企业并购重组所得税政策解读

刘天永企业并购重组所得税政策解读主讲人介绍北京市华税律师事务所创始合伙人北京大学财经法研究中心特邀研究员中央财经大学税务学院客座教授中国法学会财税法学研究会常务理事

刘天永律师是中国最早涉足税务行业的专业律师之一，其所任职的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所，专注于提供税务咨询、税务规划、国际税收、税案代理等领域的法律服务。刘天永律师多次接受《第一财经日报》、《中国税务报》、《中国经营报》、《证券日报》等十多家国内主流财经媒体采访，就热点税务问题发表专业律师意见。刘天永专业实务著作出版著作：《中国税务律师实务》（法律出版社）《中国转让定价实务与案例》（法律出版社）《财税法论丛》（第10卷）（法律出版社）副主编《企业会计准则深度释解与企业应对》（法律出版社）《最新企业所得税法深度释解与企业应对》（法律出版社）《轻松学会税务律师办案实用技巧》（立信会计出版社）《轻松掌握最新税收优惠政策》（立信会计出版社）背景：国务院关于促进企业兼并重组的意见一、为加快调整优化产业结构、促进企业兼并重组，2010年9月6日，国务院发布了《关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）（以下简称《意见》）。《意见》提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点。该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持，其中第一项内容就是落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)（以下简称《通知》）、《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)等规定执行。二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日，国家税务总局还发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称《管理办法》），对国家税务总局《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)进行了进一步的阐释和细化。企业并购重组中可能牵涉的税收企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税在企业并购重组过程中，企业实际涉及诸多税种，而目前从实际操作来看，企业所得税为税企关注的核心问题，本次重点讲述并购重组中的企业所得税。增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组中发生的视同销售行为营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的商誉转让。契税不动产所有权发生转移变动。印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书据的数额征收的税款其他税种土地增值税等目录本课时目录并购重组的最新涉税法律规定并购重组的六种基本形式企业重组的税务处理原则（一般、特殊）六类并购重组的具体税务处理跨境重组的特殊税务处理间接转让股权的风险分析刘天永并购重组的最新涉税法律规定企业重组税务的最新法律规定企业所得税法企业所得税法实施细则关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2008]175号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法国税发[2009]3号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知国税发[2009]89号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函[2009]698号文企业重组业务企业所得税管理办法2010年4号公告并购重组的六种基本形式企业业重重组组的的六六种种类类型型企业业重重组组按按照照参与与方方数数目目的不不同同，，可可以以分分为为三三类类1））一一方方当当事事人人公司1企业法律律形式改改变——企业业注册名名称,住住所以及及企业组组织形式式等的简简单变化化.一般般而言,上述改改变没有有税务影影响.但但是,重重组规定定特别针针对诸如如将注册册登记地地转移至至中国境境外,或或者是企企业由法法人转变变为个人人独资企企业,合合伙企业业等非法法人组织织等情形形作出了了规定;这些法法律形式式的改变变应该根根据企业业清算的的有关规规定进行行税务处处理.公司22）双方方当事人人]实质经营营性资产产，是指指企业用用于从事事生产经经营活动动、与产产生经营营收入直直接相关关的资产产，包括括经营所所用各类类资产、、企业拥拥有的商商业信息息和技术术、经营营活动产产生的应应收款项项、投资资资产等等债务重组——在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项.资产收购——一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产[I2]

