一些学者认为公允价值不是单一的、独立的计量属性，而是一个复合的、综合的计量属性。这些学者认为公允价值不像其他计量属性那样具有非常明显、相互区别、相互独立的特征，只是他们的重复和混同，在不同的情况下可以表现为不同的计量属性。但可以看出无论在何种经济环境下，公允价值都是真实、公允的，提供的信息都是可靠的，甚至可以说是可靠性的保证，而其他计量属性可能因经济环境的不同而使其可靠性发生变化。由此可见，单纯从公允价值定义和会计信息可靠性要求角度分析，公允价值完全是符合可靠性要求的，其提供的信息能如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素价值及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。2.公允价值确定方法对会计信息可靠性的影响尽管从公允价值定义角度分析，公允价值完全符合可靠性要求，但对公允价值可靠性的怀疑仍然是阻碍公允价值应用和发展的重要原因。事实上，这种怀疑并不是基于公允价值本身，而是基于公允价值确定方法的复杂性及所得到金额的不确定性，不能把公允价值确定方法的不足归咎于公允价值本身，不能因为解决问题的方法有限就全盘否定公允价值，这不符合事物发展规律，也有悖于科学研究的精神。2006年3.公允价值对会计信息相关性的影响随着经济的发展，各种交易市场的不断完善，尤其是证券市场改革的深入，加之各国会计准则与国际接轨的趋势，公允价值的应用可以说是大势所趋，前述说明了新准则体系的谨慎使用公允价值使会计信息的可靠性得到了保证。同样，公允价值也可以提高会计信息的相关性，更能反映企业的经营实绩，尤其是在金融工具方面。对于金融工具这一新兴的经济形式，基于其特点，历史成本对金融工具进行的确认和计量丧失了相关性，甚至在某种程度上也影响了可靠性，于是公允价值应运而生。因此，公允价值的产生可以说就是为解决历史成本计量相关性不足这一问题而产生的。《会计基本准则》要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，也就是要具有相关性，这与财务会计报告的目标——决策相关是一致的。在决策相关目标下，报告使用者的决策模式和信息要求决定了会计信息是否相关。决策总是针对尚未发生的业务，总是面向未来的，这决定了会计信息也应是基于现在、面向未来的。历史成本是对过去一段时间内所发生经济业务的反映，提供的是过去的、业已发生的信息，很显然历史成本不符合这一要求。而公允价值正是未来信息在现在时刻的反映，是面向未来的，能够及时反映环境的变化，因此公允价值符合报告使用者对会计信息的要求，有助于其进行经济决策，提高会计信息的相关性。五、公允价值在我国会计准则中的应用现状及其存在的问题（一）公允价值在我国的应用现状近年来，我国经济日益融入世界经济发展的大环境，各项制度与规定在充分考虑我国国情的前提下与国际规则越来越明显接近，自然也应同国际会计准则保持一致。适度、谨慎引入公允价值计量属性，既符合我国国情，又是对国际会计准则的有益补充。公允价值在我国会计系统的运用具体可分为以下三个阶段:1.引入阶段1997年，国内一批知名学者对公允价值会计在我国的运用进行了深人探讨，基本都支持在我国会计中应用公允价值。1998年6月24日财政部发布了《企业会计准则一债务重组》，公允价值的概念首次正式在我国的具体会计准则中出现。在此之后，公允价值概念又出现在《企业会计准则一投资》和《企业会计准则一非货币性交易》中。从1997年5月到2000年4月，财政部陆续颁布了第一批项具体准则，这项准则都大力提倡采用公允价值。自此公允价值在我国开始大量的应用。2.回避阶段在《债务重组》，《投资》和《非货币性交易》等准则引人公允价值计量后，产生的结果不尽令人满意。会计信息失真现象普遍，严重影响了企业的正常发展，扰乱了市场秩序。由于当前要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，给滥用公允价值留下空子，出现人为操纵利润的情况。因此，财政部发布了11项准则(其中5项为修订准则)，认为现值和公允价值在我国会计准则中运用的特点是强调真实和谨慎，明确回避公允价值计量，特别是在《债务重组》《投资》和《非货币性交易》方面的修订尤为明显。3.重新提倡阶段随着我国市场经济的快速发展和有关职业人员素质的不断提高，我国应用现值的大环境越来越完善。资本市场近几年快速发展，公司治理已初见成效，激励和约束机制逐渐形成，法制建设逐渐完备，对投资者的保护力度加强，入世后，我国新会计业务不断涌现。我国2006年2月颁布的《企业会计准则》一改2001年的谨慎态度，扩大了公允价值的应用范围，分别在“金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性险资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、石油天然气开采”中应用到公允价值。