专题三 企业合并财务报表

专题三

合并财务报表高级财务会计1高级财务会计课程组内容简介本专题是关于合并财务报表的介绍主要讲述同一控制下和非同一控制下企业合并股权取得日、股权取得日后合并财务报表的编制。（控股合并后的问题）要求阅读：《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》2高级财务会计课程组目录第一节合并财务报表概述★

第二节与内部股权投资有关的抵销分录★★★

第三节与内部债权、债务有关的抵销分录★★★第四节与内部资产交易有关的抵销分录★★★第五节与外币报表折算差额有关的合并处理★第六节合并现金流量表的编制★第七节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法3高级财务会计课程组第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解控制？4高级财务会计课程组合并范围（一）合并财务报表概念一、企业财务报表的含义★合并财务报表，是指将反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。反映的对象报表种类5高级财务会计课程组特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）

企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）

单独财务报表

（非账簿记录资料）

采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）

6高级财务会计课程组合并财务报表与投资有关,但投资并不一定必须编制合并财务报表.短期投资、长期债权投资情况下不需要编制合并财务报表。长期股权投资（控制、共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响）

长期股权投资是合并财务报表的前提，但最终取决于是否是通过控制取得的。(二)合并财务报表与投资的关系7高级财务会计课程组合并财务报表的编制与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关.吸收和新设合并后形成一个企业，不存在合并报表。

控股合并后，形成的是一个企业集团，需要编制合并报表。

(三)合并财务报表与合并种类的关系8高级财务会计课程组（1）纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括施加重大影响的被投资公司.（不全面性）（2）子公司行业不同，经营范围各异，影响报表信息的可理解性和相关性。（3）跨国企业集团，境外子公司外币折算汇率不同，各国通货膨胀的不同影响，影响相关性。（4）不能提供企业集团中个体偿债能力、获利能力等（通用性的反面）。

(四)合并财务报表的局限性9高级财务会计课程组二、合并会计报表的种类★合并日或购买日的合并报表

合并（购买）日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准10高级财务会计课程组三、合并范围★合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计理论体系避免实务中主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……11高级财务会计课程组（一）母公司与子公司★甲公司

投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。12高级财务会计课程组母公司定义从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司。二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

13高级财务会计课程组（二）“控制”的含义及其认定★定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。主体是唯一的，不是两方或多方决策权、获益权14高级财务会计课程组认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形实质重于形式15高级财务会计课程组1、母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业；这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。例：A→B（51%）例：A→B（60%）、B→C（70%），则A→C（70%）例：A→B（51%）、A→C（35%）、B→C（30%），则A→C（65%）

注意:有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。16高级财务会计课程组2、母公司拥有半数以下股权的被投资单位纳入合并财务报表的情况：（满足一条即可）1.通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权；2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3.有权任免董事会或类似机构的多数成员；4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数表决权。注意:有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。17高级财务会计课程组例，下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。

A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业18高级财务会计课程组【参考答案】ABCE

答案解析：选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。

注意，选项D，这个被投资单位应当纳入甲公司的母公司的合并范围内，但不能纳入甲公司的合并范围内。

19高级财务会计课程组注意辨析持有股权与拥有表决权例如，甲公司在乙公司中持有60%的股权，如果乙公司准备为甲公司提供担保，此时甲是否有表决权？在股东会或者股东大会表决时，甲公司应当回避，没有表决权。注意：所持表决权和所持股权不是一回事，持有股权不一定有表决权。20高级财务会计课程组股权：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股票比例相应的权益及承担一定责任的权力。股东表决权：又称股东议决权，是指股东基于股东地位享有的，就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的权利

