房地产企业纳税风险防范

房地产企业纳税风险防范主讲：张辉2讲解大纲一、筹建期间的纳税风险二、建设期间的纳税风险三、内部认购以后的纳税风险四、交付使用以后的纳税风险五、合作建房的特殊考虑六、售后回租的特殊考虑3筹建期的纳税风险国税发【1995】153号关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知企业领取营业执照，一般意味着筹建期的开始，开始归集各种开办费用，不考虑是否办理税务登记。企业取得发改委的立项文件，就意味着筹建期间的结束，必须分别确认管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出等，不考虑是否开工建设。4筹建期的纳税风险（续1）检查要点：1、是否存在不规范的票据（贯穿于整个检查过程）2、是否存在延长筹建期情况3、是否存在抽逃资本的情况

筹建期的纳税风险（续2）中华人民共和国公司法:第二十六条有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足5筹建期的纳税风险（续3）如果将尚未投入使用的资金拆借给其他法人或自然人，不论是否收取利息，均应征收营业税等1995关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》第10问2000关于企业财产损失税前扣除问题的批复2003关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复67筹建期的纳税风险（续4）国税函【1991】326号国家税务总局关于外商投资企业利息列支问题的批复投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳税所得额时，不予列支。！只适用于外资企业，内资企业只能参照8建设期间的纳税风险主要关注是否存在虚报亏损问题：1、土地拆迁票据问题?2、建设用地的摊销问题？3、建设用地的税金问题？4、业务招待费的扣除问题？5、拆借资金利息的问题建设期间的纳税风险（续1）1997关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复！！拆迁法人所有的房屋，必须取得其开具的地税发票，一般不需要扣缴营业税。！！拆迁自然人（含农民）所有的房屋，必须扣缴营业税和个人所得税9建设期间的纳税风险（续2）2001企业会计准则——无形资产：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。房地产企业持有建设用地不符合无形资产的定义，因此不应该将取得的土地使用权的价值计入到无形资产科目，在尚未开工建设前计提摊销，而应该直接计入到开发成本科目，不允许在开工建设前计提摊销。

1011建设期间的的纳税风险险（续3）1989关于土地使使用税若干干具体问题题的补充规规定六、关于对对房地产开开发公司建建造商品房房的用地应应否征税问问题房地产开发发公司建造造商品房的的用地，原原则上应按按规定计征征土地使用用税。但在在商品房出出售之前纳纳税确有困困难的，其其用地是否否给予缓征征或减征、、免征照顾顾，可由各各省、自治治区、直辖辖市税务局局根据从严严的原则结结合具体情情况确定。。12建设期间的的纳税风险险（续4）财政部1999文《房地产开发发企业财务务管理若干干问题的补补充规定》中第十三条条规定：企企业在当年年无营业收收入或取得得少量营业业收入，但但发生业务务招待费的的，经主管管财政机关关批准后，，方可按当当年完成房房地产开发发工作量的的60%预计营业收收入，并在在下列限额额内据实列列入待摊费费用：预计计收入1500万元以下的的，0.5%；1500万元到5000万元的，0.3%；5000万元到1亿元的，0.2%；超过1亿元的，0.1%。自出售开开发产品实实现收入的的年度开始始，将待摊摊的业务招招待费在3-5年内分期摊摊入管理费费用。13建设期间的的纳税风险险（续5）国税发〔2006〕31号关于房地地产开发业业务征收企企业所得税税问题的通通知1、开发企业业取得的预预售收入不不得作为广广告费、业业务宣传费费、业务招招待费等三三项费用的的计算基数数，至预售售收入转为为实际销售售收入时，，再将其作作为计算基基数。2、新办开发发企业在取取得第一笔笔开发产品品实际销售售收入之前前发生的，，与建造、、销售开发发产品相关关的广告费费、业务宣宣传费和业业务招待费费，可以向向后结转，，按税收规规定的标准准扣除，但但结转期限限最长不得得超过3个纳税年度度。