企业并购重组所得税政策解读(一)

刘天永管理合伙人liutianyong@企业并购重组所得税政策解读主讲人介绍北京市华税律师事务所创始合伙人北京大学财经法研究中心特邀研究员中央财经大学税务学院客座教授中国法学会财税法学研究会常务理事

刘天永律师是中国最早涉足税务行业的专业律师之一，其所任职的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所，专注于提供税务咨询、税务规划、国际税收、税案代理等领域的法律服务。刘天永律师多次接受《第一财经日报》、《中国税务报》、《中国经营报》、《证券日报》等十多家国内主流财经媒体采访，就热点税务问题发表专业律师意见。刘天永专业实务著作出版著作：《中国税务律师实务》（法律出版社）《中国转让定价实务与案例》（法律出版社）《财税法论丛》（第10卷）（法律出版社）副主编《企业会计准则深度释解与企业应对》（法律出版社）《最新企业所得税法深度释解与企业应对》（法律出版社）《轻松学会税务律师办案实用技巧》（立信会计出版社）《轻松掌握最新税收优惠政策》（立信会计出版社）背景：国务院关于促进企业兼并重组的意见一、为加快调整优化产业结构、促进企业兼并重组，2010年9月6日，国务院发布了《关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）（以下简称《意见》）。《意见》提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点。该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持，其中第一项内容就是落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)（以下简称《通知》）、《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)等规定执行。二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日，国家税务总局还发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称《管理办法》），对国家税务总局《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)进行了进一步的阐释和细化。企业并购重组中可能牵涉的税收企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税在企业并购重组过程中，企业实际涉及诸多税种，而目前从实际操作来看，企业所得税为税企关注的核心问题，本次重点讲述并购重组中的企业所得税。增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组中发生的视同销售行为营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的商誉转让。契税不动产所有权发生转移变动。印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书据的数额征收的税款其他税种土地增值税等目录本课时目录并购重组的最新涉税法律规定并购重组的六种基本形式企业重组的税务处理原则（一般、特殊）六类并购重组的具体税务处理跨境重组的特殊税务处理间接转让股权的风险分析刘天永管理合伙人liutianyong@并购重组的最新涉税法律规定企业重组税务的最新法律规定企业所得税法企业所得税法实施细则关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2008]175号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法国税发[2009]3号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知国税发[2009]89号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函[2009]698号文企业重组业务企业所得税管理办法2010年4号公告并购重组的六种基本形式企业重组的的六种类型型企业重组按按照参与方数目目的不同，可可以分为三三类1）一方当当事人公司1企业法律形形式改变——企业注注册名称,住所以及及企业组织织形式等的的简单变化化.一般而而言,上述述改变没有有税务影响响.但是,重组规定定特别针对对诸如将注注册登记地地转移至中中国境外,或者是企企业由法人人转变为个个人独资企企业,合伙伙企业等非非法人组织织等情形作作出了规定定;这些法法律形式的的改变应该该根据企业业清算的有有关规定进进行税务处处理.公司22）双方当当事人]实质经营性性资产，是是指企业用用于从事生生产经营活活动、与产产生经营收收入直接相相关的资产产，包括经经营所用各各类资产、、企业拥有有的商业信信息和技术术、经营活活动产生的的应收款项项、投资资资产等债务重组——在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项.资产收购——一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产[I2]