。21高级财务会计课程组3.不纳入合并范围的几种特殊情况：★1.已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.联营企业、合营企业等。22高级财务会计课程组4、“潜在”表决权潜在表决权是指可能赋予一个企业对另一个企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。企业执行或转换这些工具，将增加本企业或减少其他企业对投资企业的表决权，即涉及表决权比例。23高级财务会计课程组买入期权（Calloption）:入期权是一种期权合约，合约持有人有权于某固定的到期日前按照约定的执行价格买入约定数量的股票。24高级财务会计课程组（三）对特殊目的主体的合并了解准则规定，母公司应将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围（非法人实体，独立运作、独立核算）如何判断是否控制？P3225高级财务会计课程组特殊目的主体（SpecialPurposeEntities，简称SPE）特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的（如完成资产证券化等）而设立的一种特殊的主体。26高级财务会计课程组例如，ST道博2008年1月披露的2007年年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84％。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。27高级财务会计课程组四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（二）编制合并报表的基础工作（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵销处理28高级财务会计课程组（1）以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则★是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“未分配利润——年初”项目进行调整。（2）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销

29高级财务会计课程组（3）重要性原则

对合并财务报表项目可进行适当取舍,对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销.

30高级财务会计课程组（1）统一会计政策（2）统一会计期间如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日（与香港的财政（税收）年度一致），应统一为1月1日起到12月31日止。（3）备齐相关资料（二）基础工作★31高级财务会计课程组（三）编

制

程

序

基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表32高级财务会计课程组项目母公司子公司合计数抵销与调整分录借方贷方合并数资产负债表项目…….利润表项目…….所有者权益变动表中的有关利润分配项目…….合并工作底稿（简化）33高级财务会计课程组项目工作底稿中编制的调整分录和抵销分录借记和贷记的均为财务报表项目.如:固定资产折旧和减值准备均通过”固定资产”项目来调整和抵销.34高级财务会计课程组调整分录是指编制抵销分录前对个别财务报表有关项目所作的调整。抵销分录为了抵销内部交易对个别财务报表有关项目的影响.35高级财务会计课程组资产类、成本费用类、利润分配类合计数合并数合计数+抵销与调整分录的借方-抵销与调整分录的贷方=合并数负债类、股东权益类、收入类合计数+抵销与调整分录的贷方-抵销与调整分录的借方=合并数36高级财务会计课程组资产备抵项目、弥补亏损项目，分别与资产项目、利润分配项目的计算方法中对“抵销与调整分录”栏借贷方金额的加、减方向相反.37高级财务会计课程组（四）关于调整处理★哪些调整？为何调整？1.为统一会计政策、统一会计期间所作的调整2.对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整3.将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的实体合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维38高级财务会计课程组合并理论了解(习题集P19表2-1)母公司理论所有权理论实体理论：对子公司净资产的计价全部按照公允价值处理。39高级财务会计课程组成本法：（1）购买时借：长期股权投资贷：银行存款（2）被投资单位宣告分配现金股利借：应收股利贷：投资收益成本法为什么要转化为权益法？40高级财务会计课程组权益法：（1）购买时借：长期股权投资——成本贷：银行存款41高级财务会计课程组（2）被投资单位年末实现净利润借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（3）被投资单位宣告分配现金股利借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整注意：上述2笔分录合并与成本法实质上无差异，只是每个阶段的痕迹均被记录，故企业合并一般均将成本法调整为权益法，这样可以消除内部交易的一切痕迹！42高级财务会计课程组在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制。43高级财务会计课程组（五）关于抵销处理1、抵销处理的意义44高级财务会计课程组例：某母公司个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司应付账款。集团的应收账款为多少?集团的应付账款为多少?内部应收账款与应付账款抵销时借：应付账款3000（子公司）贷：应收账款3000（母公司）2023/1/114545高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷应收账款应付账款500003000抵销300020000抵销3000046高级财务会计课程组2、抵销处理的类别(1)与内部股权投资有关的抵销处理(2)与内部债权债务有关的抵销处理(3)与内部资产有关的抵销处理(4)与内部现金流动有关的抵销处理

2023/1/114747高级财务会计课程组资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。集团的长期股权投资为多少?被并方发行的股本是否为集团发行的股本?Q1：同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积5048高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销5000XY抵销100100抵销400XY49高级财务会计课程组Q2：2012年2月1日，A公司（母公司）向B公司（子公司）销售一批存货，成本为80万，售价为100万，B公司2012年未将该存货售出集团，此时集团合并报表底稿如何写抵销分录？50高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷存货营业收入营业成本01000抵销208000抵销

