作业成本法ABC五

作业成本法——ABC研究2023/1/241ABC研究ABC起源与发展ABC研究流派ABC研究范文2023/1/242ABC起源与发展《ABC流行和现代性神话》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散R2023/1/243ABC盛况当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。2023/1/244哈佛的学术背景1984年，BobKaplan刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理”流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist”战略（a“standandfight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。2023/1/245Kaplan的准备当时，Kaplan正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章也反映了Kaplan把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出现的某些前提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。2023/1/246Kaplan的第一次调查Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。2023/1/247Cooper1985年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。2023/1/248Kaplan1987年的新案例Kaplan很快发现了他自己的成本创新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库

(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同部件计算作业成本。在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。2023/1/249Johnson1986年的案例在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan从Johnson文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作作者（1987）。2023/1/2410CAM-I研研究究项项目目由CAM-I（（计算算机机辅辅助助制制造造-国际际）和NAA(国家家会会计计师师协协会会)联合合发发起起，，1986年组组织织建建立立了了CAM-I成本本管管理理系系统统的的项项目目组组（（积积聚聚了了美美国国和和欧欧洲洲一一些些大大公公司司的的代代表表及及学学者者如如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），项目计划三三年（1986-1988）分三阶段完完成，目标是是计算运行重重要的经营作作业时消耗的的资源成本。。它与哈佛网网络的共同之之处在于：植植根于美国制制造业，批评评传统成本系系统并指出它它们对新的AMT环境的损害。。JimBrimson(1988)指出，作业和和作业成本计计算应能提供供关于产品成成本、生命周周期成本和非非增值作业的的信息，这些些信息应该相相关于定价决决策、生命周周期管理、业业绩评价和投投资决策。2023/1/711ABC发明权由于公司和学学术界的相互互作用，新会会计的CAM-I版本出现了。。ActivityAccounting是CAM-I采用的商标名名称，不过它它的技术构成成非常类似于于ABC。Jeans(2000)指出，“我确确实不认为你你能够准确地地说，是谁发发明了作业会会计（或作业业成本计算））。它反映了了Cooper&Kaplan在哈佛的工作作，也反映了了CAM-I项目组的成果果（其中JimBrimson起着关键的作作用），但是是不能说谁发发明了它，那那只不过是一一件自然出现现的事情，———我不认为为有一个Eureka（注：欧洲的发发明奖）time。”2023/1/712ABC成型型80年年代末末之前前，会会计的的一种种新形形式已已经开开始在在会计计文献献中传传播。。