14建设期间的的纳税风险险（续6）因此可以说说，在建设设期间，在在计算所得得税亏损时时不允许列列支上述三三项费用，，即减少了了申报的亏亏损数，一一般情况下下为可抵减减的时间性性差异。？外资所所得税法没没有明确的的规定，应应视同为参参照财务会会计制度执执行，即先先记入到待待摊费用，，待实现销销售收入后后再转入到到管理费用用，时间要要求比照3年执行。15建设期间的的纳税风险险（续7）国税函【2003】1114号关于企业业贷款支付付利息税前前扣除标准准的批复《中华人民共共和国企业业所得税暂暂行条例》规定，纳税税人向非金金融机构借借款的利息息支出不高高于金融机机构同类、、同期贷款款利率计算算的数额以以内的部分分，准予扣扣除。按照照中国人民民银行规定定，金融机机构贷款利利率包括基基准利率和和浮动利率率，因此，，金融机构构同类同期期贷款利率率包括中国国人民银行行规定的基基准利率和和浮动利率率。16建设期间的纳纳税风险（续续8）《合同法》规定的形式要要件和实质要要件：1、借款必须签签订书面合同同，注明币种种、用途、数数额、利率、、期限和还款款方式等条款款。2、借款的利息息不得预先在在本金中扣除除。利息预先先在本金中扣扣除的，应当当按照实际借借款数额返还还借款并计算算利息。17建设期间的纳纳税风险（续续9）涉及的主要财财务和税收问问题：1、必须反映的的短期借款科科目（不超过过12个月）或长期期借款科目（（12个月或以上））2、必须采用权权责发生制原原则计提利息息3、短期借款利利息必须计入入到财务费用用，一般不考考虑利息的资资本化问题4、长期借款利利息必须计入入到长期借款款，一般需要要考虑利息的的资本化问题题18建设期间的纳纳税风险（续续10）关于执行具体体会计准则和和〈股份有限公司司会计制度〉有关会计问题题解答7国税发〔2006〕〕31号关于房地产产开发业务征征收企业所得得税问题的通通知开发企业为建建造开发产品品借入资金而而发生的符合合税收规定的的借款费用，，属于成本对对象完工前发发生的，应配比计入成本对象象；属于成本本对象完工后后发生的，可可作为财务费费用直接扣除除。？超过规定利利率的利息，，直接在计提提时纳税调整整，以后年度度不需要调整整开发成本建设期间的纳纳税风险（续续11）1994国家税务总局局关于若干征征税问题的通通知72002关于纳税人销销售自产货物物提供增值税税劳务并同时时提供建筑业业劳务征收流流转税问题的的通知2006关于纳税人销销售自产建筑筑防水材料并并同时提供建建筑业劳务征征收流转税问问题的通知2006关于劳务承包包行为征收营营业税问题的的批复2006关于纳税人以以清包工形式式提供装饰劳劳务征收营业业税问题的通通知1920石材加工承包包国税函[1999]940号《国家税务总局局关于石材加加工企业承包包建筑装饰工工程征税问题题的批复》石材加工企业业销售石材并并负责安装工工程作业的，，按照《中华人民共和和国增值税暂暂行条例》和《中华人民共和和国营业税暂暂行条例》的规定，对其其取得的收入入，应在征收收增值税的同同时按照“建建筑业”税目目征收营业税税。注：增值税的的计税依据不不包括安装费费，营业税的的计税依据包包括安装费21特殊纳税地点点问题财政部、国家家税务总局关关于营业税若若干政策问题题的通知财税税【2003】】16号六、关于纳税税地点问题（三）在中华华人民共和国国境内的单位位提供的设计计（包括在开开展设计时进进行的勘探、、测量等业务务，下同）、、工程监理、、调试和咨询询等应税劳务务的，其营业业税纳税地点点为单位机构构所在地。22内部认购以后后的纳税风险险1、变相广告费费的检查2、定金和订金金的检查3、预征所得税税的时间4、预征所得税税的计算5、预征所得税税的前提6、会计处理规规范的检查内部认购以后后的纳税风险险（续1）1998关于房地产广广告发布暂行行规定2002关于进一步加加强房地产广广告管理的通通知取得预售许可可证前变相发发布的广告，，应按照业务务宣传费的标标准扣除；2324内部认购以后后的纳税风险险（续2）《中华人民共和和国担保法》摘要第八十九条当当事人可以以约定一方向向对方给付定定金作为债权权的担保。债债务人履行债债务后，定金金应当抵作价价款或者收回回。给付定金金的一方不履履行约定的债债务的，无权权要求返还定定金；收受定定金的一方不不履行约定的的债务的，应应当双倍返还还定金。订金不是一个个规范的法律律术语，只是是约定俗成的的称呼，目前前没有一个规规范的定义。。