项目5：生产与服务业务循环 5

审计基础与实务

项目五生产与服务业务循环审计模块一生产与服务业务循环内部控制制度测试1模块二存货成本的审计能力

2模块四营业成本的审计能力

3模块三应付职工薪酬的审计能力

45审计基础与实务项目五生产与服务业务循环审计模块一生产与服务业务循环内部控制制度测试中国上市公司十大舞弊案

---红光实业管理舞弊案“红光”是成都红光实业股份有限公司的简称，始建于1958年。是国家″一五″期间１５６项重点工程之一，是我国建成的大型综合性电子器件基地，我国第一只彩色显像管的诞生地。其股票于1997年5月在上海证券交易所挂牌上市，被誉为“大西南闪耀的熠熠红光”。1998年4月30日，红光1997年年报披露了近２亿元的巨额亏损。中国上市公司十大舞弊案

---红光实业管理舞弊案上市近６个月，就在具有３年盈利记录的基础上，在招股说明书预测7055万元利润的情况下，在获得4.1亿募股资金后，亏损了1.98亿元，相当于将募股资金的近一半亏空。

红光实业当年上市，当年就出现巨额亏损，并于当年进入ST(特别处理股)行列，这在中国证券界中，是史无前例的。中国上市公司十大舞弊案

---红光实业管理舞弊案从证监会的处罚通报来看，红光实业在股票发行上市申报材料中，采取虚构产品销售、改变固定资产折旧方法、虚增产品库存和违规账务处理等手段，将1996年实际亏损1亿零3百万，虚报为盈利5400万。中国上市公司十大舞弊案

---红光实业管理舞弊案中国证监会将“红光”舞弊定性为“编造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者；隐瞒重大事项，未履行重大事件的披露义务；挪用募集资金买卖股票，涉嫌犯罪。”

中国上市公司十大舞弊案

---红光实业管理舞弊案“红光”事件给承担审计任务的蜀都会计师事务所带来毁灭性的打击。该所是中国注册会计师行业的老牌所，声誉颇佳，当时四川有一半上市公司的审计业务由其承担。但由于对“红光”一系列的造假行为出具了具有严重虚假内容的审计报告和含有严重误导性内容的盈利预测审核意见书，该所被处以没收非法所得３０万元并罚款６０万元，暂停从事证券业务３年。签字注册会计师汪××、张××认定为证券市场禁入者，永久性不得从事任何证券业务。

获取审计证据的环节一、风险评估环节

1、生产与服务环节涉及的会计科目

2、失控现状与舞弊行为二、控制测试

1、生产循环涉及的单据服务循环涉及的单据

2、生产的主要活动

服务循环的主要活动

3、生产内部控制及测试

服务的内部控制测试三、实质性测试

1、各科目的审计能力

存货及监盘、营业成本

应付职工薪酬

二、生产业务循环涉及会计报表项目业务循环资产负债表项目利润表项目生产循环存货制造费用生产成本存货跌价准备应付职工薪酬等主营业务成本二、服务业务循环涉及会计报表项目业务循环资产负债表项目利润表项目服务循环现金银行存款生产成本其他应收款其他应付款应付职工薪酬等管理费用销售费用其他业务支出生产与服务循环

失控现状与舞弊行为成本费用不预算不审批成本费用不真实虚列费用，虚计成本，调节存货与利润提前或延迟费用分摊，与会计期间不符成本费用结转不实费用分配方法不当有关税金少计、错计、漏计费用凭证不符有关规定案例1998年长江暴发特大洪水后，国家将长江干堤的加固列为国债资金的重点项目。2004年9月，国家审计署深圳特派办对长江干堤湖南段堤防的国债资金使用情况进行了国家审计，重点审查了相应的隐蔽工程，尤其是建造成本——块石的数量和价值量情况。在账面记录的核查中，审计人员发现账面干干净净，滴水不漏。但在对4个块石货源供货商的销售进行对账时，发现这4个单位的销售数量比施工方的购进数量多出60万方。案例职业的敏感让审计人员认为这其中必然大有文章。此时，国家审计人员找来4家供货方的主管领导进行询问，但4人却未提供任何有价值的线索，只说可能是记账有错；于是审计人员想到对施工单位实际使用块石量进行盘点，以取得直接证据，但滚滚长江水使审计人员无法对水下块石的数量进行清点。后来，审计人员通过资金的流动，在花费巨大审计成本后，终于查明湖南某施工单位贪污侵占国债资金的重大违法行为。案例请思考：存货成本审计的难点何在？对存货成本应采取什么样的审计程序？获取审计证据的环节一、风险评估环节