的交易.23公司13）三方方当事人人合并是全部资产和负债的转让。资产收购则是实际经营资产的转让行为。合并分为新设合并和存续合并。公司1公司2股东股权收购——一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易.合并——一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.分立——一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立.456刘天永管理合伙企业重组组的税务务处理原原则一、并购购重组的的基本税税务处理理原则二、重组组时间的的确定三、一般般税务处处理原则则四、特殊殊税务处处理原则则一、并购购重组的的税务处处理原则则同一重组组业务的的当事各各方应采采取一致税务务处理原原则，即统一一按一般般性或特特殊性税税务处理理。当事各方方应取得得并保管管与该重重组有关关的凭证证、资料料。二、重组组时间的的确定重组类型重组日的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组合同或协议生效日1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期三、一般般性税务务处理原原则交易发生生时,确确认应税税所得/损失以公允价价值确认认取得资资产,股股权的计计税基础础重组前亏亏损不得得互相弥弥补或结结转重组前税税收优惠惠可以有有限制地地继续享享受特殊性税税务处理理（即通通过“递递延纳税税”在交交易时候候暂不确确认收益益或损失失）主要要有利于于以股权权为支付付手段的的企业重重组。其其原因在在于它几几乎是一一项非现现金交易易，如果果要求企企业立即即确认所所得并且且征收所所得税，，参与重重组的各各方可能能需要另另筹资金金纳税，，由此可可能阻碍碍企业进进行具有有重要商商业目的的的重组组交易。。特殊性税税务处理理从本质质上来说说，并不不是免税税或者某某种税收收优惠。。由于转转让方暂暂不确认认转让所所得或损损失，实实质性税税负可能能被转移移到受让让方。四、特殊殊性税务务处理原原则（一）适适用特殊殊性税务务处理的的实体要要件企业重组组具有合合理的商商业目的的,且不以以减少免免除或者者推迟缴缴纳税款款为主要要目的。。企业应从从以下方方面说明明企业重重组具有有合理的的商业目目的：（一）重重组活动动的交易易方式。。即重组组活动采采取的具具体形式式、交易易背景、、交易时时间、在在交易之之前和之之后的运运作方式式和有关关的商业业常规；；（（二））该项交交易的形形式及实实质。即即形式上上交易所所产生的的法律权权利和责责任，也也是该项项交易的的法律后后果。另另外，交交易实际际上或商商业上产产生的最最终结果果；（（三三）重组组活动给给交易各各方税务务状况带带来的可可能变化化；（（四四）重组组各方从从交易中中获得的的财务状状况变化化；（（五五）重组组活动是是否给交交易各方方带来了了在市场场原则下下不会产产生的异异常经济济利益或或潜在义义务；（（六）非非居民企企业参与与重组活活动的情情况。2.股股权比例例要求：：被收购,合并或或分立部部分的资资产或股股权比例例符合规规定要求求以证明明该重组组交易对对企业来来说是重重大的.对于股股权收购购,收购购企业购购买的股股权应不不低于被被收购企企业全部部股权的的75%;在资资产收购购中,受受让企业业收购的的资产应应不低于于转让资资产的企企业全部部资产的的75%。3.经营期期限限制：企业重组后的的连续12个个月内（自重组日起计计算）不改变重组资资产原来的实实质性经营活活动。4.股权支支付限制：重组交易对价价中涉及的股股权支付金额额应不低于交交易支付总额额的85%.换而言之,非股权支付付(包括现金金,银行存款款,应收款项项,有价证券券,存货,固固定资产,其其他资产和承承担债务等)不能超过总总价交易支付付金额的15%。股权支付，是指企业重重组中购买、、换取资产的的一方支付的的对价中，以以本企业或其其控股企业(子公司———由本企业直直接持有股份份的企业)的股权、股份份作为支付的的形式；非股权支付，是指以本企企业的现金、、银行存款、、应收款项、、本企业或其其控股企业(由本企业直直接持有股份份的企业)股权和股份以以外的有价证证券、存货、、固定资产、、其他资产以以及承担债务务等作为支付付的形式。5.持股期期限限制：企业重组中取取得股权支付付的原主要股股东原主要股东在重组后连续续12个月内内（自重组日起计计算）,不得转让所所取得的股权权。原主要股东=原持有转让让企业或被收收购企业20%以上股权权的股东（二）特殊税税务处理的程程序性要求1.选择特殊殊税务处理应应按规定备案案2.重组主导方可可向税务机关关申请，层报报省级税务机机关确认重组主导方债务重组：债务人股权收购：股权转让方资产收购：资产转让方分立：被分立的企业或存续企业新设合并：合并前资产较大的企业吸收合并：合并后拟存续的企业以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。企业股权收购、资产收购和企业分立重组的当事各方在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面情况说明3.特殊性税税务处理后续续工作1）2）当事方方的其中一一方在规定定时间内发发生生产经经营业务、、公司性质质、资产或或股权结构构等情况变变化，致使使重组业务不不再符合特特殊性税务务处理条件件的,发生变化的的当事方应应在情况发发生变化的的30天内内书面通知知其他所有有当事方。。主导方在在接到通知知后30日日内将有关关变化通知知其主管税税务机关。。3）上款所所述情况发发生变化后后60日内内，应按照一般性性税务处理理调整重组业务的的税务处理理。