800抵销1001008051高级财务会计课程组合并报表中抵销分录：借：营业收入100（母公司未实现的收入）贷：营业成本80（母公司未实现的成本）存货20（母公司未实现的利润）52高级财务会计课程组第二节

与内部股权投资有关的抵销分录一、基本原理二、合并日相关抵销处理（同一/非同一）★★

三、合并日后相关抵销处理（同一/非同一）★★

53高级财务会计课程组一、基本原理（例题探析）Q：A和B为同一控制下控股合并，合并日（2013年2月1日）被合并方B公司可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方A公司支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。54高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司100%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益是否为集团的股东权益？AB100%C100%55高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？集团的股东为C公司A取得B公司100%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？同一控制下，A取得的长期股权投资为500*100%=500A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？否B公司的股东权益是否为集团的股东权益？否56高级财务会计课程组合并方A合并日账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50合并工作底稿中抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资

50057高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销5000XY抵销100100抵销400XY58高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益有多少份额不是集团的股东权益？AB80%C100%E20%59高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？集团的股东为C、E公司A取得B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？同一控制下，A取得的长期股权投资为500*80%=400A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？否B公司的股东权益有多少份额不是集团的股东权益？A公司拥有的80%份额的B公司股东权益不归集团！60高级财务会计课程组合并日，合并方A账务处理：借：长期股权投资400

资本公积50

贷：银行存款450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资

400

少数股东权益100

61高级财务会计课程组此题如果改成非同一控制下，母公司A拥有B公司80%股份，长期股权投资的金额是否会改变？此时长期股权投资=合并对价450万此时抵销B公司股东权益采用什么价值计量？公允价值计量故需要账面调为公允！62高级财务会计课程组购买日，购买方A账务处理：借：长期股权投资450

贷：银行存款450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本400

留存收益100

商誉50

贷：长期股权投资

450

少数股东权益100

63高级财务会计课程组合并日为2013年2月1日，此题如果延伸到2013年12月31日（期末），不管是同一控制还是非同一控制下，母公司A拥有子公司B的股份，按照权益法，期末B公司实现净利润后，A公司的长期股权投资是否变化？64高级财务会计课程组期末B公司实现净利润后，A公司的长期股权投资变化借：长期股权投资贷：投资收益长期股权投资都不是集团的，投资收益是否为集团的？不是，同样需要抵销“投资收益”如何抵销？65高级财务会计课程组如果母公司A拥有B100%股份，那么A的投资收益=B的净利润100%借：投资收益贷：？分析：B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利提取盈余公积未分配利润利润分配利润分配后剩下66高级财务会计课程组如果母公司A拥有B80%股份，那么A的投资收益=B的净利润的80%借：投资收益80%净利润少数股东损益贷：？分析：B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利提取盈余公积未分配利润利润分配利润分配后剩下20%净利润67高级财务会计课程组一、基本原理1、合并日的抵销处理2、合并日后的抵销处理3、少数股东权益（合并资产负债表）少数股东损益（合并利润表）68高级财务会计课程组二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销分录

（一）同一控制下的企业合并★★

（二）非同一控制下的企业合并★★

（三）多次交易分步实现企业合并

69高级财务会计课程组（一）同一控制下企业合并★合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其账面价值报告70高级财务会计课程组将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益账面余额][子公司股东权益余额×少数股权比例]71高级财务会计课程组资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例1】同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50底稿中抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资

500合并报表工作底稿中的处理72高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销5000XY抵销100100抵销400XY73高级财务会计课程组资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价300万，取得被并方70%的控股权。【例2】同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资350