25内部认购以后后的纳税风险险（续3）一、开发商保保留的时间1、定金（大定定）的保留时时间相对较长长，但一般不不超过30天2、订金（小订订）的保留时时间相对较短短，一般超过过三天但短于于10天二、开发商收收取的金额1、定金不得得超过主合同同标的额的20%2、订金一般不不超过主合同同标的额的5‰26内部认购以后后的纳税风险险（续4）三、经济利益益流入的可能能性1、定金（大大定）一般为为基本确定（（大于95%,但小于100%）2、订金（小小订）一般为为很可能（大大于50%,但小于等于95%）四、取消购房房意向的后果果1、订金必须返返还给购房者者。2、定金一般不不再返还给购购房者。因不可归责于于当事人双方方的事由，导导致商品房买买卖合同未能能订立的，出出卖人应当将将定金返还买买受人。27内部认购以后后的纳税风险险（续5）1、定金一般会会形成预收款款，符合预售售款的性质，，因此在收取取定金时可以以预征营业税税和所得税，，而不是定金金转作预收款款时再预征营营业税和所得得税。18问2、交付定金的的购买者不履履行购房义务务而被开发商商没收或不再再返还的定金金，会计处理理一般计入营营业外收入。。？不征收营业业税28内部认购以后后的纳税风险险（续6）3、订金的实质质是预付款，，金额一般小小于定金，是是否流入企业业的具有不确确定性，不符符合预收款的的性质，不得得预征营业税税和所得税。。订金一般反映映在其他应付付款科目，不不反映在预收收账款科目代收的按揭费费用反映在其其他应付款科科目，也不预预征营业税和和所得税29内部认购以后后的纳税风险险（续7）国税发【1994】】86号关于经营房房地产收入纳纳税义务发生生时间的通知知1、收到预收账账款时，按月月预征营业税税2、交付使用不不动产时，会会计确认销售售收入修改：实施收收入准则后，，要求“相关的成本能能够可靠的计计量”，因此会计确确认收入的时时间由推迟至至办理工程结结算和财务决决算时。30内部认购以后后的纳税风险险（续8）中华人民共和和国建设部令令（2004）第131号《城市商品房预预售管理办法法》56是否属于违法法预售房地产产，应该由当当地的房地产产开发管理部部门来确定，，税务机关即即使证据确凿凿，也不能界界定收取的款款项为非法收收入，不计算算缴纳营业税税和所得税。。实际过程中应应按照企业在在不同阶段认认购和预售取取得的预售款款预征所得税税，但有关行行政部门判定定该收入为非非法收入除外外。31内部认购以后后的纳税风险险（续9）国税发〔2006〕〕31号关于房地产产开发业务征征收企业所得得税问题的通通知二（五）开发企业采取取银行按揭方方式销售开发发产品的，凡凡约定开发企企业为购买方方的按揭贷款款提供担保的的，其销售开开发产品时向向银行提供的的保证金（担保金）不得从销售收收入中减除，，也不得作为为费用在当期期税前扣除，，但实际发生生损失时可据据实扣除。32内部认购以后后的纳税风险险（续10）国税发[1995]153号关于外商投资资企业从事房房地产开发经经营征收所得得税有关问题题的通知当年应预征的的所得税=（当年预售收收入×营业利润率―尚未弥补的亏亏损）×法定税率注1：营业利润率率一般为10%或15%注2：尚未弥补的的亏损仅限于于预售当年以以前年度的亏亏损，也不包包括预售当年年的亏损注3：其他业务利利润和营业外外收益不预征征所得税，但但应抵减当年年发生的期间间费用33内部认购以后后的纳税风险险（续11）国税发〔2006〕〕31号关于房地产产开发业务征征收企业所得得税问题的通通知在不考虑投资资收益的情况况下：当期预计的应应纳税所得额额=当期实际的预预售款（含定定金）×预计计税毛利利率–期间费用+其他业务利润润+营业外收益+补贴收入+其他应税损益益调整当期应预征的的所得税=（当期期预计计的应应纳税税所得得额–尚未弥弥补的的亏损损）×法定税税率34内部认认购以以后的的纳税税风险险（续续12）预征所所得税税的前前提条条件是是收入入、成成本、、费用用中的的一项项或多多项不不能准准确核核算，，不能能按照照所得得税的的一般般办法法进行行查帐帐征收收，只只有采采取查查定征征收的的办法法征收收所得得税。。但与与一般般的查查定征征收不不同的的是，，上述述收入入、成成本、、费用用事后后能够够准确确核算算时，，可可以申申请按按照实实际利利润与与原查查定利利润的的差额额申请请退税税或抵抵税。