在《相相关性性消失失》中中，它它还没没有名名字；；在1988年4月被被称为为”transactioncosting”；；而在1988年年6月月它已已经成成了””activity-basedcosting””；；而1989年10月月已经经达到到技术术术语语的状状态（（用三三个大大写字字母作作为代代码））。2023/1/713对ABC的贡献献后来，ABC被给与一一个较长长的（带带有某种种含糊不不清的））历史。。如1971和1982提出作业业概念；；60年代通用用电气的的某些技技术某些咨询询公司70-80年代使用用成本动动因方法法。不过，当当哈佛商商学院RobinCooper（1992b）最终将ABC系统化时时，还是是三个核核心案例，加加上后来来的支持持性案例例的补充充材料，，被看作作新会计计的来源源。这个解释释对学者者在构建建ABC方面的作作用几乎乎没有放放什么份份量———他们发发现了产产业界已已经存在在的发展展，并仅仅仅是整整理和包包装了它它。2023/1/714同盟盟AA&ABC虽然然贴贴着着不不同同的的标标签签，，但但是是在在技技术术上上相相似似，，并并且且作作者者有有交交叉叉.不过过，，新新会会计计方方法法指指向向的的目目标标有有不不同同。。对对许许多多CAM-I成员员而而言言，，主主要要的的兴兴趣趣在在于于运运作作管管理理，，AA被看看作作业业绩绩评评价价的的工工具具；；而““哈哈佛佛是是案案例例研研究究和和战战略略咨咨询询的的大大本本营营，Cooper&Kaplan正忙忙于于设设计计和和销销售售软软件件系系统统支支持持这这个个目目标标。。在当当时时CAM-I和哈哈佛佛网网络络的的不不同同兴兴趣趣还还能能使使得得他他们们和和谐谐地地结结成成同同盟盟，，后后来来Kaplan(1998)评论论道道，，这这个个同同盟盟帮帮助助他他显显著著地地吸吸引引了了更更多多创创新新公公司司的的兴兴趣趣。。2023/1/715早期ABC的本质质Kaplan（（1988a）指出成成本系系统的的三个个目的的：存存货估估价、、运行行控制制、各各种产产品的的成本本计量量。他他认为为，为为外部部报告告的成成本系系统不不能给给管理理者业业绩评评价和和产品品成本本目的的提供供相关关的信信息。。他们的的建议议并不不是用用新系系统取取代原原有的的成本本系统统，而而是主张多多个成成本系系统并并存。1988年年C&K表述ABC：作业成成本计计算是是关于于所有有成本本的（（不仅仅是工工厂成成本）），而而且事事实上上所有的的成本本都可可以与与产品品有关关。他们们说：：“我我们认认为，，仅由由两类类成本本应该该排除除在的的ABC系统之之外，，其一一是超超过需需要的的资产产不应应该由由产品品承担担，其其二是是全新新的产产品生生产线线的研研发费费用””。2023/1/716观点点和和论论据据在确确信信经经理理们们能能得得到到更更可可靠靠的的成成本本信信息息时时，，Cooper&Kaplan(1988)把他们的的注意力力转向这这种信息息的用途途。他们们认为，，抛弃不盈盈利的产产品并不不是唯一一的选择择，可以提提高定价价或者重重新设计计加工过过程。这些观点点并不是是取自案案例，在在案例中中，人们们用新会会计系统统发现不不盈利产产品并决决定抛弃弃它们，，但这不不符合哈哈佛制造造战略““standandfight”的精神。。2023/1/717两阶段论论1989年Cooper完成了对对ABC的包装：：“作业业为基础础的成本本系统比比传统以以产量为为基础的的系统更更准确。。……间间接地追追溯产品品消耗的的资源成成本到最最终产品品，看起起来由两两阶段的的分配过过程构成成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中中，对ABC的想象力力还相对对比较窄窄，它仅仅仅是用用于补充充而不是是取代其其他成本本系统。。其核心心是为管管理者提提供信息息——重重要的战战略成本本管理信信息。2023/1/718过程观如果说Cooper&Kaplan集中关注的的是更准确确的成本计计量，那么么Johnson（1988））更关注的是是形成成本本的作业，，他主张：：“在运行作作业中控制制浪费有四四个步骤：：画出通过过整个公司司的作业流流；确定在在每个作业业中形成的的客户价值值；消除所所有不能确确定对客户户有价值的的作业；确确定所有作作业中的延延迟，过度度和不均衡衡的原因，，跟踪浪费费的指示指指标。”对Johnson来说，作业信息的的技术基础础是第二位位的，而更更重要的普普遍的管理理目标是消消除不增值值作业。