的交易.23公司13）三方当当事人合并是全部资产和负债的转让。资产收购则是实际经营资产的转让行为。合并分为新设合并和存续合并。公司1公司2股东股权收购——一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易.合并——一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.分立——一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立.456刘天永管理合伙人人liutianyong@企业重组的的税务处理理原则一、并购重重组的基本本税务处理理原则二、重组时时间的确定定三、一般税税务处理原原则四、特殊税税务处理原原则一、并购重重组的税务务处理原则则同一重组业业务的当事事各方应采采取一致税务处处理原则，即统一按按一般性或或特殊性税税务处理。。当事各方应应取得并保保管与该重重组有关的的凭证、资资料。二、重组时时间的确定定重组类型重组日的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组合同或协议生效日1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期三、一般性性税务处理理原则交易发生时时,确认应应税所得/损失以公允价值值确认取得得资产,股股权的计税税基础重组前亏损损不得互相相弥补或结结转重组前税收收优惠可以以有限制地地继续享受受特殊性税务务处理（即即通过“递递延纳税””在交易时时候暂不确确认收益或或损失）主主要有利于于以股权为为支付手段段的企业重重组。其原原因在于它它几乎是一一项非现金金交易，如如果要求企企业立即确确认所得并并且征收所所得税，参参与重组的的各方可能能需要另筹筹资金纳税税，由此可可能阻碍企企业进行具具有重要商商业目的的的重组交易易。特殊性税务务处理从本本质上来说说，并不是是免税或者者某种税收收优惠。由由于转让方方暂不确认认转让所得得或损失，，实质性税税负可能被被转移到受受让方。四、特殊性性税务处理理原则（一）适用用特殊性税税务处理的的实体要件件企业重组具具有合理的的商业目的的,且不以减减少免除或或者推迟缴缴纳税款为为主要目的的。企业应从以以下方面说说明企业重重组具有合合理的商业业目的：（一）重组组活动的交交易方式。。即重组活活动采取的的具体形式式、交易背背景、交易易时间、在在交易之前前和之后的的运作方式式和有关的的商业常规规；（（二）该该项交易的的形式及实实质。即形形式上交易易所产生的的法律权利利和责任，，也是该项项交易的法法律后果。。另外，交交易实际上上或商业上上产生的最最终结果；；（（三）重组组活动给交交易各方税税务状况带带来的可能能变化；（（四四）重组各各方从交易易中获得的的财务状况况变化；（（五五）重组活活动是否给给交易各方方带来了在在市场原则则下不会产产生的异常常经济利益益或潜在义义务；（（六））非居民企企业参与重重组活动的的情况。2.股权权比例要求求：被收购,合合并或分立立部分的资资产或股权权比例符合合规定要求求以证明该该重组交易易对企业来来说是重大大的.对于于股权收购购,收购企企业购买的的股权应不不低于被收收购企业全全部股权的的75%;在资产收收购中,受受让企业收收购的资产产应不低于于转让资产产的企业全全部资产的的75%。。3.经经营营期限限限制制：企业重重组后后的连连续12个个月内内（自重组组日起起计算算）不改变变重组组资产产原来来的实实质性性经营营活动动。4.股股权权支付付限制制：重组交交易对对价中中涉及及的股股权支支付金金额应应不低低于交交易支支付总总额的的85%.换而而言之之,非非股权权支付付(包包括现现金,银行行存款款,应应收款款项,有价价证券券,存存货,固定定资产产,其其他资资产和和承担担债务务等)不能能超过过总价价交易易支付付金额额的15%。股权支支付，是指指企业业重组组中购购买、、换取取资产产的一一方支支付的的对价价中，，以本本企业业或其其控股企企业(子公公司———由由本企企业直直接持持有股股份的的企业业)的股权权、股股份作作为支支付的的形式式；非股权权支付付，是指指以本本企业业的现现金、、银行行存款款、应应收款款项、、本企企业或或其控股企企业(由本本企业业直接接持有有股份份的企企业)股权和和股份份以外外的有有价证证券、、存货货、固固定资资产、、其他他资产产以及及承担担债务务等作作为支支付的的形式式。5.持持股股期限限限制制：企业重重组中中取得得股权权支付付的原原主要要股东东原主要要股东东在重组组后连连续12个个月内内（自重组组日起起计算算）,不得得转让让所取取得的的股权权。原主要要股东东=原原持有有转让让企业业或被被收购购企业业20%以以上股股权的的股东东（二））特殊殊税务务处理理的程程序性性要求求1.选选择特特殊税税务处处理应应按规规定备备案2.重组主主导方方可向向税务务机关关申请请，层层报省省级税税务机机关确确认重组主导方债务重组：债务人股权收购：股权转让方资产收购：资产转让方分立：被分立的企业或存续企业新设合并：合并前资产较大的企业吸收合并：合并后拟存续的企业以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。