此次大面积的运用公允价值也表示了财政部对公允价值在我国应用的决心。至此，公允价值在我国的研究和运用进入了一个新的时期。它是市场经济的必然选择，加速了我国准则与国际准则的接轨，从而推动我国经济的全球化发展。（二）我国现阶段公允价值计量存在的问题现阶段我国运用公允价值想要达到理论要求的真正的公允价值，还存在很多技术性的问题。1.完善的市场尤其是完善的金融市场不存在完善的市场是根据定义确定为公允价值的先决条件。我国现阶段市场基本成型但是还不能说的上很完善，那么双方交易形成的价格就很难说是公允的。在交易时，即使形成的交易价格即使是双方自愿的成交价，也会因双方地位、信息等的不平等损害公允价值计量的准确性，并损害会计报告的信息质量。尤其金融市场与资本市场尚在培育中，金融市场中的利率不能反映资金的市场价格，从而影响资产现值的计量。另外，由于市场监管不到位、法律法规不健全、缺乏行之有效的惩罚措施，给企业或管理层操控利润带来可乘之机。2.公允价值的计量方法难统一，存在操控利润的空间根据评估原理，公允价值估计可采用的方法有很多，但是在具体准则中定义计量方法时，并未做出明确的指导。例如：《金融工具确认和计量》准则中对存在活跃市场的金融资产或金融负债，应以报价确定公允价值会计；不存在活跃市场的，企业应以估值技术确认公允价值。现在对资产估值基本的技术有：现值法（收益法）、市场法（市场比较法）、期权定价模型、成本法等。另外还有一些具体准则中根本就未对公允价值计量方法作出规定，因此会计人员可以根据技术掌握程度、信息掌握程度进行专业判断、选择不同的方法，这就会给计量公允价值带来利润操控的空间。3.公允价值计量技术的操作难度大公允价值计量是运用公允价值的核心，根据原理，如果该资产存在活跃市场，则该资产的公允市价即为公允价值。如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似或同类的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似或同类资产或负债的市价调整时间、区域、功能等因素予以确定。如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。使用同类和类似资产的公平的市场成交价格需要对区域因素、时间因素、功能因素、成新率因素、交易情况进行调整。现值则需要正确地区分资产、资产组未来现金流量，并准确的估计每年的利润和折旧则；需要正确地选择折现率；还需要量化风险也就是需要在考虑不同资产或资产组的特征、市场变化前景的预测，或通过调整无风险现金流量，或通过调整无风险利率的方法进行计量。面临众多不确定性因素的量化问题，估值技术及专业判断都比较复杂，不宜会计人员操作，估值的结果会因操作员个人的因素而产生差异，降低会计信息的可靠性、可比性。4.现阶段会计人员的素质普遍偏低公允价值在很大程度上要求预测或根据市场条件、环境进行判断和调整，公允价值要求实时的反应瞬息万变的市场情况。因此，增加了人为主观性因素，需要会计人员具有很高的专业判断能力。从公允价值的运用推广的技术方面看，又需要会计师具备优秀的财务管理知识、专业运用能力。我国现有的会计从业人员从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，包括部分具有注册会计师资质的高素质人才，其现有的知识也是以会计核算知识为主，这使得真正具有职业判断、财务管理能力的会计师屈指可数。会计师整体综合素质不高，直接影响职业判断的水平，制约公允价值会计的使用效果。而现阶段我们国家会计队伍中大部分会计没有接受相关的训练，这就要求他们就必须接受专业的训练或者在必要时必须借助资产评估师的工作，完成对资产、负债公允价值的初始计量、后续的计量。这样往往会大大增加计量成本。六、结合新准则分析公允价值计量与会计信息可靠性及其相关性（一）非货币性交易资产的公允价值计量及其影响《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益[7]。非货币性资产交换引入公允价值计量属性，并增加了限定条件以防止上市公司利用非货币性资产交换虚增利润。同时还指出，交易双方存在关联关可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。例：甲公司以账面价值为180000元，公允价值为200000元的A材料，换入乙公司账面价值为220000元，公允价值为200000元的B材料，甲公司支付材料的运费为3000元，乙公司支付材料的运费为5000元。假设甲乙两公司的增值税税率均为17%。