他他预见到ABM的发展，并并于1991年提出这个个术语。2023/1/719ABC的第一次浪浪潮在建立ABC的过程中，，我们看到到某种混合合，它产生生于1989年初，在一一个新的社社会-技术系统中中，某些理理论和实践践的聚合体体。其构成成元素包括括：通过访访问部门负负责人进行行的作业分分析，识别别成本动因因，分配成成本到成本本库，再从从成本库到到产品。它它的承诺既既包括提供供更准确的的完全成本本，也包括括引导管理理者关注非非增值作业业。它既包包括从那些些案例研究究中选择元元素，也反反映了其作作者的不同同着重点。。因此可能能不同的读读者读到的的ABC是有出入的的不同的事事物。我们把这一一段称为““ABC的第一次浪浪潮”。2023/1/720进展Kaplan说（1994））：在ABC清晰化化和实实施的的最早早几年年，它它们被被描绘绘为比比传统统成本本分配配更准准确的的系统统并能能提供供长期期运行行中的的变动动成本本。ABC系统的的突破破在于于两个个理论论的发发展，，即方法上上从演演绎的的主张张到科科学地地检验验假设设的提提升；；早期期从实实践中中发现现ABC系统之之后产产生了了概念念的进进展。。这些进进展发发生在在描述述性ABC系统文文章的的第一一波之之后。。是什么么导致致这种种变化化呢？？第一一，为为确保保这个个社会会-技技术系系统的的诞生生而与与外部部的挑挑战斗斗争；；第二二，在在该网网络的的纷歧歧的理理念中中对ABC的反思思。2023/1/721争论一个社社会-技术系系统的的建立立需要要在许许多战战线上上奋斗斗。ABC也同样样要面面对学学术界界关于于其合合法性性的怀怀疑。这种种竞争争系统统之间间的对对抗显显然对对Kaplan有影响响，很很多年年后他他提到到(1998p.107)：：Cooper和我参与与了三个个系列讨讨论会，，时间从从1988-1991，举办者者是管理理会计协协会。这这三个系系列讨论论会主要要以两个个新兴的的管理创创新为特特征———ABC与TheoryofConstraints。回忆当时时的争论论印象之之深就像像临近的的绞刑。。2023/1/722资源定义义在为抵御御冲击而而作的ABC定义中，，Cooper&Kaplan修改了他他们的资资源概念念。根据据他们在在1991、1992年的文文章，1988年提到到的“过过度资源源excesscapacity””定义为““未使用用的能力力”；而而现在““使用的的资源””与“供供应的资资源”的的区别成成了关键键。“作业成成本模型型估计在在组织形形成产出出的过程程中使用用的资源源成本，，……而而组织定定期财务务报表中中报告的的是被供供应的或或可以得得到的资资源成本本。”（（1992）后来，Kaplan解释在这这种差别别没有被被充分承承认时，，提出它它是多么么困难。。2023/1/723修正和反思思在90年代初，哈哈佛的作者者们开始掀掀起修正的的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初初，管理者者把ABC看作更准确确的计算产产品成本的的方法。这这并不让人人奇怪，因因为他们从从Cooper&Kaplan（1988）那儿得到这这样的看法法。……但是现在他他们得知，，ABC是一种有力力的（产品品成本计算算）工具，，不过仅当当管理者坚坚持直觉地地从单位产产品的层面面看待费用用消耗…….管理者必须须避免把全全部费用分分配到每单单位产品，，而代之以以区分不同同的费用并并与消耗资资源的相应应作业的层层级相匹配配。”2023/1/724作业的层级级现在amendedABC依赖于成本本层级的概概念，在其其中作业被被分类为‘unit’’,‘batch’,‘‘product-sustaining’’,and‘facility-sustaining’’levels。这是一个非非同寻常的的改变。ABC起初提出时时（1988-1989）是作为一一个超级成成本系统，，其基础是是传统的成成本系统是是有缺陷的的和误导的的。ABC的关键性卖卖点（thekeysellingfeatures）之一是它能能使得成本本分配更准准确，这种种优势是通通过它产生生的单位产产品成本更更准确来展展示的。但但是到了1991年，ABC不被用来产产生更准确确的产品成成本了，作作业分析被被用来更好好地理解组组织中的成成本层级，，确定适当当的收入和和成本，提提供决策信信息。2023/1/725抛弃对allocation的认识识在修改原有系系统的同时必必须抛弃某些些原有系统看看来似乎关键键的概念。第第一个被抛弃弃的概念是““allocation”。