1、生产与服务环节涉及的会计科目

2、失控现状与舞弊行为二、控制测试

1、生产循环涉及的单据服务循环涉及的单据

2、生产的主要活动

服务循环的主要活动

3、生产内部控制及测试

服务的内部控制测试三、实质性测试

1、各科目的审计能力

存货及监盘、营业成本

应付职工薪酬

一、生产与服务循环的业务流程一、生产与服务业务的流程计划安排生产生产通知单生产计划部安排生产发出原材料领发料凭证领料单生产产品核算产品成本成本计算单储存产成品入库单发出产成品出库单生产部门财务部入库单出库单发运部门仓库料工费等记录三、主要业务活动与对应的凭证的关系主要业务活动相关凭证和记录相关部门计划和安排生产生产任务通知单生产部门2.发出原材料一式多联的领料单仓库部门3.生产产品生产任务通知单产量和工时记录生产部门4.核算产品成本生产任务通知单、领料单、计工单、入库单、工资汇总表及人工费用分配表、制造费用和材料费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账会计部门5.储存产成品入库单仓库部门6.发出产成品发运通知单、出库单发运部门生产循环中的主要单据

1.生产通知单2.领料、发料凭证3.产量和工时记录4.工薪汇总表及工薪费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账9.存货盘点报告表生产循环中的主要单据测试和评价生产循环控制风险的考虑（P171）主要业务活动可能的错报可能的控制测试1.计划和控制生产可能没计划询问有关批准生产单的过程2.发出原材料未经授权领用原材料审查发料单，与生产单比较3.加工生产产品直接人工小时可能未计入生产单观察记工单的使用和计时程序测试和评价生产循环控制风险的考虑（P171）主要业务活动可能的错报可能的控制测试4.已完工产品入库仓库员可能声称未从生产部门收到产成品审查最后一张转移单上的授权签名5.储存产成品存货可能从仓库中被盗在产品可能在生产过程中被盗观察保安程序观察控制程序，审查转移单测试和评价生产循环控制风险的考虑（P171）主要业务活动可能的错报可能的控制测试6.确定和记录制造成本可能使用不适当的制造费分配率和标准成本可能未记录制造成本分配给在产品可能未结转已完工产品的成本到产成品询问有关确定和批准分配率与标准及报告和调整差异的程序审查调节的情况审查调节的情况服务循环主要业务活动1、雇佣员工2、授权变动薪酬3、编制出勤和计时资料4、编制薪酬计算表5、记录薪酬6、支付薪酬和保管未领薪酬7、填写个人所得税申报单四、服务循环涉及的主要凭证和记录1．人事授权表，2．计时卡，3．记工单，4．工资计算表，5．人工成本分配汇总表，6．个人所得税申报表，7．员工人事档案。服务循环中的主要单据测试和评价员工交易控制风险的考虑主要业务活动防范的错报可能的控制测试1.雇用员工可能有虚构员工列入工资计算表

审查新雇用员工的授权表2.授权变动工资工资额增加可能未经授权询问授权变动工资率的程序可能对已离职员工继续付工资

审查工资部门的离职通知3.编制出勤和计时资料员工可能领取了超过工作时数的工资观察打卡程序，审查记工单主管批准测试和评价员工交易控制风险的考虑主要业务活动防范的错报可能的控制测试4.编制工资计算表员工工资可能计算错误检查凭证的编制；观察独立检查证据；重执行部分独立检查5.记录工资员工编号可能无效，