企业股权收购、资产收购和企业分立重组的当事各方在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面情况说明3.特特殊性性税务务处理理后续续工作作1）2）当当事方方的其其中一一方在在规定定时间间内发发生生生产经经营业业务、、公司司性质质、资资产或或股权权结构构等情情况变变化，，致使使重组业业务不不再符符合特特殊性性税务务处理理条件件的,发生变变化的的当事事方应应在情情况发发生变变化的的30天内内书面面通知知其他他所有有当事事方。。主导导方在在接到到通知知后30日日内将将有关关变化化通知知其主主管税税务机机关。。3）上上款所所述情情况发发生变变化后后60日内内，应应按照一一般性性税务务处理理调整整重组业业务的的税务务处理理。原交易易各方方应各各自按按原交交易完完成时时资产产和负负债的的公允允价值值计算算重组组业务务的收收益或或损失失，调调整交交易完完成纳纳税年年度的的应纳纳税所所得额额及相相应的的资产产和负负债的的计税税基础础，并并向各各自主主管税税务机机关申申请调调整交交易完完成纳纳税年年度的的企业业所得得税年年度申申报表表。4.同同一一项重重组业业务涉涉及在在连续续12个月月内分分步交交易，，且跨跨两个个纳税税年度度第一步交易预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的适用特殊性税务处理主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理第二年进行下一步交易确认适用特殊性税务处理不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件下一纳税年度全部交易完成调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴的，退税或抵缴适用一般性务处理5.特特殊殊税务务处理理所需需报送送的基基本材材料（一））当事事方的的重组组业务务总体体情况况说明明，情情况说说明中中应包包括股股权收收购的的商业业目的的；（（二二）双双方或或多方方所签签订的的业务务合同同或协协议；；（（三））由评评估机机构出出具的的公允允价值值、资资产证证明、、计税税基础础有关关材料料；（（四四）证证明重重组符符合特特殊性性税务务处理理条件件的资资料；；（（五））工商商等相相关部部门核核准相相关企企业变变更事事项证证明材材料；；（（六））税务务机关关要求求的其其他材材料。。（三））特特殊殊性税税务处处理方方法的的一般般原则则是:转让方方对企企业重重组交交易中中股权权支付付的部部分,暂不不确认认有关关资产产或股股权的的转让让所得得或损损失;同时受受让方方对所所取得得的资资产或或者股股权的的计税税基础础,以以被转转让资资产或或股权权的原原有计计税基基础确确定。。转让方方仍然然应该该按照照以下下公式式计算算确认认非股股权支支付金金额部部分所所对应应的资资产转转让所所得或或损失失,相相应资资产的的计税税基础础作出出调整整（被被转让让资产产的公公允价价值––被被转转让资资产的的计税税基础础）××（非非股权权支付付金额额/被被转让让资产产的公公允价价值））此外，，在企企业合合并与与分立立中，，企业业获得得资产产和负负债的的计税税基础础，以以被合合并企企业、、被分分立企企业的的原有有计税税基础础确定定。企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继（四））特特殊殊性处处理的的税收收承继继包括尚尚未确确认的的资产产损失失、分分期确确认收收入的的处理理以及及尚未未享受受期满满的税税收优优惠惠政策策承继继处理理问题题等对税收收优惠惠政策策承继继处理理问题题凡属于于就企企业整整体（（即全全部生生产经经营所所得））享受受税收收优惠惠过渡渡政策策的，，合并或或分立立后的的企业业性质质及适适用税税收优优惠条条件未未发生生改变变的，可以以继续续享受受合并并前各各企业业或分分立前前被分分立企企业剩剩余期期限的的税收收优惠惠。合并前前各企企业剩剩余的的税收收优惠惠年限限不一一致的的，合并并后企企业每每年度度的应应纳税税所得得额，，应统统一按按合并并日各各合并并前企企业资资产占占合并并后企企业总总资产产的比比例进进行划划分，，再分分别按按相应应的剩剩余优优惠计计算应应纳税税额。。就有关关生产产经营营项目目所得得享受受的税税收优优惠承承继处处理问问题，按照照《实实施条条例》》第八八十九九条规规定执执行：：在减减免税税期限限内转转让的的，受受让方方自受受让之之日起起，可可以在在剩余余期限限内享享受规规定的的减免免税优优惠；；减免免税期期限届届满后后转让让的，，受让让方不不得就就该项项目重重复享享受减减免税税优惠惠。2009年年合并并后存存续企企业实实现应应纳税税所得得额1200万万元2009年年初A公司司吸收收合并并B公公司一般性税务处理资产的税收属性不允许继承存续企业有条件享受税收优惠归属于存续企业的税收优惠金额为500万元剩余的700万应缴纳企业所得税税款=700万元×25%=175万元