在原来的ABC表述中：“我我们用Allocation这个词警告那那些一直被告告知或现在还还在告诉别人人的人们，说说allocations是武断的，因因而不能为管管理决策提供供任何相关信信息。…….（现在我们认认识到）我们们最初描述为为allocation的过程其实是是estimation。……对于管理理者使用来自自ABC模型的信息，，估计通常是是足够准确了了。……ABC并不企图去得得到更准确的的充分分配的的单位成本（（1992，，p.59）。。”2023/1/726关于成本习性性此外，通通往变动动成本的的方式也也在变化化。在第一波波ABC中，有自自信的主主张：““最终所所有的成成本使变变动的（（J&K,1987b,p.234）””以及“产产品成本本几乎全全部是变变动成本本（C&K,1988a,p.27）””。在第二波波ABC中，“成成本并非非本质上上是固定定的或变变动的，，ABC分析使管管理者能能去理解解成本变变动性的的来源………（C&K,1991,p.135））这是慎重重得多的的表述，，它告诉诉我们，，事实上上没有什什么比成成本（在在人们能能否或何何时能成成功地改改变它们们方面））有更多多的变化化。2023/1/727会计理理论在这些些变化化之下下的根根本变变化是是会计计理论论。在在第一一波，，对分分配间间接费费用的的传统统方法法有很很强的的批评评，但但是全全然没没有考考虑学学术界界提倡倡边际际成本本计算算的长长期历历史。。不仅仅企业业抵制制它达达60年之久久，而而且新新制造造环境境也已已经使使它过过时。。后来，，Kaplan认识到到，想想清楚楚ABC的真正正本质质需要要相当当的时时间：：“当Robin提出并并构建建好ABC的层级级结构构时，，我们们认识识到，，ABC实际上上是一一种贡贡献边边际方方法而而不是是得到到单位位产品品更准准确的的完全全成本本的尝尝试。。”这种认认识使使得Cooper&Kaplan回到此此前65年的主主流学学术传传统之之中。2023/1/728四种反反应形成和和构建建ABC第二波波的变变化显显然是是重要要的（（可能能是根根本性性的））。人人们的的反应应（impulse）可以以分为为四种种：abandon放弃；；ignore忽略；；assimilate吸收；；anddramatize戏剧化化渲染染。2023/1/729放弃当ABC表现出违背背起初的诺诺言，一种种反应是（（部分地或或完全地））放弃它。。最重要的例例子是TomJohnson的反叛（因为为他是起初初哈佛网的的成员），，他对ABC有最雄心勃勃勃的管理理热望，称称它为“世世界级管理理会计的蓝蓝图”、““持续改进进盈利性这这个没有终终点的征途途的关键””（1988）。但是1991年他开始传传播对ABC技术和潜能能的真实性性的怀疑：：……1992年这种怀疑疑成为更明明显的否定定……2023/1/730忽略略第二二种种反反应应是是忽忽略略这这种种变变化化。。正正如如Latour(1987)所看看到到的的，，对对于于绝绝大大多多数数学学术术著著作作而而言言一一切切如如常常，，或或者者他他们们没没有有读读到到，，或或者者虽虽然然读读到到但但是是不不认认同同；；90年代代初初仍仍有有太太多多的的文文章章在在继继续续，，认认为为ABC单位位成成本本对对计计划划和和决决策策没没有有多多少少价价值值的的看看法法到到1992年开开始始流流传传，，但但是是到到1997年，，““这这个个观观点点仍仍被被许许多多教教科科书书忽忽视视，，这这些些教教材材继继续续提提出出ABC产品品成成本本计计算算系系统统………(Lucas,1997,p.43)”。。2023/1/731吸收第三种反应是是吸收，处理理这种变化，，好像它是ABC从低级到高级级的本质的认认识进步。首先在单位成成本计算的层层面引入ABC，然后顺畅地转转向Cooper的多层级分类类，并批评认认为所有成本本可以分配到到产品的笨人人，第二波ABC似乎仅仅扩展展了第一波的的获益观。………2023/1/732戏剧化渲染第四种反应是是戏剧化第一一波和第二波波之间的不同同，认为是一一个戏剧不同同的两幕，第一幕中一个个社会-技术术系统把理论论和实践织成成一体，产生生了完全分配配的产品成本本系统；第二幕展示的的是贡献边际际分析的不同同产品，把他们联系起起来构成一个个戏剧的仅仅仅是它们都称称作ABC。………R2023/1/733传播与1989-1990年年相比，现在在ABC成为稳定的系系统，并在计计算机软件（（如ERP系统）中成为为黑箱。在1984年，Kaplan认为管理会计计缺少创新的的主要原因之之一是具有传传统会计程序序的计算机系系统流行，可可是到90年代末Kaplan正在把ABC稳定化并装入入ERP系统的新浪潮潮中。