贷：银行存款300

资本公积50底稿中抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资

350

少数股东权益150合并报表工作底稿中的处理74高级财务会计课程组表

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益3500400抵销3500XY抵销100100抵销400XY少数股东权益--确认15015075高级财务会计课程组（二）非同一控制下企业合并★合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点1、为统一会计政策、会计期间进行调整2、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整3、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益76高级财务会计课程组为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额之差——这个差额需要调整利润表中的营业外收入项目，从而对资产负债表留存收益（其中的未分配利润）产生影响。77高级财务会计课程组将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本资本公积盈余公积未分配利润

商誉贷：长期股权投资[合并成本]

少数股东权益

(或)营业外收入[子公司可辨认净资产公允价值][子公司股东权益余额×少数股权比例]78高级财务会计课程组非同一控制下：A取得B公司100%股份，B公司可辨认净资产账面价值500万，公允价值520万，公允价值的升值为固定资产评估增值20万净资产升值20=所有者权益=资产-负债借：固定资产20

贷：资本公积2079高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万假定只是固定资产的评估增值调整方法【例3】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权80高级财务会计课程组表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵销5505001420*0309001050调整确认

30调整抵销520500+20800+（600+2020）2081高级财务会计课程组1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益520=500+20

商誉30

贷：长期股权投资55082高级财务会计课程组为什么资产增值调整资本公积？资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的基金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。资产评估增值是按法定要求对企业资产进行重新估价时，重估价高于资产的账面净值的部分。

83高级财务会计课程组企业在分立、合并过程中，必须对企业的资产价值重新作出评估确认，以利于准确界定投资者各方的产权，从而界定各方的责任和权利。企业按有关规定对各项资产进行重新估价，确认其价值时，重估价值如高出其账面价值，做会计处理为：借：固定资产等有关账户

贷：资本公积――财产重估增值

84高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值85高级财务会计课程组表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵销45060014200349001050调整确认

34调整抵销5202020少数股东权益－－确认

10410486高级财务会计课程组1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益500+20=520

商誉450-520*80%=34

贷：长期股权投资450

少数股东权益520*20%=10487高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例5】购买方购买被购买方80％股权（负商誉)假定只是固定资产的评估增值88高级财务会计课程组表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益001689高级财务会计课程组1、借：固定资产20贷：资本公积202、借：股本等股东权益500+20=520

贷：长期股权投资400

少数股东权益520*20%=104

未分配利润16营业外收入反映在合并资产负债表中就是增加了未分配利润（属于留存收益）.

90高级财务会计课程组（三）多次交易分步实现企业合并1、分步实现的同一控制下企业合并例2-72、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并例2-891高级财务会计课程组三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销分录

（一）初步分析★★（二）同一控制下企业合并★★

（三）非同一控制下企业合并★★

（四）内部长期股权投资减值准备的抵销★

92高级财务会计课程组（一）初步分析

★编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵销分录主要有哪几类？各类抵销分录如何编制？重点关注：93高级财务会计课程组Q：A和B为同一控制下控股合并，合并日（2013年1月1日）被合并方B公司可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，盈余公积70万，未分配利润30万。合并方A公司支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。94高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司100%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益是否为集团的股东权益？AB100%C100%95高级财务会计课程组合并方A合并日账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50合并工作底稿中抵销分录：借：股本400

盈余公积70未分配利润30

贷：长期股权投资

50096高级财务会计课程组由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益有多少份额不是集团的股东权益？AB80%C100%E20%97高级财务会计课程组合并日，合并方A账务处理：借：长期股权投资400

资本公积50

贷：银行存款450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本400

盈余公积70未分配利润30

贷：长期股权投资

400

少数股东权益100

注意:两笔抵销分录的借方均为子公司100%的股东权益98高级财务会计课程组非同一控制下，A取得B80%股份，A支付的合并对价为450万,B公司可辨认净资产账面价值500万，公允价值520万，公允价值的升值为固定资产评估增值20万？此时长期股权投资=合并对价450万购买方购买日的会计分录:借:长期股权投资450贷:银行存款450所占公允价值份额:520*80%=416集团商誉:34(合并底稿)99高级财务会计课程组购买日合并底稿中抵销分录采用何种价值计量?公允价值!故账面500要调为公允520.第一步:净资产账面价值调整为公允价值净资产升值20=所有者权益=资产-负债借：固定资产20