特殊性税务处理按比例划分适用免税的所得=10000÷（10000＋2000）×1200万=1000万适用减半征收的所得=1200万-1000万=200万税款=200万×25%÷2=25元税收优优惠整整体继继承合并案案例A公司司2008年年所得额额：500万元元两免三三减半半：2008为为第一一年免免税年年度净资产产公允允价值值：1亿元元B公司司2008年年所得额额300万万元两免三三减半半第一一个减减半征征收年年度净资产产公允允价值值：2000万万元2009年年存续分立立存续企企业净资资产3亿亿元2009年应纳纳税所得得额800万元元一般性税税务处理理存续企业业的税收收优惠金金额按该该企业分分立前一一年的应应纳税所所得额（（亏损计计为0））乘以分分立后存存续企业业资产占占分立前前该企业业全部资资产的比比例计算算存续企业业税收优优惠金额额=1000××3÷÷5=600万不能享受受优惠的的金额=800-600=200万万应纳税额额=600××25%÷2+200××25%=125万特殊性税税务处理理均可以享享受税收收优惠存续企业业应纳税税额=800万万×25%÷÷2=100万万元分立企业业应纳税税额=600万万×25%÷÷2=75万元元税收优惠整体继承分立案例某企业净净资产公公允价值值5亿元元2008应纳税税所得额额1000万元元2008年第一一年减半半征收分立企业业净资产2亿元（（简化：：不考虑虑纳税因因素）所得额600万万元（五）跨跨境境重组仅四种形形式的跨跨境重组组可以适适用特殊殊性税务务处理第一类非居民企企业向其其100%直接接控股的的另一非非居民企企业转让让其拥有有的居民民企业股股权，同同时，该该重组不不会改变变以后该该项股权权再次转转让所产产生的收收益的预预提税负负担，且且转让方方非居民民企业承承诺3年年内不转转让其拥拥有受让让方非居居民企业业的股权权。第二类非居民企企业向与与其具有有100%直接接控股关关系的居居民企业业转让其其拥有的的另一居居民企业业股权。。第三类居民企业业以其拥拥有的资资产或股股权向其其100%直接接控股的的非居民民企业进进行投资资，其适适用的特特殊性税税务处理理方法是是该居民民企业实实现的资资产或股股权转让让收益可可以在10个纳纳税年度度内均匀匀计入各各年度应应纳税所所得额。。这其实实也是一一种递延延纳税。。然而，，对于这这种情况况，重组组规定要要求在交交易发生生时就确确认收益益，但可可以将收收益延到到一定时时期内才才计算税税金。第四类财政部国国家税税务总局局核准的的其他形形式居民企业业以其拥拥有的资资产或股股权向其其100%直接接控股的的非居民民企业进进行投资资的，应应当报送送以下资资料：1.当事事方的重重组情况况说明，，申请文文件中应应说明股股权转让让的商业业目的；；2.双双方所签签订的股股权转让让协议；；3.双双方控股股情况说说明；4.由评评估机构构出具的的资产或或股权评评估报告告。报告告中应分分别列示示涉及的的各单项项被转让让资产和和负债的的公允价价值；5.证明明重组符符合特殊殊性税务务处理条条件的资资料，包包括股权权或资产产转让比比例，支支付对价价情况，，以及12个月月内不改改变资产产原来的的实质性性经营活活动、不不转让所所取得股股权的承承诺书等等；6.税务机机关要求求的其他他材料。。并购重组组的具体体税务处处理一、法律律形式的的改变二、债务务重组三、股权权收购四、资产产收购五、企业业合并六、分立立一、法律律形式改改变一般性税税务处理理1.是企企业由法法人转变变为个人人独资企企业,合合伙企业业等非法法人组织织,或或登记注注册地转转移到境境外,视视同企业业进行清清算,分分配,股股东重组组投资成成立新企企业.企企业全部部资产以以及股东东投资的的计税基基础均已已公允价价为基础础确定.2.其他他法律形形式的简简单变化化,可直直接变更更税务登登记.报送材料料（一）企企业改变变法律形形式的工工商部门门或其他他政府部部门的批批准文件件；（二）企企业全部部资产的的计税基基础以及及评估机机构出具具的资产产评估报报告；（三）企企业债权权、债务务处理或或归属情情况说明明；（四）主主管税务务机关要要求提供供的其他他资料证证明。二、债务务重组（一）一一般性税税务处理理以非货币币资产清清偿债务务,应当当分解为为(1)转转让相关关非货币币性资产产(2)按非货货币性资资产公允允价值清清偿债务务两项业务务,确认认相关资资产的所所得或损损失;发生债权权转股权权的,应应该分解解为(1)债务务清偿(2)股股权投资资两项业业务,确确认有关关债务清清偿所得得或损失失;债务人应应当按照照支付的的债务清清偿额低低于债务务计税基基础的差差额,确确认债务务重组所所得;债债权人应应当按照照收到的的债务清清偿额低低于债权权计税基基础的差差额,确确认债务务重组损损失.准备材料料：（一）以以非货币币资产清清偿债务务的，应应保留当当事各方方签订的的清偿债债务的协协议或合合同，以以及非货货币资资产公允允价格确确认的合合法证据据等；（二）债债权转股股权的，，应保留留当事各各方签订订的债权权转股权权协议或或合同。。（二）特特殊性税税务处理理企业债务务重组确确认的应应纳税所所得额占占企业当当年应纳纳税所得得额50%以上上,可以以在5个个纳税年年度内,均匀计计入各年年度的应应纳税所所得额.企业发生生的债权权转股权权业务,对债务务清偿和和股权投投资两项项业务暂暂不确认认有关债债务清偿偿所得和和损失,股权投投资的计计税基础础以原则则债权的的计税基基础确定定.举例:境外B公公司100%拥拥有中国国子公司司A.见见下面A公司2008年初及及年末的的资产负负债表.2008年度度A公司司亏损20.商商业银行行要求A公司增增加资本本,否则则要收回回贷款.因此,2009年B公司决决定将股股东贷款款35转转为对A公司的的注册资资本(即即债转股股的交易易)