（1）假设甲乙双方的交易具有商业实质，且A、B两种材料的公允价值能够可靠计量，采用公允价值计价：甲公司：借：原材料—B材料203000应交税费—应交增值税(进项税额)34000贷：原材料—A材料180000应交税费—应交增值税(销项税额) 34000 银行存款 3000营业外收入20000乙公司：借：原材料—A材料205000应交税费—应交增值税(进项税额) 34000营业外支出20000贷：原材料—B材料220000应交税费—应交增值税(销项税额) 34000银行存款5000（2）假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价：甲公司：借：原材料—B材料183000应交税费—应交增值税(进项税额)34000贷：原材料—A材料180000应交税费—应交增值税(销项税额) 34000 银行存款 3000乙公司：借：原材料—A材料225000应交税费—应交增值税(进项税额) 34000贷：原材料—B材料220000应交税费—应交增值税(销项税额) 34000银行存款5000从上例中可以看出，公允价值在非货币性交易中的应用，使得公司营业外收入增加，从而利润也会增加。新准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。《非货币性交易》规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值。而新准则中的非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益。新的《非货币性资产交换》会计准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。该规定谨慎地运用公允价值，极大地提高了会计信息的可靠性。（二）债务重组的公允价值计量及其影响《企业会计准则第12号——债务重组》规定了可能产生损益的四种情况：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；以债务转换为资本清偿债务；修改其他债务条件。尽管不同方式下，债务重组收益进入损益的方式不同，但是它们却有一个共同的特点，即公允价值计量。如在以非现金资产清偿债务中，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为重组收益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产收益于当期确认[9]；债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。例：2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%，为期630000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价95000元，红星公司发生的评估费用为1000元。红星公司的会计处理如下：计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额：应付票据账面价值103500元其中：面值100000元应计利息(100000×7%×6%/12)3500元减：所转让设备的公允价值95000元差额8500元差额8500元作为债务重组收益，固定资产的账面价值为120000-30000=90000元与其评估价值95000元的差额5000元，扣除1000元的资产评估费用后为4000元，此为转让资产收益。会计分录为：借：固定资产清理90000累计折旧30000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000借：应付票据103500贷：固定资产清理95000营业外收入—债务重组收益8500借：固定资产清理4000贷：营业外收入—处置固定资产净收益4000我们从上述公允价值在债务重组中的应用可以看到，公司通过债务减免或重组所获收益计作当期营业外收入而进入利润表，成为利润来源，所以公允价值在债务重组中的应用会增加利润。新准则中明确了债务重组准则的适用范围，使公允价值的应用更能反映企业的实际情况，提高了会计信息的相关性和公允性。但是公允价值是不容易确定的，这就对会计信息的可靠性产生一定的影响和制约。同时由于将债务重组利得计入当期损益，而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额计入“资产转让收益”，这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵，大大降低了利润表中净利润的可靠性。