工作时数可能不合理观察独立检查的证据，重执行部分独立检查人工成本分配表汇总表的分类和计算可能出错询问复核程序并审查汇总表入账可能出错询问复核程序，并重执行独立检查测试和评价员工交易控制风险的考虑主要业务活动防范的错报可能的控制测试6.支付工资和保管未领工资工资可能发错了人，未领工资发生错误观察工资发放，观察未领工资的保管7.填写个人税申报单可能未及时填写询问有关程序并审查申报表个人所得税法第九条规定：扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应在次月7日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。遇节假日顺延。内控案例现年34岁的沙某为某国有企业助理会计师，从1994年起至案发前，一直从事工资核算等工作。自1996年单位取消现金发放工资、实行由银行凭借记卡代发以来，沙某利用财务管理上的漏洞，萌生了“捞钱”的邪念，实施了虚增工资侵吞公款的行为。内控案例沙某以他人名义私自办理工商银行借记卡，在用计算机统计核算所在单位职工工资时，将开具的借记卡账号填入并虚增工资数额，并据此制作工资汇总单及计算机盘片，填写银行贷记凭证或支票，交由部门负责人审核盖章后，送银行代发职工工资。内控案例随后，沙某再将计算机中自己虚增的部分工资清除，恢复每月实际发工资的人数和金额。虚增部分的工资在银行发放后，沙某则通过自动取款机提取现金予以侵吞。经查明，沙某采取这种办法，先后侵吞公款117万余元。内控案例分析工资内部控制制度规定，各单位在制作工资单时，应该对所有应领工资的职工统一连续编号。对于这种虚报人数的欺诈手法，财务管理人员只要核对一下编号就可以马上识别出来。另外，财务人员应该对单位每月应发工资数额很清楚，在与银行对账时，也可以发现多领取了工资。在以上案例中，沙某之所以屡次得手，完全是因为审核不严等内部控制制度漏洞所形成的。获取审计证据的环节一、风险评估环节二、内部控制测试三、实质性测试1、交易类别测试2、分析性复核程序3、余额细节测试

六、生产与服务循环的交易类别测试

（一）生产循环交易类别测试1、测试生产是否经过授权审查授权情况：生产指令领料单工资2、测试成本并非虚构的（真实性）

对成本分析性复核将成本明细账与相关凭证、单据相核对（一）生产循环交易类别测试3、测试所耗费和物化劳动是否均已在成本中反映

（与“完整性”认定有关）

审查生产通知单的连续编号；从原始单据追查至生产成本明细账和总账。4、测试成本是否以正确的金额，在恰当地会计期间及时记录适当的账户（与“表达与分类”认定有关）对成本执行分析性复核程序；抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行估价测试。（二）服务循环交易类别测试1、测试工薪账项是否均经确认批准将工时卡同工时记录等进行比较2、测试记录工薪是否为实际发生的而非虚构的（真实性）对本期工资费用的发生情况执行分析性程序；将有关费用明细账与工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表相核对。（二）服务循环交易类别测试3、测试所有已发生的工薪支出是否已做记录（完整性）对本期工资费用的发生执行复核；将工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表与有关费用明细账相核对。4、测试工薪是否以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（分类）对本期工资费用的发生执行分析性程序；检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致。审计基础与实务项目五生产与服务业务循环审计模块二存货成本的审计能力一、存货的审计目标1．确定资产负债表中列示的存货是否存在；2．确定所有应当记录的是否均已作记录；3．确定是否为被审单位拥有或控制；4．确定是否以恰当的金额列示在报表中，与之相关的讨价调整是否已经合理记录；5．确定是否已按规定作出恰当的列示和披露。存货审计的三部分内容（一）生产成本的审计（二）主营业务成本的审计（三）存货的分析性复核二、生产成本的审计程序（一）直接材料成本的审计1.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确。2.检查直接材料耗用数量的真实性。3.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本。4.抽查材料发出及领用的原始凭证。5.检查定额成本或标准成本。二、生产成本的审计程序（二）直接人工成本的审计1.抽查产品成本计算单。2.将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。3.分析比较本年度各个月份的人工费用发生额。4.结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。5.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。二、生产成本的审计程序（三）制造费用的审计1.获取或编制制造费用汇总表2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。3.必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况二、生产成本的审计程序（三）制造费用的审计4.检查制造费用的分配是否合理。5.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，记入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。二、存货的审计程序（四）存货成本的分析性复核1、简单比较法比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末余额及期构成的总体合理性；比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其整体的合理性；对每个月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象；（四）存货成本的分析性复核

1、简单比较法比较前后各期及本年度内各月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的合理性；比较前后各期及本年度内各月份制造费用总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的合理性；（四）存货成本的分析性复核