A公司资产负债表-2008年1月1日资产100

100负债-其中股东贷款35一般性商业贷款25权益40

100A公司资产负债表-2008年12月31日资产8080负债-其中股东贷款35一般性商业贷款25权益40亏损(20)80发生债务务重组所所产生的的应纳税税所得额额占该企企业当年年应纳税税所得额额50%以上的的，债务务重组所所得要求求在5个个纳税年年度的期期间内，，均匀计计入各年年度应纳纳税所得得额的，，应准备备以下资资料：当事方的的债务重重组的总总体情况况说明（（如果采采取申请请确认的的，应为为企业的的申请，，下同）），情况况说明中中应包括括债务重重组的商商业目的的；当事各方方所签订订的债务务重组合合同或协协议；债务重组组所产生生的应纳纳税所得得额、企企业当年年应纳税税所得额额情况说说明；税务机关关要求提提供的其其他资料料证明。。发生债权权转股权权业务，，债务人人对债务务清偿业业务暂不不确认所所得或损损失，债债权人对对股权投投资的计计税基础础以原债债权的计计税基础础确定，，应准备备以下资资料：当事方的的债务重重组的总总体情况况说明。。情况说说明中应应包括债债务重组组的商业业目的；；双方所签签订的债债转股合合同或协协议；企业所转转换的股股权公允允价格证证明；工商部门门及有关关部门核核准相关关企业股股权变更更事项证证明材料料；税务机关要要求提供的的其他资料料证明。备案资料三、股权收收购（一）一般般性税务处处理1.被收购企业业股东应以在交易易时的公允允价值确认认转让被收购企业业股权的所得得或损失;2.收购企业取得被收购企业业股权的计税税基础应以以公允价值值为基础。。准备材料：：当事各方所所签订的股股权收购业业务合同或或协议；相关股权、、资产公允允价值的合合法证据。。（二）特殊殊性税务处处理1.特殊性性税务处理理的条件收购企业购买的股权权应不低于于被收购企业业全部股权的的75%;收购企业在该股权收收购发生时时的股权支支付金额不不低于其交交易支付总总额的85%.2.特殊性性税务处理理被收购企业业股东取得收购企业股权的计税税基础,以以被收购企业业股权的原有有计税基础础确定;收购企业取得被收购企业业股权的计税税基础,以以被收购企业业股权的原有有计税基础础确定;对非股权支支付部分,被收购企企业股东应在交易当当期确认相相应的股权权转让所得得/损失.收购企业也应调整相相应的资产产计税基础础。被收购企业业股东收购企业股股东被收购企业业收购企业重组前：被收购企业业股东收购企业股股东重组后：非股权支付付（如有））被收购企业业收购企业股权收购的的特殊税务务重组模型型股权收购特特殊性税务务处理应准准备资料：：（一）当事事方的股权权收购业务务总体情况况说明，情情况说明中中应包括股股权收购的的商业目的的；（二）双方方或多方所所签订的股股权收购业业务合同或或协议；（三）由评评估机构出出具的所转转让及支付付的股权公公允价值；；（四）证明明重组符合合特殊性税税务处理条条件的资料料，包括股股权比例，，支付对价价情况，以以及12个个月内不改改变资产原原来的实质质性经营活活动和原主主要股东不不转让所取取得股权的的承诺书等等；（五）工商商等相关部部门核准相相关企业股股权变更事事项证明材材料；（六）税务务机关要求求的其他材材料。股权收购之之定向增发发案例2009年年6月5日日，江西诚诚志股份向向石家庄永永生华清与与清华控股股定向增发发股票2704万股股，以购买买两家企业业100%控股的A、B公司司。两家控股企企业初始投投资成本为为6100元（标的的公司实收收资本）定向增发价价格按照诚诚志股份首首次董事会会审议钱20个交易易日的平均均价格确定定，公允价价格为34，671.58万万元标准股权收收购：诚志志股份用自自身股份作作为对价购购买两家企企业的100%股权权石家庄永生生华清和清清华控股暂暂不确认转转让股权所所得诚志股份取取得标的公公司股权的的计税基础础按原计税税基础6100万元元确定转让企业取取得诚志股股票的计税税基础也按按原计税基基础确定标的企业承承诺自重组组完成日起起12个月月内不改变变实质经营营取得诚志股股份的原主主要股东承承诺12个个月内不转转让所取得得股票四、资产收收购（一）一般般性税务处处理1.转让企业应以交易时时的公允价价值确认资资产转让的的所得或损损失;2.受让企业取得资产的的计税基础础应以公允允价值为基基础.准备材料：：当事各方所所签订的资资产收购业业务合同或或协议；相关股权、、资产公允允价值的合合法证据。。资产收购一一般性税务务处理案例例资产交易：资产产收购市场（公允允）价值：：2000万计税基础：：1000万税务处理A公司B公司接收股权计税基础为为2000万元所得额=销销售所得2000万万元-计税税基础1000万元元交易1销售资产2000万万元交易2投资2000万元接收资产计计税基础为为2000万（二）特殊殊税务处理理特殊税务处处理的条件件1.受让企业收购的资产产不低于转让企业全部资产的的75%;2.受让企业在该资产收收购发生时时的股权支支付金额不不低于其交交易支付总总额的85%.特殊性税务务处理1.转让企业取得受让企业股权的计税税基础,以以被转让资资产的原有有计税基础础确定;2.