贷：资本公积20100高级财务会计课程组第二步:购买日合并底稿中的抵销分录借:股本400

资本公积20盈余公积70未分配利润30

商誉34贷:长期股权投资450=合并对价

少数股东权益520*20%=104净资产公允价值:520所占公允价值份额:520*80%=416少数股东:520*20%=104101高级财务会计课程组合并日为2013年1月1日，此题如果延伸到2013年12月31日（期末），不管是同一控制还是非同一控制下，母公司A拥有子公司B的股份，按照权益法，期末B公司实现净利润400万后，B公司按照净利润10%提取法定盈余公积，A公司的长期股权投资是否变化？102高级财务会计课程组A拥有B100%股份,借：长期股权投资400贷：投资收益400*100%=400A拥有B80%股份,借：长期股权投资320贷：投资收益400*80%=320长期股权投资都不是集团的，投资收益是否为集团的？不是，同样需要抵销”长期股权投资”和“投资收益”如何抵销？103高级财务会计课程组如果母公司A拥有B100%股份，第一步：期末抵销“长期股权投资”借：股本400盈余公积70未分配利润30贷：长期股权投资500+400*10%+400-400*10%+权益法调整400104高级财务会计课程组如果母公司A拥有B100%股份，第二步，抵销“投资收益”A的投资收益=B的净利润100%借：投资收益未分配利润(期初)贷：？分析：B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利提取盈余公积未分配利润(期末)利润分配利润分配后剩下当年可供分配的利润以前年度可供分配的利润所有可供分配利润105高级财务会计课程组如果母公司A拥有B80%股份，第一步：期末抵销“长期股权投资”借：股本400盈余公积70未分配利润30贷：长期股权投资400

少数股东权益100+400*10%+400-400*10%+权益法调整320+本期新增权益80（400*20%）注意:股东权益的2笔分录的借方均为100%106高级财务会计课程组如果母公司A拥有B80%股份，那么借：投资收益80%净利润少数股东损益未分配利润(期初)贷：？分析：B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利提取盈余公积未分配利润(期末)利润分配利润分配后剩下20%净利润注意:投资收益的2笔分录的贷方均为100%当年可供分配的利润以前年度可供分配的利润107高级财务会计课程组情况1：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调为权益法之后再进行抵销（1）母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益余额相抵销，并确认少数股东权益；（2）将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销，并确认少数股东损益建议采用此种方法处理账务！108高级财务会计课程组将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权调整后价值]

少数股东权益[子公司期末报告价值][子公司股东权益报告价值×少数股权比例]109高级财务会计课程组抵销母公司对子公司的长期股权投资，旨在使合并资产负债表中的“长期股权投资”项目的合并数能够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值；而抵销子公司所有者权益中母公司所享有的份额，才使得合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和。

抵销的原因：110高级财务会计课程组1、所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；2、区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；3、区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；4、注意有关长期股权投资减值准备的抵销思路。理解要点：111高级财务会计课程组在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制。

为什么按照权益法调整？112高级财务会计课程组在抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目时，子公司所有者权益项目的数额（如盈余公积和未分配利润）受到本年经营状况的影响。根据抵销原理，长期股权投资的账面价值应反映被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资采用权益法。因此，按照抵销思维，将成本法转为权益法。113高级财务会计课程组成本法：（1）购买时借：长期股权投资贷：银行存款（2）被投资单位宣告分配现金股利借：应收股利贷：投资收益114高级财务会计课程组权益法：（1）购买时借：长期股权投资——成本贷：银行存款115高级财务会计课程组（2）被投资单位年末实现净利润借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（3）被投资单位宣告分配现金股利借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整注意：上述2笔分录合并与成本法实质上无差异，只是每个阶段的痕迹均被记录，故企业合并一般均将成本法调整为权益法，这样可以消除内部交易的一切痕迹！116高级财务会计课程组在合并工作底稿中的调整分录为：1、对于当期该子公司实现净利润，按照母公司应享有的份额：借：长期股权投资贷：投资收益2、对于当期该子公司发生亏损，上述反分录。