原交易各方方应各自按按原交易完完成时资产产和负债的的公允价值值计算重组组业务的收收益或损失失，调整交交易完成纳纳税年度的的应纳税所所得额及相相应的资产产和负债的的计税基础础，并向各各自主管税税务机关申申请调整交交易完成纳纳税年度的的企业所得得税年度申申报表。4.同一一项重组业业务涉及在在连续12个月内分分步交易，，且跨两个个纳税年度度第一步交易预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的适用特殊性税务处理主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理第二年进行下一步交易确认适用特殊性税务处理不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件下一纳税年度全部交易完成调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴的，退税或抵缴适用一般性务处理5.特殊殊税务处理理所需报送送的基本材材料（一）当事事方的重组组业务总体体情况说明明，情况说说明中应包包括股权收收购的商业业目的；（（二二）双方或或多方所签签订的业务务合同或协协议；（（三））由评估机机构出具的的公允价值值、资产证证明、计税税基础有关关材料；（（四四）证明重重组符合特特殊性税务务处理条件件的资料；；（（五）工商商等相关部部门核准相相关企业变变更事项证证明材料；；（（六）税务务机关要求求的其他材材料。（三）特特殊性税税务处理方方法的一般般原则是:转让方对企企业重组交交易中股权权支付的部部分,暂不不确认有关关资产或股股权的转让让所得或损损失;同时受让方方对所取得得的资产或或者股权的的计税基础础,以被转转让资产或或股权的原原有计税基基础确定。。转让方仍然然应该按照照以下公式式计算确认认非股权支支付金额部部分所对应应的资产转转让所得或或损失,相相应资产的的计税基础础作出调整整（被转让让资产的公公允价值––被转转让资产的的计税基础础）×（非非股权支付付金额/被被转让资产产的公允价价值）此外外，，在在企企业业合合并并与与分分立立中中，，企企业业获获得得资资产产和和负负债债的的计计税税基基础础，，以以被被合合并并企企业业、、被被分分立立企企业业的的原原有有计计税税基基础础确确定定。。企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继（四四））特特殊殊性性处处理理的的税税收收承承继继包括括尚尚未未确确认认的的资资产产损损失失、、分分期期确确认认收收入入的的处处理理以以及及尚尚未未享享受受期期满满的的税税收收优优惠惠政政策策承承继继处处理理问问题题等等对税税收收优优惠惠政政策策承承继继处处理理问问题题凡属属于于就就企企业业整整体体（（即即全全部部生生产产经经营营所所得得））享享受受税税收收优优惠惠过过渡渡政政策策的的，，合并并或或分分立立后后的的企企业业性性质质及及适适用用税税收收优优惠惠条条件件未未发发生生改改变变的的，可可以以继继续续享享受受合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行：在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

2009年年合合并并后后存存续续企企业业实实现现应应纳纳税税所所得得额额1200万万元元2009年年初初A公公司司吸吸收收合合并并B公公司司一般性税务处理资产的税收属性不允许继承存续企业有条件享受税收优惠归属于存续企业的税收优惠金额为500万元剩余的700万应缴纳企业所得税税款=700万元×25%=175万元

特殊性税务处理按比例划分适用免税的所得=10000÷（10000＋2000）×1200万=1000万适用减半征收的所得=1200万-1000万=200万税款=200万×25%÷2=25元税收收优优惠惠整整体体继继承承合并并案案例例A公公司司2008年年所得得额额：：500万万元元两免免三三减减半半：：2008为为第第一一年年免免税税年年度度净资资产产公公允允价价值值：：1亿亿元元B公公司司2008年年所得得额额300万万元元两免免三三减减半半第第一一个个减减半半征征收收年年度度净资资产产公公允允价价值值：：2000万万元元2009年年存存续分分立立存续续企企业业净资资产产3亿亿元元2009年年应应纳纳税税所所得得额额800万万元元一般般性性税税务务处处理理存续续企企业业的的税税收收优优惠惠金金额额按按该该企企业业分分立立前前一一年年的的应应纳纳税税所所得得额额（（亏亏损损计计为为0））乘乘以以分分立立后后存存续续企企业业资资产产占占分分立立前前该该企企业业全全部部资资产产的的比比例例计计算算存续续企企业业税税收收优优惠惠金金额额=1000××3÷÷5=600万万不能能享享受受优优惠惠的的金金额额=800-600=200万万应纳纳税税额额=600××25%÷÷2+200××25%=125万万特殊殊性性税税务务处处理理均可可以以享享受受税税收收优优惠惠存续企业业应纳税税额=800万万×25%÷÷2=100万万元分立企业业应纳税税额=600万万×25%÷÷2=75万元元税收优惠整体继承分立案例某企业净净资产公公允价值值5亿元元2008应纳税税所得额额1000万元元2008年第一一年减半半征收分立企业业净资产2亿元（（简化：：不考虑虑纳税因因素）所得额600万万元（五）跨跨境境重组仅四种形形式的跨跨境重组组可以适适用特殊殊性税务务处理第一类非居民企企业向其其100%直接接控股的的另一非非居民企企业转让让其拥有有的居民民企业股股权，同同时，该该重组不不会改变变以后该该项股权权再次转转让所产产生的收收益的预预提税负负担，且且转让方方非居民民企业承承诺3年年内不转转让其拥拥有受让让方非居居民企业业的股权权。