受让企业取得转让企业资产的计税税基础,以以被转让资资产的原有有计税基础础确定;3.对非股股权支付部部分,转让企业应在交易当当期确认相相应的资产产转让所得得或损失.受让企业也应调整响响应的资产产计税基础础.转让企业受让企业股股东受让企业受让企业股股东资产资产非股权支付付（如有））重组前：重组后：转让企业受让企业资产收购的的特殊税务务重组模型型资产收购的的特殊性处处理案例旅馆投资80%达华宾馆33915.17万万元现金1234锦江股份11家公司司（2分公公司，9子子公司）1锦江之星71.225%上海锦江国国际酒店发发展股份有有限公司收购标的资产公公允价值306703.41万元股权支付比比例89%>85%收购资产达达到锦江股股份95.32%>75%符合特殊性性税务处理理条件（如不符合合：企业所所得税将近近10亿元元）资产收购特特殊税务处处理需准备备资料：（一）当事事方的资产产收购业务务总体情况况说明，情情况说明中中应包括资资产收购的的商业目的的；（二）当事事各方所签签订的资产产收购业务务合同或协协议；（三）评估估机构出具具的资产收收购所体现现的资产评评估报告；；（四）受让让企业股权权的计税基基础的有效效凭证；（五五））证证明明重重组组符符合合特特殊殊性性税税务务处处理理条条件件的的资资料料，，包包括括资资产产收收购购比比例例，，支支付付对对价价情情况况，，以以及及12个个月月内内不不改改变变资资产产原原来来的的实实质质性性经经营营活活动动、、原原主主要要股股东东不不转转让让所所取取得得股股权权的的承承诺诺书书等等；；（六六））工工商商部部门门核核准准相相关关企企业业股股权权变变更更事事项项证证明明材材料料；；（七七））税税务务机机关关要要求求提提供供的的其其他他材材料料证证明明。。五、、企企业业合合并并（一一））一一般般性性税税务务处处理理1.合合并并企企业业按按交交易易时时的的公公允允价价值值确确定定接接受受被被合合并并企企业业资资产产和和负负债债的的计计税税基基础础;2.被被合合并并企企业业以以及及股股东东按按清清算算进进行行处处理理;3.被被合合并并企企业业的的亏亏损损不不得得在在合合并并企企业业弥弥补补.报送送材材料料：：企业业合合并并的的工工商商部部门门或或其其他他政政府府部部门门的的批批准准文文件件；；企业业全全部部资资产产和和负负债债的的计计税税基基础础以以及及评评估估机机构构出出具具的的资资产产评评估估报报告告；；企业业债债务务处处理理或或归归属属情情况况说说明明；；主管管税税务务机机关关要要求求提提供供的的其其他他资资料料证证明明。。（二二））特特殊殊税税务务处处理理：：特殊殊税税务务处处理理的的条条件件：：1、、企企业业股股东东在在该该企企业业合合并并业业务务发发生生时时取取得得的的股股权权支支付付金金额额不不低低于于其其交交易易金金额额的的85%2、、同同一一控控制制下且且不不需需要要支支付付对对价价的的企企业业合合并并借鉴《企业会会计准则第20号-企业业合并》是指参与合并并的企业在合合并前后均受受同一方或相相同的多方最最终控制，且且该控制并非非暂时性的。。能够对参与合合并的企业在在合并前后均均实施最终控控制权的相同同多方，是指指根据合同或或协议的约定定，对参与合合并企业的财财务和经营政政策拥有决定定控制权的投投资者群体。。24个月。在企业合并前前，参与合并并各方受最终终控制方的控控制在12个个月以上，企企业合并后所所形成的主体体在最终控制制方的控制时时间也应达到到连续12个个月。特殊税务处理理：被合并企业合合并前的相关关所得税事项项由合并企业业承继1.合并企业业（A）（存存续）接受被被合并企业（（B）资产/负债的计税税基础，为被被合并企业（（B）的原有有计税基础；；2.由合并企企业（A）（（存续)弥补补的被合并企企业（B）的的亏损有限额额；亏损限额=被被合并企业（（B）净资产产公允价值××截至合并业业务发生当年年年末国家发发行的最长期期限的国债利利率；（亏损的限额额，是指按《《税法》规定定的剩余结转转年限内，每每年可由合并并企业弥补的的被合并企业业亏损的限额额。）3.被合并企企业股东（BSH）取得得合并企业（（A）（存续续）股权的计计税基础，为为某原持有的的被合并企业业（B）股权权的计税基础础；4.对非股权权支付部分，，应在交易当当期确认相应应资产转让的的所得/损失失。税收优惠的延延续:吸收合并中，，合并企业（（A）（存续续）的性质及及使用税收优优惠条件未发发生变化的，，可以继续享享受合并前该该企业（A））剩余期限的的税收优惠，，其优惠金额额按企业（A）合并前一一年的应纳税税所得额计算算。重组前：重组后：被合并企业股股东（BSH）合并企业股东东（ASH））合并企业（ASH）被合并企业（（BSH）合并企业（A）（存续））合并企业股东东（ASH））被合并企业股股东（BSH）企业合并的特特殊税务重组组模型换股吸收合并并特殊处理案案例2009年12月，东方方航空按照5.28元每每股的价格定定向增发A股股，以购买上上海航空公司司的全部净资资产，按照1：1.3的的换股比例向向上海航空公公司股东换股股吸收合并该业务符合特特殊性税务处处理条件：合理商业目的的依法合并股权支付额超超过85%（东航按照1：1.3的的比例换股，，同时按5.50元每股股提供给异议议股东现金选选择权。