如何调整？117高级财务会计课程组3、对于当期收到的利润或现金股利：借：应收股利贷：长期股权投资注意：分录1和3合并，长期股权投资增加额为净利润分配股利后剩下的！118高级财务会计课程组4、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按照母公司应享有的份额：借：长期股权投资贷：资本公积119高级财务会计课程组新问题：权益法调整后出现如下问题母公司持有子公司长期股权投资按照权益法确认的投资收益，属于来自于企业集团内部的收益，不应包括在对外报告的合并利润表中，故应抵销。如何抵销？借：投资收益

贷：长期股权投资120高级财务会计课程组但长期股权投资已与子公司的股东权益抵销，那么此处的投资收益应如何抵销呢？此处的投资收益来源于子公司的净利润，那么抵销投资收益，实质上就是抵销按子公司本期实现的利润增加的母公司当期利润的数额，以消除权益法对母子公司利润计算的重复121高级财务会计课程组权益法调整时，投资收益在贷方确认，但这个投资收益不归属集团，所以需要一个抵销分录消除这个投资收益对集团的影响，即在借方；子公司的净利润=子公司的利润分配+剩下的未分配利润子公司分配给母公司的利润不属于集团的利润分配，故抵销分录的另一方为子公司利润分配。122高级财务会计课程组非全资，且考虑期初未分配利润的影响借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]123高级财务会计课程组为什么要对子公司的利润分配进行抵销？为什么要抵销子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵销分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？(贷方表示抵销)重点思考124高级财务会计课程组借方相当于子公司的利润，贷方相当于子公司的利润分配；子公司分配给母公司的利润不构成企业集团整体对外的利润分配，合并所有者权益变动表中的利润分配各项目金额不应包括子公司分配给母公司的利润，故需要抵销；期初的未分配利润也属于本年可分配的范畴，故在借方作为可分配的来源；理解：125高级财务会计课程组少数股东损益:投资收益中少数股东应当享有的份额；合并利润表中净利润包括少数股东收益和归属于母公司所有者的利润；

根据实体理论,子公司分配给少数股东的利润也不构成企业集团整体对外的利润分配，故在贷方抵销。126高级财务会计课程组借：股本资本公积盈余公积

未分配利润（年末）贷：长期股权投资少数股东权益借：投资收益

少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利

未分配利润——期末上述两个抵销分录可以抵销，未分配利润——年末借贷抵销。127高级财务会计课程组情况2：不将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调为权益法之后再进行抵销P46128高级财务会计课程组1、全资情况（二）同一控制下企业合并★同一控制下的企业合并在母公司长期股权投资成本法的基础上，进一步采用权益法调整出长期股权投资和投资收益的最终值分录1：调整分录129高级财务会计课程组同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润——期末贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值：成本法投资+权益法调整][子公司股东权益期末账面余额]分录2：抵销分录①1、全资情况抵销母公司股权投资与子公司股东权益130高级财务会计课程组未分配利润，明细只有年末，不是年初也不是本年，而是年初加本年，用年初的未分配利润（已知）加上本年的未分配利润（调整后的净利润减去提取盈余公积减去分配现金股利）。

解释131高级财务会计课程组同一控制下的企业合并抵销分录：利润分配项目在贷方表示抵销全资且无年初未分配利润借：投资收益贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]分录3：抵销分录②1、全资情况抵销母公司投资收益与子公司利润分配132高级财务会计课程组例【2-9】：全资的情况，分析思路：①甲对A的长期股权投资，是否为集团的长期股权投资？②甲投资后，A发行的股本，是否为集团发行在外的股本？③甲对A投资1年后，A实现净利润，甲取得的投资收益，是否为集团的投资收益？④A经营1年后，对股东甲宣告分配的股利，是否为集团对集团股东的股利分配？2023/1/11133133高级财务会计课程组合并日(2010年12月31日)：合并方甲合并日分录:借:长期股权投资4000