1、简单比较法比较前后各期及本年度内各月份工资费用总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的合理性；比较前后各期及本年度内各月份直接材料总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的合理性；（四）存货成本的分析性复核

2、比率分析法（1）存货周转率有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；销售额发生大幅度变动。（四）存货成本的分析性复核

2、比率分析法(2)毛利率法销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。【例题1多选】一、毛利率是反映盈利能力的主要指标，毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况（）。A.销售价格发生变动B.销售产品总体结构发生变动C.单位成本发生变动D.存货核算方法发生变动答案：ABC解析：存货核算方法发生变动主要反映为存货周转率发生波动。

注册会计师在对生产循环进行分析性复核发现存货周转率发生较大波动，得出的下列判断中，不恰当的是（）。

A.被审计单位存货成本项目可能发生变动

B.销售价格发生变动

C.存货核算方法发生变动

D.销售额发生变动答案：B解析：存货周转率是主营业务成本与平均存货的比率，该比率并不涉及销售价格。【例题2单选】三、存货的监盘存货监盘：指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。监盘的目的：获取有关存货数量和状况的审计证据。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。

会计责任与审计责任三、存货的监盘（工作要点）（一）制订存货监盘计划。（二）实施存货监盘程序。（三）特殊情况的处理。（四）监盘结果对报告的影响。（五）存货质量审计。存货监盘监盘监盘计划执行监盘程序③制定监盘计划②评价被审计单位盘点计划①了解存货特点观察检查存货的监盘程序观察程序；检查程序；特别关注：存货的移动情况和状况；

存货的分类；

截止性测试；存货监盘结束时编制存货盘点报告表。特殊情况处理：无法实施监盘或监盘具体程序受到限制，

注册会计师应考虑实施替代审计程序。注：存货监盘通常只能确认数量，不保证所有权，也不能为存货的价值提供证据.1.评价被审计单位盘点计划2.编制监盘计划3.现场观察4.检查5.截止测试6.记录监盘结果7.考虑对报告的影响监盘全过程1.评价被审计单位盘点计划（1）盘点的时间安排；（2）存货盘点范围和场所的确定；（3）盘点人员的分工及胜任能力；（4）盘点前的会议及任务布置；（5）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（6）存货的计量工具和计量方法；（7）在产品完工程度的确定方法；（8）存放在外单位的存货的盘点安排；（9）存货收发截止的控制；（10）盘点期间存货移动的控制；（11）盘点表单的设计、使用与控制；（12）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。1.评价被审计单位盘点计划2.编制监盘计划（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（2）了解与存货相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。3.现场观察1.在被审计单位盘点存货前，观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。2.对未纳入盘点范围的存货，查明未纳入的原因。3.对所有权不属于被审计单位的存货，取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。4.观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。4.抽查1.基本要求：对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录；2.抽查方法：从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，测试盘点记录的准确性；从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，测试盘点记录的完整性。如果发现差异，应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。5.截止测试获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。获取最后一张入库单和出库单，作截止测试。6.记录监盘结果复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

形成工作底稿，记录监盘过程、结果及抽盘专业判断。如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。6.记录监盘结果

在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，应当提请被审计单位重新盘点。特殊情况下的处理无法监盘的情况注册会计师的处理由于存货的性质由于存货特殊位置无法实施监盘程序实施替代审计程序:（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。因不可预见的因素，导致无法在预定日期，实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成在评价内部控制值得信赖的基础上，（1）注册会计师应当进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，（2）同时测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易特殊情况下的处理(续）无法监盘的情况注册会计师的处理委托其他单位保管或已质押的存货（1）向保管人或债权人函证（2）如果存货比重大，考虑监盘或利用其他注册会计师的工作首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且存货对本期会计报表存在重大影响在CPA已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据的基础上，（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析测试。7.监盘结果对报告的影响1.应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告:如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，如果首次接受委托，实施准则规定审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，2.应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告:如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，存货盘点案例