2023/1/734传播很多很多多行为者者现在被被ABC吸引。哈哈佛网络络在80年代后后期与管管理咨询询者建立立了联盟盟。…..《管理会会计》是是美国管管理会计计师协会会创办的的专业杂杂志。……1997-1998年年一金两两银的Lybrand最佳论文文奖给了了JIT、、目标成本本和ABC案例研究究。Cooper&Kaplan的ABC论文发表表在主流流学术刊刊物（AccountingHorizons,1992）上。2023/1/735咨询公司司的作用用90年代代初是管管理咨询询者大量量销售新新概念的的时代。。80年年代已经经出现管管理原理理的浪潮潮（JIT,TQM，TOC,世界级制制造)。这是管理理学精神神领袖的的时代。这些原理理和精神神领袖代代表席卷卷英美的的新管理理浪潮。。ABC顺应了这这种潮流流。在把基于于作业的的思想从从“成本本计算技技术”转转向“管管理原理理”的过过程中，，大的管管理咨询询公司把把ABC和ABM密切联系系在一起起（虽然然Johnson强调它们们的不同同）。……ABC提供信息息，而ABM使用信息息以产生生持续的的改进。。……ABM也不必须须与ABC相联系。。2023/1/736会计人人员的的地位位Cooper的ABC引起对对组织织中会会计作作用的的反思思。他他预言言了管管理会会计师师在组组织中中作用用的变变化：：一部分分具有有较高高技能能的人人将在在组织织的管管理活活动中中发挥挥更大大作用用，而而大多多数人人将发发现自自己走走到职职业生生涯的的终点点。……现在ABM的重点点在作作业的的管理理，强强调识识别和和消除除不增增值的的作业业，而而不增增值的的识别别不仅仅在生生产的的浪费费，而而且在在管理理人员员的活活动。。………而在在这个个过程程中提提升了了管理理会计计师在在控制制其他他专业业和管管理组组织以以利于于经理理和所所有者者委托托人利利益中中的关关键性性代理理人作作用。2023/1/737实践的的需要要ABC出现的的背景景是生生产和和销售售的全全球性性变化化和为为了应应对这这些变变化所所做出出的管管理实实践的的处方方。它起源源于70年年代末末到80年年代初初美国国对““新制制造环环境””的特特殊观观点，，……但但是这这个起起点的的特征征很快快由于于扩展展到其其他国国家、、行业业和服服务部部门而而混沌沌不清清。ABC被推广广到不不同组组织的的广大大范围围，包包括金金融机机构、、医院院和学学校，，他们们经历历着相相当不不同类类的变变化。。作为一一个概概念性性的抽抽象系系统，，ABC完全脱脱离了了它起起初的的时空空环境境及其其理论论背景景，成成为一一种全全球性性的特特殊事事物。。在这个个过程程中，，开始始时作作为成成本计计算技技术的的东西西穿上上了管管理哲哲学主主张的的外衣衣，成成为处处理所所有的的组织织管理理者面面对的的关键键问题题的工工具。。R2023/1/7382023/1/7399、静静夜夜四四无无邻邻，，荒荒居居旧旧业业贫贫。。。。1月月-231月月-23Saturday,January7,202310、雨中黄黄叶树，，灯下白白头人。。。18:18:1918:18:1918:181/7/20236:18:19PM11、以我独沈久久，愧君相见见频。。1月-2318:18:1918:18Jan-2307-Jan-2312、故人江海海别，几度度隔山川。。。18:18:1918:18:1918:18Saturday,January7,202313、乍见见翻疑疑梦，，相悲悲各问问年。。。1月-231月-2318:18:1918:18:19January7,202314、他乡生白白发，旧国国见青山。。。07一月月20236:18:19下下午18:18:191月-2315、比不了了得就不不比，得得不到的的就不要要。。。。一月236:18下午午1月-2318:18January7,202316、行行动动出出成成果果，，工工作作出出财财富富。。。。2023/1/718:18:1918:18:1907January202317、做做前前，，能能够够环环视视四四周周；；做做时时，，你你只只能能或或者者最最好好沿沿着着以以脚脚为为起起点点的的射射线线向向前前。。。。6:18:19下下午午6:18下下午午18:18:191月月-239、没有有失败败，只只有暂暂时停停止成成功！！。1月-231月-23Saturday,January7,202310、很多多事情情努力力了未未必有有结果果，但但是不不努力力却什什么改改变也