第二类非居民企企业向与与其具有有100%直接接控股关关系的居居民企业业转让其其拥有的的另一居居民企业业股权。。第三类居民企业业以其拥拥有的资资产或股股权向其其100%直接接控股的的非居民民企业进进行投资资，其适适用的特特殊性税税务处理理方法是是该居民民企业实实现的资资产或股股权转让让收益可可以在10个纳纳税年度度内均匀匀计入各各年度应应纳税所所得额。。这其实实也是一一种递延延纳税。。然而，，对于这这种情况况，重组组规定要要求在交交易发生生时就确确认收益益，但可可以将收收益延到到一定时时期内才才计算税税金。第四类财政部国国家税税务总局局核准的的其他形形式居民企业业以其拥拥有的资资产或股股权向其其100%直接接控股的的非居民民企业进进行投资资的，应应当报送送以下资资料：1.当事事方的重重组情况况说明，，申请文文件中应应说明股股权转让让的商业业目的；；2.双双方所签签订的股股权转让让协议；；3.双双方控股股情况说说明；4.由评评估机构构出具的的资产或或股权评评估报告告。报告告中应分分别列示示涉及的的各单项项被转让让资产和和负债的的公允价价值；5.证明明重组符符合特殊殊性税务务处理条条件的资资料，包包括股权权或资产产转让比比例，支支付对价价情况，，以及12个月月内不改改变资产产原来的的实质性性经营活活动、不不转让所所取得股股权的承承诺书等等；6.税务机机关要求求的其他他材料。。并购重组组的具体体税务处处理一、法律律形式的的改变二、债务务重组三、股权权收购四、资产产收购五、企业业合并六、分立立一、法律律形式改改变一般性税税务处理理1.是企企业由法法人转变变为个人人独资企企业,合合伙企业业等非法法人组织织,或或登记注注册地转转移到境境外,视视同企业业进行清清算,分分配,股股东重组组投资成成立新企企业.企企业全部部资产以以及股东东投资的的计税基基础均已已公允价价为基础础确定.2.其他他法律形形式的简简单变化化,可直直接变更更税务登登记.报送材料料（一）企企业改变变法律形形式的工工商部门门或其他他政府部部门的批批准文件件；（二）企企业全部部资产的的计税基基础以及及评估机机构出具具的资产产评估报报告；（三）企企业债权权、债务务处理或或归属情情况说明明；（四）主主管税务务机关要要求提供供的其他他资料证证明。二、债务务重组（一）一一般性税税务处理理以非货币币资产清清偿债务务,应当当分解为为(1)转让让相关关非货货币性性资产产(2)按按非货货币性性资产产公允允价值值清偿偿债务务两项业业务,确认认相关关资产产的所所得或或损失失;发生债债权转转股权权的,应该该分解解为(1)债务务清偿偿(2)股股权投投资两两项业业务,确认认有关关债务务清偿偿所得得或损损失;债务人人应当当按照照支付付的债债务清清偿额额低于于债务务计税税基础础的差差额,确认认债务务重组组所得得;债债权人人应当当按照照收到到的债债务清清偿额额低于于债权权计税税基础础的差差额,确认认债务务重组组损失失.准备材材料：：（一））以非非货币币资产产清偿偿债务务的，，应保保留当当事各各方签签订的的清偿偿债务务的协协议或或合同同，以以及非非货币币资资产公公允价价格确确认的的合法法证据据等；；（二））债权权转股股权的的，应应保留留当事事各方方签订订的债债权转转股权权协议议或合合同。。（二））特殊殊性税税务处处理企业债债务重重组确确认的的应纳纳税所所得额额占企企业当当年应应纳税税所得得额50%以上上,可可以在在5个个纳税税年度度内,均匀匀计入入各年年度的的应纳纳税所所得额额.企业发发生的的债权权转股股权业业务,对债债务清清偿和和股权权投资资两项项业务务暂不不确认认有关关债务务清偿偿所得得和损损失,股权权投资资的计计税基基础以以原则则债权权的计计税基基础确确定.举例:境外B公司司100%拥有有中国国子公公司A.见见下面面A公公司2008年年初及及年末末的资资产负负债表表.2008年年度A公司司亏损损20.商商业银银行要要求A公司司增加加资本本,否否则要要收回回贷款款.因因此,2009年B公司司决定定将股股东贷贷款35转转为对对A公公司的的注册册资本本(即即债转转股的的交易易)

A公司资产负债表-2008年1月1日资产100

100负债-其中股东贷款35一般性商业贷款25权益40

100A公司资产负债表-2008年12月31日资产8080负债-其中股东贷款35一般性商业贷款25权益40亏损(20)80发生债债务重重组所所产生生的应应纳税税所得得额占占该企企业当当年应应纳税税所得得额50%以上上的，，债务务重组组所得得要求求在5个纳纳税年年度的的期间间内，，均匀匀计入入各年年度应应纳税税所得得额的的，应应准备备以下下资料料：当事方方的债债务重重组的的总体体情况况说明明（如如果采采取申申请确确认的的，应应为企企业的的申请请，下下同）），情情况说说明中中应包包括债债务重重组的的商业业目的的；当事各各方所所签订订的债债务重重组合合同或或协议议；债务重重组所所产生生的应应纳税税所得得额、、企业业当年年应纳纳税所所得额额情况况说明明；税务机机关要要求提提供的的其他他资料料证明明。发生债债权转转股权权业务务，债债务人人对债债务清清偿业业务暂暂不确确认所所得或或损失失，债债权人人对股股权投投资的的计税税基础础以原原债权权的计计税基基础确确定，，应准准备以以下资资料：：当事方方的债债务重重组的的总体体情况况说明明。