异议议股东达不到到总发行股份份15%的比比例）经营连续性吸收合并后东东航继续从事事民航运输20%以上持持股比例股东东12个月内内不能转让（两个超过20%股权股股东：分别为为上海联合投投资有限公司司和锦江酒店店（集团）有有限公司）合并准备资料料：（一）当事方方企业合并的的总体情况说说明。情况说说明中应包括括企业合并的的商业目的；；（二）企业合合并的政府主主管部门的批批准文件；（民营非上市市公司合并何何来批准文件件？）（三）企业合合并各方当事事人的股权关关系说明；（四）被合并并企业的净资资产、各单项项资产和负债债及其账面价价值和计税基基础等相关资资料；（五）证明重重组符合特殊殊性税务处理理条件的资料料，包括合并并前企业各股股东取得股权权支付比例情情况、以及12个月内不不改变资产原原来的实质性性经营活动、、原主要股东东不转让所取取得股权的承承诺书等；（六）工商部部门核准相关关企业股权变变更事项证明明材料；（七）主管税税务机关要求求提供的其他他资料证明。。六、分立（一）一般性性税务处理1.被分立企企业对分立出出去资产应按按公允价值确确认转让所得得/损失;分分立企业应按按公允价值确确认接受资产产的计税基础础;2.被分立企企业继续存在在时,其股东东取得的对价价应视同被分分立企业分配配进行处理;不再继续存存在时,被分分立企业及其其股东都应按按清算进行处处理;如被分立企业业不再继续存存在，在报送送《企业清算算所得纳税申申报表》时，，应附送以下下资料：（一）企业分分立的工商部部门或其他政政府部门的批批准文件；（（二））被分立企业业全部资产的的计税基础以以及评估机构构出具的资产产评估报告；；

（三三）企业债务务处理或归属属情况说明；；

（四四）主管税务务机关要求提提供的其他资资料证明。3.企业分立立相关企业的的亏损不得相相互结转弥补补.（二）特殊性性税务处理特殊性税务处处理的条件1.被分立企企业股东按原原持股比例取取得分立企业业股权,2.分立和被被分立企业均均不改变原实实质经营;3.被分立企企业股东在分分立发生时取取得的股权支支付金额不低低于其交易支支付总额的85%.特殊性税务处处理：1.分立企业业（B）接受受被分立企业业（A）资产产/负债以被被分立企业（（A）原有计计税基础确定定；2.被分立企企业（A）未未超过法定弥弥补期限亏损损可按分立资资产占全部资资产的比例进进行分配；3.分立后续续存企业（A）性质及适适用税收优惠惠条件未发生生改变的，可可以继续享受受分立前该企企业剩余的税税收优惠，优优惠金额按企企业（A）分分立前一年的的应纳税所得得额乘以分立立后企业（A）资产占分分立前企业（（A）全部资资产比例计算算；4.ASH2取得分立企企业（B）的的股权，如需需放弃ASH2原持有的的被分立企业业（A）的股股权，ASH2获得B股股权的计税基基础以其放弃弃的A的股权权的计税基础础确定。5.ASH2取得分立企企业（B）的的股权（新股股），如果不不需放弃其持持有的被分立立企业A的股股权（旧股）），新股的计计税基础可以以选择（1））为零；（2）以B的净净资产占被分分立前A的净净资产的比例例调减旧股计计税基础，在在将调减的计计税基础分配配到新股。重组前：重组后：分立前企业股股东（ASH1）分立前企业股股东（ASH2）被分立企业（（A）分立企业（B）被分立企业（（A）分立前企业股股东（ASH2）分立前企业股股东（ASH1）80%20%80%80%20%20%分立的特殊税税务重组模型型华建交通吉高集团龙高集团东北高速公路股份有限公司龙江交通吉林高速2010年2月26日，ST东北高在上交所终止上市，代之以分立后的两个公司龙高集团将其持有吉林高速的股份与吉高持有的龙江交通的股份互相无偿划转（分立上市的一部分，分立后上市前完成）从方案上看，，不满足被分分立企业所有有股东按原持持股比例取得得分立企业的的股权条件分立应准备资资料（一）当事方方企业分立的的总体情况说说明。情况说说明中应包括括企业分立的的商业目的；；（二）企业分分立的政府主主管部门的批批准文件；（三）被分立立企业的净资资产、各单项项资产和负债债账面价值和和计税基础等等相关资料；；（四）证明重重组符合特殊殊性税务处理理条件的资料料，包括分立立后企业各股股东取得股权权支付比例情情况、以及12个月内不不改变资产原原来的实质性性经营活动、、原主要股东东不转让所取取得股权的承承诺书等；（五）工商部部门认定的分分立和被分立立企业股东股股权比例证明明材料；分立立后，分立和和被分立企业业工商营业执执照复印件；；分立和被分分立企业分立立业务账务处处理复印件；；（六）税务机机关要求提供供的其他资料料证明。刘天永管理合伙人liutianyong@跨境重组的特特殊税务处理理安排一、适用特特殊性税务处处理的要求二、境外股股权收购（境外-境外外模式）三、境内股股权收购（境外-境内内模式）四、以资产产、股权向境境外投资（境内-境外外模式）五、其他特特殊性税务处处理一、适用特特殊性税务处处理的要求-交易除需符合合五项特殊税税务处理的条条件外，还应应满足如下条条件：100%控股股关系境外-境外模式境外-境内模式境内-境外模式非居民企业A向非居民企业B转让股权所得的预提所得税税负相同；非居民企业A承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业B的股权非居民企业A向居民企业B转让其拥有的另一居民企业C股权居民企业A以其拥有的资产或股权向非居民企业B进行投资重组前：中国居民企业业（C）非居民企业（（B）非居民企业（（A）中国境外100%股权支付股权转让二、境外股股权收购（境外-境外外模式）重组后：非居民企业（（B）中国居民企业业（C）非居民企业（（A）中国境外100%交易主体转让主体:非非居民企业（（缴纳预提所所得税的主体体）转让标的：持持有的居民企企业75%以以上的股权受让主体：非非居民企业100%控股股的非居民企业业居民企业之间间的股权交易易不受该项规规定限制：即居民企业可可以将股权转转让于与自身身无股权关系系的企业，也也可以构成特特殊重组。