35内部认认购以以后的的纳税税风险险（续续13）一般的的说，，房地地产企企业的的收入入和期期间费费用在在开发发过程程和销销售过过程都都可以以准确确核算算，但但工程程成本本的核核算由由于专专业性性较强强，即即使企企业财财务人人员也也很难难做到到准确确核算算，实实际工工作中中都借借助会会计师师事务务所中中的造造价工工程师师来具具体计计算，，对外外出具具工程程结算算报告告，作作为与与建筑筑安装装企业业结算算工程程价款款的依依据，，同时时依据据财务务决算算报告告，核核算开开发总总成本本和单单位开开发成成本。。36内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续14）注：：进进行行工工程程结结算算的的时时间间法法律律没没有有强强行行规规定定，，由由建建筑筑工工程程的的建建设设方方（（甲甲方方））和和施施工工方方（（乙乙方方））自自行行协协商商确确定定，，所所以以税税务务机机关关无无权权要要求求企企业业限限期期进进行行工工程程结结算算和和财财务务决决算算。。但但是是房房地地产产企企业业在在向向税税务务机机关关出出具具工工程程结结算算和和财财务务决决算算报报告告之之前前，，不不得得停停止止预预征征所所得得税税，，不不考考虑虑建建筑筑工工程程是是否否达达到到预预定定可可使使用用状状态态。。37内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续15）房地地产产项项目目达达到到竣竣工工交交付付状状态态，，即即房房屋屋的的使使用用权权发发生生了了转转移移，，应应停停止止预预征征所所得得税税注：：个个别别地地方方税税务务机机关关要要求求现现房房的的销销售售成成本本如如果果不不能能够够可可靠靠的的计计量量，，仍仍然然按按照照预预计计利利润润率率计计算算营营业业利利润润预预征征所所得得税税，，可可靠靠计计量量的的一一般般标标志志是是办办理理了了工工程程结结算算和和财财务务决决算算手手续续38内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续16）国税税发发〔2006〕〕31号关关于于房房地地产产开开发发业业务务征征收收企企业业所所得得税税问问题题的的通通知知二实际际工工作作中中，，当当企企业业的的实实际际毛毛利利率率高高于于预预计计计计税税毛毛利利率率时时，，开开发发商商失失去去办办理理财财务务决决算算的的积积极极性性，，税税务务机机关关才才介介入入核核算算成成本本，，并并不不是是说说税税务务机机关关一一定定要要介介入入核核算算成成本本39内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续16）财政政部部关关于于对对“企业业会会计计制制度度”有关关问问题题的的复复函函财会会便便[2002]53号四、、关关于于房房地地产产开开发发企企业业销销售售收收入入确确认认问问题题。。我我们们认认为为，，《企业业会会计计制制度度》中已已作作出出规规定定，，即即在在没有有建建造造合合同同的情情况况下下，，房房地地产产开开发发企企业业开开发发商商品品房房对对外外销销售售收收入入的的确确定定，，应应满满足足商商品品销销售售收收入入确确认认的的四四项项条条件件，，在在未未满满足足四四个个条条件件的的情情况况下下，，不不得得确确认认为为收收入入。。40内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续18）《企业业会会计计制制度度》第八八十十五五条条销售售商商品品的的收收入入，，应应当当在在下下列列条条件件均均能能满满足足时时予予以以确确认认：：1、企企业业已已将将商商品品所所有有权权上上的的主主要要风风险险和和报报酬酬转转移移给给购购货货方方；；2、企企业业既既没没有有保保留留通通常常与与所所有有权权相相联联系系的的继继续续管管理理权权，，也也没没有有对对已已售售出出的的商商品品实实施施控控制制；；3、与与交交易易相相关关的的经经济济利利益益能能够够流流入入企企业业；；4、相相关关的的收收入入和和成成本本能能够够可可靠靠地地计计量量。。41内部部认认购购以以后后的的纳纳税税风风险险（（续续16）从上上述述文文件件我我们们可可以以得得出出结结论论：：房地地产产开开发发公公司司在在办办理理工工程程结结算算和和财财务务决决算算以以前前，，会会计计账账簿簿上上不不可可能能出出现现商商品品房房销销售售收收入入，，即即主主营营业业务务收收入入为为零零，，这这是是行行业业的的特特殊殊性性决决定定的的，，不不能能按按照照税税法法的的预预计计毛毛利利率率分分别别确确认认主主营营业业务务收收入入和和主主营营业业务务成成本本，，预预售售的的房房款款只只能能长长期期记记录录在在预预收收账账款款科科目目，，缴缴纳纳的的营营业业税税也也只只能能长长期期反反映映在在应应交交税税金金—应交营业业税的借借方。