贷:银行存款4000合并日合并底稿抵销分录:借:股本4000

贷:长期股权投资40002023/1/11134134高级财务会计课程组合并日后(2011年12月31日)解题步骤：①在甲公司成本法的基础上，进一步调整为权益法，从而改变了长期股权投资和投资收益的原值；②将甲公司长期股权投资的终值与A公司的股东权益抵销；③将甲公司确认享有A公司的投资收益的终值与A公司的利润分配相抵销注意：投资收益的终值=A2011年度的净利润800=分配股利300+分配后剩下5002023/1/11135135高级财务会计课程组①成本法基础上调整为权益法基础:甲公司个别报表:成本法借:应收股利300

贷:投资收益300目标:合并底稿中:权益法借:长期股权投资800*100%

贷:投资收益800借:应收股利300*100%

贷:长期股权投资3002023/1/11136136高级财务会计课程组要实现”合并底稿中:权益法”账务处理的目标长期股权投资:0(800-300)*100%投资收益:300800故调整分录:借:长期股权投资(800-300)*100%

贷:投资收益500总结:调整分录只需要处理净利润扣除股利分配的份额2023/1/11137137高级财务会计课程组②将甲公司长期股权投资的终值与A公司的股东权益抵销；借:股本4000未分配利润(末)500=800净利润-分配300贷:长期股权投资4000+调整5002023/1/11138138高级财务会计课程组③将甲公司确认享有A公司的投资收益的终值与A公司的利润分配相抵销借:投资收益800(净利润100%)贷:应付普通股股利300(分配的)未分配利润(末)

500(分配后剩下)注意:②抵销分录的借方”未分配利润(末)

“与③抵销分录的贷方相等,均为期末值!2023/1/11139139高级财务会计课程组根据这2个抵销分录，（1）股东权益合并数反映为母公司的股东权益（即集团的股东）；长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资；（2）投资收益合并数反映为集团对外的投资收益；利润分配反映为对集团股东的分配。

结果：140高级财务会计课程组同一控制下的企业合并分录1：调整分录在母公司长期股权投资成本法的基础上，进一步采用权益法调整出长期股权投资和投资收益的最终值2、非全资情况141高级财务会计课程组同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润——期末贷：长期股权投资[成本法投资+权益法调整]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]分录2：抵销分录①2、非全资情况抵销母公司股权投资与子公司股东权益，确认少数股东权益142高级财务会计课程组借：投资收益

少数股东损益

贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]分录3：抵销分录②同一控制下的企业合并2、全资情况抵销母公司投资收益与子公司利润分配，确认少数股东损益143高级财务会计课程组【例2-10】非全资的情况。假定甲公司出资3600万元给A公司原股东，从而拥有A公司90%的表决权资本。投资后第一年A公司实现利润及利润分配情况见例2-9。2023/1/11144高级财务会计课程组分析思路：①甲对A的长期股权投资，是否为集团的长期股权投资？②甲投资后，A发行的股本，多少份额为集团发行在外的股本？③甲对A投资1年后，A实现净利润，甲取得的投资收益份额，是否为集团的投资收益？④A经营1年后，对股东甲宣告分配的股利，是否为集团对集团股东的股利分配？2023/1/11145145高级财务会计课程组解题步骤：①在甲公司成本法的基础上，进一步调整为权益法（注意持股比例），从而改变了长期股权投资和投资收益的原值；②将甲公司长期股权投资的终值与A公司的股东权益抵销，确认少数股东权益；A公司股东权益=母公司长期股权投资（A股东权益的90%）+少数股东权益（A股东权益的10%）2023/1/11146146高级财务会计课程组③将甲公司确认享有A公司的投资收益的终值与A公司的利润分配相抵销，确认少数股东损益；注意：A的母公司投资收益的终值+A的少数股东损益=A2011年度的净利润800=分配股利300+分配后剩下5002023/1/11147147高级财务会计课程组根据这一抵销分录，股东权益合并数反映为母公司股东拥有的母公司全部股东权益和子公司的少数股东拥有的子公司部分股东权益，