情情况说说明中中应包包括债债务重重组的的商业业目的的；双方所所签订订的债债转股股合同同或协协议；；企业所所转换换的股股权公公允价价格证证明；；工商部部门及及有关关部门门核准准相关关企业业股权权变更更事项项证明明材料料；税务机机关要要求提提供的的其他他资料料证明明。备案资资料三、股股权收收购（一））一般般性税税务处处理1.被收购购企业业股东东应以在在交易易时的的公允允价值值确认认转让让被收购购企业业股权的的所得得或损损失;2.收购企企业取得被收购购企业业股权的的计税税基础础应以以公允允价值值为基基础。。准备材材料：：当事各各方所所签订订的股股权收收购业业务合合同或或协议议；相关股股权、、资产产公允允价值值的合合法证证据。。（二））特殊殊性税税务处处理1.特特殊性性税务务处理理的条条件收购企企业购买的的股权权应不不低于于被收购购企业业全部股股权的的75%;收购企企业在该股股权收收购发发生时时的股股权支支付金金额不不低于于其交交易支支付总总额的的85%.2.特特殊性性税务务处理理被收购购企业业股东东取得收购企企业股权的的计税税基础础,以以被收购购企业业股权的的原有有计税税基础础确定定;收购企企业取得被收购购企业业股权的的计税税基础础,以以被收购购企业业股权的的原有有计税税基础础确定定;对非股股权支支付部部分,被收收购企企业股股东应在交交易当当期确确认相相应的的股权权转让让所得得/损损失.收购企企业也应调调整相相应的的资产产计税税基础础。被收购购企业业股东东收购企企业股股东被收购购企业业收购企企业重组前前：被收购购企业业股东东收购企企业股股东重组后后：非股权权支付付（如如有））被收收购购企企业业收购购企企业业股权权收收购购的的特特殊殊税税务务重重组组模模型型股权权收收购购特特殊殊性性税税务务处处理理应应准准备备资资料料：：（一一））当当事事方方的的股股权权收收购购业业务务总总体体情情况况说说明明，，情情况况说说明明中中应应包包括括股股权权收收购购的的商商业业目目的的；；（二）双方方或多方所所签订的股股权收购业业务合同或或协议；（三）由评评估机构出出具的所转转让及支付付的股权公公允价值；；（四）证明明重组符合合特殊性税税务处理条条件的资料料，包括股股权比例，，支付对价价情况，以以及12个个月内不改改变资产原原来的实质质性经营活活动和原主主要股东不不转让所取取得股权的的承诺书等等；（五）工商商等相关部部门核准相相关企业股股权变更事事项证明材材料；（六）税务务机关要求求的其他材材料。股权收购之之定向增发发案例2009年年6月5日日，江西诚诚志股份向向石家庄永永生华清与与清华控股股定向增发发股票2704万股股，以购买买两家企业业100%控股的A、B公司司。两家控股企企业初始投投资成本为为6100元（标的的公司实收收资本）定向增发价价格按照诚诚志股份首首次董事会会审议钱20个交易易日的平均均价格确定定，公允价价格为34，671.58万万元标准股权收收购：诚志志股份用自自身股份作作为对价购购买两家企企业的100%股权权石家庄永生生华清和清清华控股暂暂不确认转转让股权所所得诚志股份取取得标的公公司股权的的计税基础础按原计税税基础6100万元元确定转让企业取取得诚志股股票的计税税基础也按按原计税基基础确定标的企业承承诺自重组组完成日起起12个月月内不改变变实质经营营取得诚志股股份的原主主要股东承承诺12个个月内不转转让所取得得股票四、资产收收购（一）一般般性税务处处理1.转让企业应以交易时时的公允价价值确认资资产转让的的所得或损损失;2.受让企业取得资产的的计税基础础应以公允允价值为基基础.准备材料：：当事各方所所签订的资资产收购业业务合同或或协议；相关股权、、资产公允允价值的合合法证据。。资产收购一一般性税务务处理案例例资产交易：资产产收购市场（公允允）价值：：2000万计税基础：：1000万税务处理A公司B公司接收股权计税基础为为2000万元所得额=销销售所得2000万万元-计税税基础1000万元元交易1销售资产2000万万元交易2投资2000万元接收资产计计税基础为为2000万（二）特殊殊税务处理理特殊税务处处理的条件件1.受让企业收购的资产产不低于转让企业全部资产的的75%;2.受让企业在该资产收收购发生时时的股权支支付金额不不低于其交交易支付总总额的85%.特殊性税务务处理1.转让企业取得受让企业股权的计税税基础,以以被转让资资产的原有有计税基础础确定;2.受让企业取得转让企业资产的计税税基础,以以被转让资资产的原有有计税基础础确定;3.对非股股权支付部部分,转让企业应在交易当当期确认相相应的资产产转让所得得或损失.受让企业也应调整响响应的资产产计税基础础.转让企业受让企业股股东受让企业受让企业股股东资产资产非股权支付付（如有））重组前：重组后：转让企业受让企业资产收购的的特殊税务务重组模型型资产收购的的特殊性处处理案例旅馆投资80%达华宾馆33915.17万万元现金1234锦江股份11家公司司（2分公公司，9子子公司）1锦江之星71.225%上海锦江国国际酒店发发展股份有有限公司收购标的资产公公允价值306703.41万元股权支付比比例89%>85%收购资产达达到锦江股股份95.32%>75%符合特殊性性税务处理理条件（如不符合合：企业所所得税将近近10亿元元）资产收购特特殊税务处处理需准备备资料：（一）当事事方的资产产收购业务务总体情况况说明，情情况说明中中应包括资资产收购的的商业目的的；（二）当事事各方所签签订的资产产收购业务务合同或协协议；（三）评估机机构出具的资资产收购所体体现的资产评评估报告；（四）受让企企业股权的计计税基础的有有效凭证；（五）证明重重组符合特殊殊性税务处理理条件的资料料，包括资产产收购比例，，支付对价情情况，以及12个月内不不改变资产原原来的实质性性经营活动、、原主要股东东不转让所取取得股权的承承诺书等；（六）工商部部门核准相关关企业股权变变更事项证明明材料；（七）税务机机关要求提供供的其他材料料证明。