债务重组给上市公司带来的利润在会计上被计入营业外收入，属于非经常性损益，因此会在衡量上市公司盈利能力时被扣除，在一定程度上缓解了可靠性降低的风险，维持了相关性和可靠性的均衡。（三）金融工具确认和计量准则对公允价值的运用及影响随着各种金融及金融衍生工具的推出，使其在金融企业内的作用日益重要，如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性，所以用历史成本等其他方法计量是不能正确反映市场价值的，而用公允价值计量能更好的反映其市场价值。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量，这样能更好的反应企业真实的财务状况和经营成果，以满足会计报告使用者的决策需要。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。交易性金融资产的持有不是为了长期持有，而是为了交易，因此期末采用市价法计量更能反映其交易的实质，从而更符合会计信息的相关性要求但对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。众所周知，金融工具的主要目的是获利和转移风险，然而金融工具业务长期不列入资产负债表内反映，难以为投资者提供更为相关的上市公司的决策信息，导致投资者抵御金融市场风险的能力大大降低了。随着我国金融创新速度的进一步加快，用公允价值作为金融工具的计量属性，有利于把金融工具从表外移入表内核算并在报表附注中对外披露。新会计准则规定，金融工具的期末计量采用公允价值，反映了金融工具在企业和市场的真实价值。同时，对于交易性金融资产和可供出售金融资产期末公允价值和期初成本之间差额的确认，前者计入当期损益，后者计入所有者权益，这种区分既提高了当期损益的真实性，又保证了所有者权益的可靠性。七、公允价值应用中所面临的困难及对策（一）公允价值在应用中面临的问题尽管在2006年财政部颁布的新企业会计准则中初步规定了公允价值的确认方法，但是就目前而言，公允价值尤其是不存在活跃市场的资产或负债的公允价值的计量仍然面临一定的困难。1.信息质量的可靠性难以保证由于决策者需要面向未来的会计信息，所以在会计反映上，我们应该摒弃按交易价格入账后一劳永逸的静态反映观，坚持动态的反映观。公允价值是会计反映从静态观点向动态观点转变的开始，必须要面临许多挑战。在信息的质量特征方面，由于历史成本是在市场上由买卖双方经过正常的交易活动确定的，不是会计人员主观决定的结果，这种计量已经经过市场的检验，并有原始凭证为依据，可以为会计人员所证实，而公允价值，当不存在可观察的市价的时候，需要通过估计来获得，人们担忧其会因主观随意性较大而不可靠，所以相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量最大的挑战来自可靠性，虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。2.存在活跃市场的资产或负债的公允价值的取得不具有及时性随着市场经济的不断发展，越来越多的商品都能够在一个开放的市场中找到其相应的价格，根据经济学中的供需理论，活跃市场中的非货币性资产的现时价格应当合理反映该商品的公允价值。在最新颁布的SFAS157中，将活跃市场中的公允价值列为第一等级，充分肯定了活跃市场中公允价值的可靠性和相关性，但是这种相关性应该具有一个潜在的前提条件，即公允价值的及时性。目前，企业主要是通过经纪商、行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值，但是由于各种原因，使得这些部门所发布的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值，很难具有相关性，这为公允价值的应用带来一定障碍。3.公允价值计量的实际操作难度大有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临很大的困难，因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的难点。4.公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性公允价值强调的是必须动态、及时地反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化，那么财务会计就必须对账面价值进行调整并在会计报表中进行反映，同时还需在表外进行披露，这样报表使用者才能获得更相关的财务信息，可见，在公允价值模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。