42内部认购购以后的的纳税风风险（续续20）在不考虑虑以前年年度亏损损的情况况下：对于外资资企业来来说，预预征所得得税的所所得额与与年度申申报表申申报的利利润（或或亏损））无关，，即取得得预售收收入必须须缴纳所所得税。。对于内资资企业来来说，预预征所得得税的所所得额与与年度申申报表申申报的利利润是一一致的，，即取得得预售收收入不一一定能够够缴纳所所得税。。注：预计计计税毛毛利作为为“其他他纳税调调整增加加项目””处理43交付使使用后后的纳纳税风风险1、检查查后续续收入入的完完整性性2、检查查是否否转让让汽车车车位位3、检查查是否否存在在视同同销售售情况况4、检查查是否否存在在对外外出租租情况况5、其他他需要要关注注的事事项44交付使使用后后的纳纳税风风险（（续1）国税发发（2006）31号关于于房地地产开开发业业务征征收企企业所所得税税问题题的通通知开发企企业代代有关关部门门、单单位和和企业业收取取的各各种基基金、、费用用和附附加等等，凡凡纳入入开发发产品品价内内或由由开发发企业业开具具发票票的，，应按按规定定全部部确认认为销销售收收入；；凡未未纳入入开发发产品品价内内并由由开发发企业业之外外的其其他收收取部部门、、单位位开具具发票票的，，可作作为代代收代代缴款款项进进行管管理。。建议：：由物物业公公司代代收各各种基基金、、费费用和和附加加，不不涉及及营业业税和和所得得税45交付使使用后后的纳纳税风风险（（续2）补贴收收入应应重点点检查查电话话、宽宽带等等通信信运营营商给给予房房地产产企业业的佣佣金，，佣金金的计计算不不仅与与办理理的户户数有有关，，还与与业主主的缴缴费金金额有有关。。其他业业务收收入应应关注注房屋屋外墙墙面的的广告告位使使用权权收入入和楼宇（（小区区）的的命名名权收收入，一般般情况况收入入属于于开发发公司司，而而不是是属于于物业业公司司或全全体业业主46交付使使用后后的纳纳税风风险（（续3）销售精精装修修房屋屋检查查要点点：1、是否否单独独签订订装修修合同同2、销售售方和和装修修方是是否为为同一一主体体3、装修修款是是否单单独开开具发发票或或收据据4、装修修款是是否作作为按按揭借借款的的组成成部分分5、装修修款的的标准准是否否合理理2007关于承承受装装修房房屋契契税计计税价价格问问题的的批复复47交付使使用后后的纳纳税风风险（（续4）地上停停车位位和按按照地地下人人防设设施报报建的的停车车位，，产权权属于于全体体业主主，因因此开开发商商转让让的是是使用用权，，不能能预征征所得得税按照经经营性性地下下设施施报建建的停停车位位，产产权属属于开开发商商，因因此开开发商商既可可以转转让使使用权权，也也可以以转让让所有有权。。但如如果转转让所所有权权，应应预征征所得得税48交付使使用后后的纳纳税风风险（（续5）《中华人人民共共和国国合同同法》第214条租赁期期限不不得超超过二二十年年。超超过二二十年年的，，超过过部分分无效效。租赁期期间届届满，，当事事人可可以续续订租租赁合合同，，但约约定的的租赁赁期限限自续续订之之日起起不得得超过过二十十年。。49交付使使用后后的纳纳税风风险（（续6）2004关于有有价消消费卡卡征收收营业业税问问题的的批复复2005关于营营业税税若干干政策策问题题的批批复2004关于房房屋附附属设设施有有关契契税政政策的的批复复2005关于具具备房房屋功功能的的地下下建筑筑征收收房产产税的的通知知50交付使使用后后的纳纳税风风险（（续7）产权如如果属属于全全体业业主，，开发发商将将其对对外租租赁，，则应应推定定为全全体业业主对对开发发商的的捐赠赠，计计算所所得税税时应应按照照租赁赁收入入扣除除销售售税金金后的的余额额并入入到当当期的的应纳纳税所所得额额，不不扣除除折旧旧，原原因是是开发发成本本已经经分摊摊给全全体业业主，，否则则会形形成重重复扣扣除。。51交付使使用后后的纳纳税风风险（（续7）产权如如果属属于开开发商商，由由于尚尚未转转作经经营性性固定定资产产或无无形资资产，，开发商商将其其对外外租赁赁，计计算所所得税税时应应按照照租赁赁收入入扣除除销售售税金金后的的余额额并入入到当当期的的应纳纳税所所得额额，不不扣除除开发发成本本，但但对外外转让让时按按照原原始成成本扣扣除。。2003中国移移动（（香港港）有有限公公司内内地子子公司司缴纳纳企业业所得得税有有关问问题的的通知知2003关于中中国移移动通通信集集团公公司有有关