五、企业合并并（一）一般性性税务处理1.合并企业业按交易时的的公允价值确确定接受被合合并企业资产产和负债的计计税基础;2.被合并企企业以及股东东按清算进行行处理;3.被合并企企业的亏损不不得在合并企企业弥补.报送材料：企业合并的工工商部门或其其他政府部门门的批准文件件；企业全部资产产和负债的计计税基础以及及评估机构出出具的资产评评估报告；企业债务处理理或归属情况况说明；主管税务机关关要求提供的的其他资料证证明。（二）特殊税税务处理：特殊税务处理理的条件：1、企业股东东在该企业合合并业务发生生时取得的股股权支付金额额不低于其交交易金额的85%2、同一控制制下且不需要支支付对价的企企业合并借鉴《企业会会计准则第20号-企业业合并》是指参与合并并的企业在合合并前后均受受同一方或相相同的多方最最终控制，且且该控制并非非暂时性的。。能够对参与合合并的企业在在合并前后均均实施最终控控制权的相同同多方，是指指根据合同或或协议的约定定，对参与合合并企业的财财务和经营政政策拥有决定定控制权的投投资者群体。。24个月。在企业合并前前，参与合并并各方受最终终控制方的控控制在12个个月以上，企企业合并后所所形成的主体体在最终控制制方的控制时时间也应达到到连续12个个月。特殊税务处理理：被合并企业合合并前的相关关所得税事项项由合并企业业承继1.合并企业业（A）（存存续）接受被被合并企业（（B）资产/负债的计税税基础，为被被合并企业（（B）的原有有计税基础；；2.由合并企企业（A）（（存续)弥补补的被合并企企业（B）的的亏损有限额额；亏损限额=被被合并企业（（B）净资产产公允价值××截至合并业业务发生当年年年末国家发发行的最长期期限的国债利利率；（亏损的限额额，是指按《《税法》规定定的剩余结转转年限内，每每年可由合并并企业弥补的的被合并企业业亏损的限额额。）3.被合并企企业股东（BSH）取得得合并企业（（A）（存续续）股权的计计税基础，为为某原持有的的被合并企业业（B）股权权的计税基础础；4.对非股权权支付部分，，应在交易当当期确认相应应资产转让的的所得/损失失。税收优惠的延延续:吸收合并中，，合并企业（（A）（存续续）的性质及及使用税收优优惠条件未发发生变化的，，可以继续享享受合并前该该企业（A））剩余期限的的税收优惠，，其优惠金额额按企业（A）合并前一一年的应纳税税所得额计算算。重组前：重组后：被合并企业股股东（BSH）合并企业股东东（ASH））合并企业（ASH）被合并企业（（BSH）合并企业（A）（存续））合并企业股东东（ASH））被合并企业股股东（BSH）企业合并的特特殊税务重组组模型换股吸收合并并特殊处理案案例2009年12月，东方方航空按照5.28元每每股的价格定定向增发A股股，以购买上上海航空公司司的全部净资资产，按照1：1.3的的换股比例向向上海航空公公司股东换股股吸收合并该业务符合特特殊性税务处处理条件：合理商业目的的依法合并股权支付额超超过85%（东航按照1：1.3的的比例换股，，同时按5.50元每股股提供给异议议股东现金选选择权。异议议股东达不到到总发行股份份15%的比比例）经营连续性吸收合并后东东航继续从事事民航运输20%以上持持股比例股东东12个月内内不能转让（两个超过20%股权股股东：分别为为上海联合投投资有限公司司和锦江酒店店（集团）有有限公司）合并准备资料料：（一）当事方方企业合并的的总体情况说说明。情况说说明中应包括括企业合并的的商业目的；；（二）企业合合并的政府主主管部门的批批准文件；（民营非上市市公司合并何何来批准文件件？）（三）企业合合并各方当事事人的股权关关系说明；（四）被合并并企业的净资资产、各单项项资产和负债债及其账面价价值和计税基基础等相关资资料；（五）证明重重组符合特殊殊性税务处理理条件的资料料，包括合并并前企业各股股东取得股权权支付比例情情况、以及12个月内不不改变资产原原来的实质性性经营活动、、原主要股东东不转让所取取得股权的承承诺书等；（六）工商商部门核准准相关企业业股权变更更事项证明明材料；（七）主管管税务机关关要求提供供的其他资资料证明。。六、分立（一）一般般性税务处处理1.被分立立企业对分分立出去资资产应按公公允价值确确认转让所所得/损失失;分立企企业应按公公允价值确确认接受资资产的计税税基础;2.被分立立企业继续续存在时,其股东取取得的对价价应视同被被分立企业业分配进行行处理;不不再继续存存在时,被被分立企业业及其股东东都应按清清算进行处处理;如被分立企企业不再继继续存在，，在报送《《企业清算算所得纳税税申报表》》时，应附附送以下资资料：（一）企业业分立的工工商部门或或其他政府府部门的批批准文件；；（（二）被分分立企业全全部资产的的计税基础础以及评估估机构出具具的资产评评估报告；；（（三）企业业债务处理理或归属情情况说明；；（（四）主管管税务机关关要求提供供的其他资资料证明。。3.企业分分立相关企企业的亏损损不得相互互结转弥补补.（二）特殊殊性税务处处理特殊性税务务处理的条条件1.被分立立企业股东东按原持股股比例取得得分立企业业股权,2.分立和和被分立企企业均不改改变原实质质经营;3.被分立立企业股东东在分立发发生时取得得的股权支支付金额不不低于其交交易支付总总额的85%.特殊性税务务处理：1.