（二）公允价值合理应用的建议尽管在公允价值的应用过程中，我们面临着很多困难，只要我们从以下几个方面入手，就能够提高公允价值的可靠性，使会计信息的可靠性及其相关性形成较好的统一，促进公允价值计量属性的完善与发展。1.制定和完善相关法规制度如何解决公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计方法的可操作性是问题的关键。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，会计界提出财政部包括相应的监管部门应尽快制定并公布具体规定指南，对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准，减少主观判断，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。首先完善我国公允价值的会计体系，加速制定相关理论框架、准则以及详细规则，如操作规则、技术认定规则和责任认定规则等，以使公允价值的确认有章可循，从而也可以减少利用公允价值进行利润操作的空间。其次要制定严厉的法律法规，加大资本市场的违规成本。应积极推动有关法律法规修改，加大对投资者合法权益的保护力度和打击证券市场犯罪的惩治力度，健全民事赔偿责任追究机制，通过加强和完善证券法制建设，促进证券市场的基础性制度建设，净化市场发展环境，为证券市场健康稳定发展提供法律保障。最后，推进依法行政，完善执法手段，改革执法程序，杜绝一切人情因素，按照健全现代市场经济社会信用体系的要求，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，对严重违法违规、严重失信的机构和个人坚决实施市场禁入势在必行。2.建立估计公允价值的政策和程序会计制度应为企业建立估计公允价值的恰当的政策和程序，这是保证公允价值可靠性的一个十分重要的手段。并且除非变更将使对公允价值的估计更精确，否则企业的公允价值估计政策应保持一致。在对公允价值进行估计的过程中还要进行有效的监控，公允价值的可靠性在很大程度上依赖于企业对严格的公允价值估计程序的运用。3.建立全面收益概念全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益。目前国外许多国家，在传统的三张报表的基础上增加了第四张报表，美国增加了“全面收益表”，英国相应地增加了“全部已确认利得和损益表”。在我国反映经营成果的报表主要是利润表。建议我国的财务报告体系也应增加一张类似国外的全面收益表，因为全面收益体现了公允价值的观点，以确认当前利润表中未包括的持有利得或持有损失、不正常的关联交易损益以及其他会计准则规定不得确认的损益如非货币性交易、债务重组损益等。同时，外部信息使用者可以通过利润表的期末净收益与全面收益两个不同的收益比较，并结合现金流量，更深入地了解企业当期的经营状况、经营业绩，从而减少某些利益集团操纵利润的机会，从而最大程度的保证了会计信息的相关性和可靠性。4.提高会计人员素质和职业道德公允价值计量在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，为保证会计信息的可靠性、准确性，应全面提高会计人员的素质，我国会计人员（包括会计事务所等中介机构）的职业素质还有待提高，要逐步提高行业准入门槛，强化继续教育，提高会计人员甄别会计信息能力，以做出合适的职业判断。加强会计人员的职业道德建设，不断提升会计人员为会计信息使用者提供可靠、相关会计信息的意识，同时使其认识到会计工作对维持资本市场和市场经济建设的重要性。对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题，则要通过加强监管、职业道德建设等系统工程来解决。5.严格加强执法和监管通过加强对会计造假的监督和惩罚力度，完善报表使用者的赔偿制度建设。加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查，以免不公平交易的发生和操纵利润的情况。会计人员做假账的行为在一定范围内还比较严重；一些中介机构的执业水平、专业素质以及职业道德还不能达到要求，如资产评估中的泡沫较多，一些注册会计师出具虚假报告等。财政、税务、审计、上级部门等管理机构须强化监督，政府和社会监督职能作用须得到长足进步，相关人员必须加强专业技能培训，有能力并有责任完成监督检查工作。6.加强守法意识和道德教育我国对公允价值的运用之所以是一波三折，原因是企业利用公允价值进行利润操纵，进行利润操纵所采用的计量方法是利润操纵者根据其主观意志进行的选择，利润操纵所采用的并不是真正的公允价值，计量结果当然也不会是公允的。存在活跃市场时，公平市价还得依靠公平交易，是否公平主要取决于人的活动，我国的利润操纵大多原自不公平的交易方式，因此加强守法意识和道德教育，从主观