某注册会计师在观察被审计单位存货实施盘点时，注意到下列特殊的项目，请问对这些项目应进一步实施那些审计程序？（1）产成品储藏室内有数台电动马达没有悬挂盘点单。经查询，这些马达属被审计单位的承销品。审计程序：承销品的口头凭证应通过下列步骤证实：审查承销品记录、寄销合同和往来信函、向寄销人直接函证等。查看被审计单位是否单独设置“承销品”账户，以区别于企业自己拥有的存货。存货盘点案例（2）验收部门有切片机一台（被审计单位主要产品之一），盘点单上标明“重做”字样。审计程序：查明重做的原因，并查明是否已从正常库存商品存货中扣除；存货盘点案例（3）运输部门有一台已装箱的切片机，没有悬挂盘点单，据称该机已售给美勤公司。审计程序：查明有无已作销售的发票、合同，检查装箱切片机的所有权；如果销售尚未实现，则应将切片机列入公司的存货之中。存货盘点案例（4）一间小型仓库内有五种布满灰尘的原材料，每种原材料均挂有盘点单，经抽点，与盘点单上的记录相符。审计程序：询问久未使用原因，何时入库？现在质量如何？是否存在质量问题？有无减值？如果属于毁损、报废的材料，则不应列入被审计单位的存货之中。四、存货计价审计1.样本的选择计价测试的样本，应从存货数量已经盘点，单价和金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。抽样时可采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目2.计价方法的确认CPA应掌握企业的存货计价方法，并应对这种方法的合理性与一致性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。四、存货计价审计

3.计价测试首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，独立审计。

在存货计价审计中，如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。案例案情简介：审计人员在2008年6月审计某企业的生产成本时，发现该月生产费用水平高于以前各月，查找费用要素，获悉本月耗费的材料明显高于以往，而材料采购成本并没有比以往高出多少。该企业采用计划成本核算材料价值，采购材料价值均低于其计划价格。案例案情简介：审计人员怀疑其利用材料成本差异调节利润。经审查“材料采购”、“原材料”及“材料成本差异”，并对“材料成本差异计算表”进行了复算，发现企业材料实际成本多出计划25万元。案例案例分析：对于按计划成本核算的企业，如果企业的采购成本低于计划价格，则每期实际发生的成本是(计划成本－材料成本差异)（1）入库时：

借：原材料(计划价)

贷：材料成本差异(计划价-实际价)

材料采购(实际价)（2）当企业领用材料时，做如下的会计处理：

借：生产成本(计划价)

贷：原材料(计划价)（3）结转产成品成本时，做如下会计处理：

借：库存商品(计划价)

贷：生产成本(计划价)案例案例分析：如果企业在月末计算分摊材料成本差异，则首先应确定成本差异率。在此案例中，成本差异率正常应为5%，但企业有意计为2%，因此，月末库存商品成本＝计划价－材料成本差异而如果产品销售，则会：

借：主营业务成本(实际价)

贷：库存商品(实际价)因此，如果企业虚记了材料成本差异，其库存商品虚增，主营业务成本会虚增，从而影响企业的利润。五、存货截止测试（一）含义购货业务年底截止测试就是要检查截止至当年

12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。购货交易正确截止的关键在于：存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。五、存货截止测试（二）存货截止测试的方法检查存货盘点日前后的购货发票和验收单或入库单。审阅验收部门的记录。案例

注册会计师张雷审计N公司“存货”项目，发现其中有N公司所属于公司异地存货，虽提供有各单位的存货清单，其数额占40％左右。但由于所属子公司分散在全国各地，注册会计师由于受到限制无法分赴各地一一进行审验。请问：对此情况张雷该如何处理?案例分析

答：分析：审计人员对被审计单位的“存货”进行审计，按规定必须履行监盘或抽查的审计程序，根据监盘或抽查的结果发表审计意见。

由于N公司所属于公司的存货过度分散，审计人员可考虑采取以下审计程序：

1.建议被审计单位对“存货”数额较大的所属子公司,委托附近会计师事务所进行审计。审计人员可根据《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》的规定使用其审计结果；案例分析2.如在时间和条件允许的情况下，审计人员也可派出一定人员对被审计单位所提供的存货清单进行抽查，根据抽查情况发表意见。如果上述的程序均无法实施，这意味着审计范围受到限制，无法履行必要的审计程序，因此，审计人员应根据被审计单位的具体情况，出具保留意见说明情况。案例

注册会计师张雷审计Y公司“存货——产成品”项目，通过“计价性测试”审计程序，发现Y公司V产品的计价情况如下表：

请问：1.上述计价过程是否有问题?2.张雷应如何处理?项目本月购进本月发出本月结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额11月