分立企企业（B））接受被分分立企业（（A）资产产/负债以以被分立企企业（A））原有计税税基础确定定；2.被分立立企业（A）未超过过法定弥补补期限亏损损可按分立立资产占全全部资产的的比例进行行分配；3.分立后后续存企业业（A）性性质及适用用税收优惠惠条件未发发生改变的的，可以继继续享受分分立前该企企业剩余的的税收优惠惠，优惠金金额按企业业（A）分分立前一年年的应纳税税所得额乘乘以分立后后企业（A）资产占占分立前企企业（A））全部资产产比例计算算；4.ASH2取得分分立企业（（B）的股股权，如需需放弃ASH2原持持有的被分分立企业（（A）的股股权，ASH2获得得B股权的的计税基础础以其放弃弃的A的股股权的计税税基础确定定。5.ASH2取得分分立企业（（B）的股股权（新股股），如果果不需放弃弃其持有的的被分立企企业A的股股权（旧股股），新股股的计税基基础可以选选择（1））为零；（（2）以B的净资产产占被分立立前A的净净资产的比比例调减旧旧股计税基基础，在将将调减的计计税基础分分配到新股股。重组前：重组后：分立前企业业股东（ASH1））分立前企业业股东（ASH2））被分立企业业（A）分立企业（（B）被分立企业业（A）分立前企业业股东（ASH2））分立前企业业股东（ASH1））80%20%80%80%20%20%分立的特殊殊税务重组组模型华建交通吉高集团龙高集团东北高速公路股份有限公司龙江交通吉林高速2010年2月26日，ST东北高在上交所终止上市，代之以分立后的两个公司龙高集团将其持有吉林高速的股份与吉高持有的龙江交通的股份互相无偿划转（分立上市的一部分，分立后上市前完成）从方案上看看，不满足足被分立企企业所有股股东按原持持股比例取取得分立企企业的股权权条件分立应准备备资料（一）当事事方企业分分立的总体体情况说明明。情况说说明中应包包括企业分分立的商业业目的；（二）企业业分立的政政府主管部部门的批准准文件；（三）被分分立企业的的净资产、、各单项资资产和负债债账面价值值和计税基基础等相关关资料；（四）证明明重组符合合特殊性税税务处理条条件的资料料，包括分分立后企业业各股东取取得股权支支付比例情情况、以及及12个月月内不改变变资产原来来的实质性性经营活动动、原主要要股东不转转让所取得得股权的承承诺书等；；（五）工商商部门认定定的分立和和被分立企企业股东股股权比例证证明材料；；分立后，，分立和被被分立企业业工商营业业执照复印印件；分立立和被分立立企业分立立业务账务务处理复印印件；（六）税务务机关要求求提供的其其他资料证证明。刘天永管理合伙人跨境境重重组组的的特特殊殊税税务务处处理理安安排排一、、适适用用特特殊殊性性税税务务处处理理的的要要求求二、、境境外外股股权权收收购购（境境外外-境境外外模模式式））三、、境境内内股股权权收收购购（境境外外-境境内内模模式式））四、、以以资资产产、、股股权权向向境境外外投投资资（境境内内-境境外外模模五、其他特殊性税务处理一、、适适用用特特殊殊性性税税务务处处理理的的要要求求-交易易除除需需符符合合五五项项特特殊殊税税务务处处理理的的条条件件外外，，还还应应满满足足如如下下条条件件：：100%控控股股关关系系境外-境外模式境外-境内模式境内-境外模式非居民企业A向非居民企业B转让股权所得的预提所得税税负相同；非居民企业A承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业B的股权非居民企业A向居民企业B转让其拥有的另一居民企业C股权居民企业A以其拥有的资产或股权向非居民企业B进行投资重组组前前：：中国国居居民民企企业业（（C））非居居民民企企业业（（B））非居居民民企企业业（（A））中国国境外外100%股权权支支付付股权权转转让让二、、境境外外股股权权收收购购（境境外外-境境外外模模式式））重组组后后：：非居居民民企企业业（（B））中国国居居民民企企业业（（C））非居居民民企企业业（（A））中国国境外外100%交易易主主体体转让让主主体体:非非居居民民企企业业（（缴缴纳纳预预提提所所得得税税的的主主体体））转让让标标的的：：持持有有的的居居民民企企业业75%以以上上的的股股权权受让让主主体体：：非非居居民民企企业业100%控控股股的非非居居民民企企业业居民民企企业业之之间间的的股股权权交交易易不不受受该该项项规规定定限限制制：：即居居民民企企业业可可以以将将股股权权转转让让于于与与自自身身无无股股权权关关系系的的企企业业，，也也可可以以构构成成特特殊殊重重组组。。均为非居居民企业业——预预提所得得税范畴畴一般是为为了管理理架构的的需要股权转让让所得境境外所得得的判定定《企业所所得税法法实施条条例》：：权益性投投资资产产转让所所得按照照被投资资企业所所在地确确定即：境外外股权收收购的股股权转让让所得属属于中国国境内所所得———按照698号号文的规规定缴纳纳税款案例2.1青岛市地地税局对对青岛啤啤酒股份份有限公公司一非非居民股股东境外外两笔股股权转让让所得分分别征缴缴企业所所得税3.34亿元和和1.18亿元元一般性税税务处理理的注意意问题——结合双双边税收收协定的的具体规规定...境外股权转让一致行动人问题...持有境内股权25%比例问题...不动产比例问题...特殊目的公司问题股权转让让所得预预提税负负担变化化韩国C控股公司如果允许A转让给C采取特殊性税务处理，则股权增值3000万不征税韩国公司转让股权：仅在转让者为其居民的缔约国征税持有中国居民企业B公司100%股权投资成本1000万评估价值4000万A公司将持有股权转让给100%控股公司C，即增资4000万元跨境重组案例2.2没有股权转让所得预提税负担变化的，才能享受特殊税务处理BVI地区A公司即：中国没有征税权，原属于中国的3000万所得流失股息预提提所得税税变化香港条件特殊税务处理2008年美国某企业将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有100%股权的某香港公司。