长期股权投资合并数仍然反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。母公司的投资收益和子公司的利润分配同原理！

结果：148高级财务会计课程组【例2-11】非全资连续编制合并报表的情况。假定2012年A公司又实现200万元净利润，宣告分派100万元现金股利。其他资料见上例。2023/1/11149高级财务会计课程组2010年12月31日:A:股本4000;甲:长期股权投资:4000*90%2011年12月31日:A:股本4000、未分配利润800-300;甲:长期股权投资:4000*90%+（800-300）*90%2012年12月31日:A:股本4000、未分配利润期初800-300、发生额200-100;甲:长期股权投资:4000*90%+（800-300）*90%+

（200-100）*90%2023/1/11150高级财务会计课程组分析思路：①甲对A的长期股权投资，是否为集团的长期股权投资？②甲投资后，A发行的股本，多少份额为集团发行在外的股本？③甲对A投资2年后，A实现净利润，甲取得的投资收益份额，是否为集团的投资收益？④A经营2年后，对股东甲宣告分配的股利，是否为集团对集团股东的股利分配？2023/1/11151151高级财务会计课程组解题步骤：①在甲公司成本法的基础上，进一步调整为权益法（注意持股比例），从而改变了长期股权投资和投资收益的原值；注意：由于是连续编制合并报表，长期股权投资需要调整几年？此时需要调整2011年和2012年两年的值2023/1/11152152高级财务会计课程组调整分录分析：2011年，母公司股权投资由成本法改为权益法的调整分录：借：长期股权投资（800-300）*90%=450贷：投资收益（800-300）*90%=450但是，目前为2012年12月31日编制2012年合并资产负债表，那么2011年调增的投资收益，在2012年的合并资产负债表中，体现为什么项目呢？2023/1/11153153高级财务会计课程组2011年的投资收益2011年的净利润2011年资产负债表“留存收益”（期末）2012年资产负债表“留存收益”（期初），选择“未分配利润（期初）”故体现为2012年资产负债表的“未分配利润（期初）”2023/1/11154154高级财务会计课程组故有调整分录：借：长期股权投资540

贷：投资收益90

（2012年净利润200*90%-股利分配100*90%）未分配利润（期初）450（2011年净利润800*90%-股利分配300*90%）2023/1/11155155高级财务会计课程组②将甲公司长期股权投资的终值与A公司的股东权益抵销，确认少数股东权益；A公司股东权益=母公司长期股权投资（A股东权益的90%）+少数股东权益（A股东权益的10%）注意：2012年A公司股东权益增加了！=股本4000+2011年的未分配利润（800-300）+2012年的未分配利润（200-100）=4000+6002023/1/11156156高级财务会计课程组③将甲公司确认享有A公司的投资收益的终值与A公司的利润分配相抵销，确认少数股东损益；注意：A的母公司2012投资收益的终值+A的少数股东2012损益+A的2011年分配后剩下的未分配利润=A2012年度的净利润200+A2011年分配后剩下的未分配利润500=2012年分配股利100+分配后剩下6002023/1/11157157高级财务会计课程组不按权益法对母公司股权投资进行调整。【例2-12】自学。2023/1/11158高级财务会计课程组全资、非全资情况（三）非同一控制下企业合并★非同一控制下的企业合并对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整借：有关资产（公允价值-账面价值）贷：资本公积分录1：调整分录①159高级财务会计课程组全资、非全资情况非同一控制下的企业合并在母公司长期股权投资成本法的基础上，进一步采用权益法调整出长期股权投资和投资收益的最终值分录2：调整分录②160高级财务会计课程组非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）

商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司调整后股权投资账面价值]

少数股东权益

未分配利润（期初）

[子公司按公允价值调整后股东权益期末账面余额][借方差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]2、非全资情况抵销母公司股权投资与子公司股东权益，确认少数股东权益和商誉（或未分配利润（期初））分录3：抵销分录①[贷方差额]161高级财务会计课程组借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——期初贷：提取