350025890300012月2600024663960002750024667650002000267534000案例分析根据审计人员对Y公司V产品的计价性测试分析，不论Y公司发出商品采用何种计价方法，上述计价过程均属错计错报。此结论期末单价267元既高于本月入库单价246元，也高于期初单价258元，明显可以判断Y公司在计价过程中存有错误或舞弊的可能。案例分析根据Y公司账面数值，计算：(1)加权平均法应计数额为：=(903000＋6396000)÷(3500＋26000)=247.423元

247.423×27500＝6804152元，少转成本39152元。(2)先进先出法应计数额为：903000＋（27500－3500）×246＝6807000元，少转成本42000元。

案例分析

为此，注册会计师的审计处理为：

1.根据审验情况，提请被审计单位根据既定的会计政策对该产品成本的结转情况，进行补充会计处理并调整会计报表相关项目数额；

2.审计人员除应将被审计单位调整情况记录于审计工作底稿外，并应追加审计程序审验其他主要产品成本的结转是否有类似情况，如存在类似情况应要求被越审计单位一并调整处理；

3.如被审计单位拒绝调整处理，审计人员应根据其错报数额对会计报表的影响程度发表适当的审计意见。审计基础与实务项目四生产与服务业务循环审计模块三应付职工薪酬的审计能力一、应付职工薪酬的审计目标1、确定是否存在。2、确定是否均已记录。3、确定是否为被审计单位应当履行的义务。4、确定是否以恰当的金额列示在财务报表中，

与之相关的计价调整是否已恰当记录。5、确定是否已按照规定在财务报表中作出恰

当的列报。二、应付职工薪酬的审计程序1、获取或编制应付职工薪酬明细表；2、实施实质性分析程序；3、检查薪酬的计提是否正确；4、实行工效挂钩的，应取得有关部门的证明并复核，检查其计提是否正确；5、披露是否恰当。应付职工薪酬分析性复核1.分析比较近期各年度和本年度各个月份职工薪酬变动情况，判断其变动有无异常，如有异常要求被审计单位解释增减变动原因。2.将本年度产品生产成本中直接人工费用与前期比较，查明其异常波动原因。3.将本年度管理费用中人工费用与前期比较，取得管理当局有关员工工薪变动的决议。练习【单选题】下列各项中，属于审查被审计单位应付职工薪酬总体合理性的审计程序是：A.抽查考勤表是否有被授权人的签字B.观察考勤、调配、工资结算等职责是否相互独立C.检查直接人工费的范围是否合规D.分析比较近三年和本年度各月份职工薪酬的变动情况『正确答案』D工资总额真实性的审查1.查阅有关记录、资料，查明在册员工总数的真实性2.工资总额各组成项目的真实性的审查练习【单选题】下列各项中，属于应付职工薪酬实质性测试程序的是：A.审阅与薪酬业务有关的制度规定B.观察考勤、调配、工资结算等职责是否分离C.审查薪酬费用账务处理的正确性D.检查薪酬汇总表是否经过授权审批『正确答案』C税法的规定1、1994年1月1日实施的《企业所得税暂行条例》（国务院令第137号）第六条第三款：“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1．5％计算扣除。”

2、2008年1月1日正式实施的《企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出，不超过工资薪金总额14％、2%、2.5%的部分，准予扣除。

应付职工薪酬案例基本案情：注册会计师小李2011年1月20日在审核“应付职工薪酬”时，发现2010年12月56号凭证摘要为发放福利费，账务处理如下：

借：管理费用

6000000

贷：库存商品

6000000应付职工薪酬案例注册会计师小李进一步查实所附原始凭证，证实为甲公司将自产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税）。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，不考虑其他相关税费。分析要点：假如你是注册会计师小李，请你结合案情分析该公司存在的问题，并提出处理意见。应付职工薪酬案例答案提示：发放职工福利，应作为职工薪酬，另外要作视同销售进行处理。该公司的做法掩盖了销售收入，偷漏了税金，建议该公司进行调整。正确的账务处理如下：借：管理费用 11700000

贷：应付职工薪酬 11700000借：应付职工薪酬

11700000

贷：主营业务收入 10000000

应交税费—应交增值税（销项税额） 1700000应付职工