原始投资成本为1000万元评估价值为4000万元跨境重组案例2.3没有明确造成股息预提所得税变化的，是否符合特殊税务处理，股权转让美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%将来分红时，香港按照5%预提所得税率缴纳股息预提税国税函（2009）81号：必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇国税函（2009）601号：香港公司必须符合实际受益人标准，导管公司不能享受协定税率。3年内不不转让股股权案例2.4:转让方非非居民企企业书面面承诺3年内不不转让其其拥有受受让方非非居民企企业的股股权美国企业业A公司司持有B、、C公司司100%股权权美国B公公司（注册资资本1美美元）中国居民民企业C公司（初始投投资成本本1000万，，评估价价值3000万万）美国D公公司转让C公公司股权权税务规划划：A公司将将C公司司转让给给B，B公司采采取定向向增发方方式支付付对价A公司将将B公司司持有的的C公司司股权转转让给D公司，，取得现现金3000万万元特殊性税税务处理理A公司转转让特殊殊目的公公司B公公司行为为法律上上不属于于中国征征税范围围（除非非一般反反避税调调整），，避免了了预提所所得税案例2.5：以以上市市为目目的的的海外外重组组境外控控股公公司A国内经经营公公司C境外控控股公公司B国内经经营公公司D1）重重组前前境外中国境外控控股公公司A境外控控股公公司B2）重重组第第一步步国内经经营公公司D境外控控股公公司F国内经经营公公司C持有三三年？？3）重重组第第二步步境外控控股公公司F境外上上市公公司E境外控控股公公司A境外控控股公公司B国内经经营公公司D国内经经营公公司C在3年年内加加入公公司E的重重组是是否已已违反反了59号号文的的规定定？重组前前：中国居居民企企业（（C））非居民企业业（B）非居民企业业（A）中国境外100%股权支付股权转让100%三、境内内股权收购购（境外-境境内模式））重组后：非居民企业业（B）中国居民企企业（C））非居民企业业（A）中国境外100%日本A公司在中国有10个全资子公司2009年全球架构调整，决定在中国大陆成立控股公司B公司全权管理中国大陆区经营事宜境外-境内模式案例3.1在中国投资成立全资子公司BBVI地区A公司B公司定向增发以购买中国10个全资子公司股权BVI地区A公司符合特殊性性税务处理理（B公司转转让子公司司股权时所所得依然掌掌握在中国国税务当局局，潜在税税款没有流流失）常用于投资资的税收规规划：日本A公司司全资持有有中国全资资子公司B，B公公司未分配配利润为2亿元，A决定以未未分配利润润转增资本本方式对B增资采用该模式式——避免免预提所得得税四、以资资产、股权权向境外投投资（境内-境境外模式））特殊性税务务处理：采取10年年确定性递递延的方式式进行税务务处理。往往用在香香港上市公公司的运作作：先将资资产投资到到BVI地地区，成立立全资子公公司，然后后在香港上上市。这种种做法往往往构成境外外中资控股股企业。重组前：居民控股企企业（A））居民企业（（C）非居民企业业（B）100%100%股权支付股权转让境外中国重组后：非居民企业业（B）居民企业（（C）居民控股企企业（A））100%100%境外中国A准备将其其子公司B的股权转转让给C长期期股股权权投投资资计计税税基基础础：：1亿亿元元市场场公公允允价价值值：：5亿亿元元所得得税税：：1亿亿元元中国国境境内内企企业业A子公公司司B子公公司司C案例例4.1：：变变境境内内股股权权转转让让为为境境外外股股权权转转让让新公公司司DA在在维维京京群群岛岛注注册册全全资资子子公公司司D，，然然后后将将其其子子公公司司B的的股股权权投投资资到到D———特特殊殊税税务务处处理理，，所所得得递递延延10年年12个个月月后后D公公司司在在将将股股权权转转让让给给C，，转转让让价价格格为为公公允允价价值值5亿亿元元，，计计税税基基础础也也为为5亿亿元元无所所得得案例例4.2：：内内资资企企业业境境外外上上市市1））现现有有模模型型国内内控控股股公公司司A国内内经经营营公公司司D境外外中国国要求求交易易需需符符合合五五项项特特殊殊税税务务处处理理的的条条件件；；转让让须须以以公公允允价价值值为为基基础础及及资资本本收收益益所所产产生生的的税税款款在在十十个个纳纳税税年年度度内内均均匀匀计计入入各各年年应应纳纳税税所所得得额额。。境外外上上市市公公司司B2））重重组组第第一一步步国内内经经营营公公司司D国内内控控股股公公司司A100%100%境外外中国国境外外上上市市公公司司B3））重重组组第第二二步步特殊殊目目的的公公司司C国内内控控股股公公司司A国内内经经营营公公司司D100%100%100%境外外中国国两步步骤骤分分别别符符合合跨跨境境重重组组的的第第三三和和第第一一种种情情形形。。是是否否不不需需在在12个个月月内内完完成成以以满满足足多多步步骤骤重重组组的的要要求求？？SPV五、、其其他他特特殊殊性性税税务务处处理理除列列举举的的三三种种模模式式外外，，如如果果企企业业有有其其它它本本质质上上符符合合特特殊殊性性税税务务处处理理条条件件的的，，可以以向向总总局局申申请请。其其原原则则是是相相关关的的资资产产增增值值要