均为非居民企企业——预提提所得税范畴畴一般是为了管管理架构的需需要股权转让所得得境外所得的的判定《企业所得税税法实施条例例》：权益性投资资资产转让所得得按照被投资资企业所在地地确定即：境外股权权收购的股权权转让所得属属于中国境内内所得——按按照698号号文的规定缴缴纳税款案例2.1青岛市地税局局对青岛啤酒酒股份有限公公司一非居民民股东境外两两笔股权转让让所得分别征征缴企业所得得税3.34亿元和1.18亿元一般性税务处处理的注意问问题—结合双双边税收协定定的具体规定定...境外股权转让一致行动人问题...持有境内股权25%比例问题...不动产比例问题...特殊目的公司问题股权转让所得得预提税负担担变化韩国C控股公司如果允许A转让给C采取特殊性税务处理，则股权增值3000万不征税韩国公司转让股权：仅在转让者为其居民的缔约国征税持有中国居民企业B公司100%股权投资成本1000万评估价值4000万A公司将持有股权转让给100%控股公司C，即增资4000万元跨境重组案例2.2没有股权转让所得预提税负担变化的，才能享受特殊税务处理BVI地区A公司即：中国没有征税权，原属于中国的3000万所得流失股息预提所得得税变化香港条件特殊税务处理2008年美国某企业将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有100%股权的某香港公司。原始投资成本为1000万元评估价值为4000万元跨境重组案例2.3没有明确造成股息预提所得税变化的，是否符合特殊税务处理，股权转让美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%将来分红时，香港按照5%预提所得税率缴纳股息预提税国税函（2009）81号：必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇国税函（2009）601号：香港公司必须符合实际受益人标准，导管公司不能享受协定税率。3年内不转让让股权案例2.4:转让方非居民民企业书面承承诺3年内不不转让其拥有有受让方非居居民企业的股股权美国企业A公公司持有B、C公公司100%股权美国B公司（注册资本1美元）中国居民企业业C公司（初始投资成成本1000万，评估价价值3000万）美国D公司转让C公司股股权税务规划：A公司将C公公司转让给B，B公司采采取定向增发发方式支付对对价A公司将B公公司持有的C公司股权转转让给D公司司，取得现金金3000万万元特殊性税务处处理A公司转让特特殊目的公司司B公司行为为法律上不属属于中国征税税范围（除非非一般反避税税调整），避避免了预提所所得税案例2.5：：以上市为目目的的海外重重组境外控股公司司A国内经营公司司C境外控股公司司B国内经营公司司D1）重组前境外中国境外控股公司司A境外控股公司司B2）重组第一一步国内经营公司司D境外控股公司司F国内经营公司司C持有三年？3）重组第二二步境外控股公司司F境外上市市公司E境外控股股公司A境外控股股公司B国内经营营公司D国内经营营公司C在3年内内加入公公司E的的重组是是否已违违反了59号文文的规定定？重组前：：中国居民民企业（（C）非居民企企业（B）非居民企企业（A）中国境外100%股权支付付股权转让让100%三、境境内股权权收购（境外-境内模模式）重组后：：非居民企企业（B）中国居民民企业（（C）非居民企企业（A）中国境外100%日本A公司在中国有10个全资子公司2009年全球架构调整，决定在中国大陆成立控股公司B公司全权管理中国大陆区经营事宜境外-境内模式案例3.1在中国投资成立全资子公司BBVI地区A公司B公司定向增发以购买中国10个全资子公司股权BVI地区A公司符合特殊殊性税务务处理（B公司司转让子子公司股股权时所所得依然然掌握在在中国税税务当局局，潜在在税款没没有流失失）常用于投投资的税税收规日本A公公司全资资持有中中国全资资子公司司B，B公司司未分配配利润为为2亿元元，A决决定以未未分配利利润转增增资本方方式对B增资采用该模模式———避免预预提所得得税四、以以资产、、股权向向境外投投资（境内-境外模模式）特殊性税税务处理理：采取10年确定定性递延延的方式式进行税税务处理理。往往用在在香港上上市公司司的运作作：先将将资产投投资到BVI地地区，成成立全资资子公司司，然后后在香港港上市。。这种做做法往往往构成境境外中资资控股企企业。重组前：：居民控股股企业（（A）居民企业业（C））非居民企企业（B）100%100%股权支付付股权转让让境外中国重组后：：非居民企企业（B）居民企业业（C））居民控股股企业（（A）100%100%境外中国A准备将将其子公公司B的的股权转转让给C长期股权权投资计计税基础础：1亿亿元市场公允允价值：：5亿元元所得税：：1亿元元中国境内内企业A子公司B子公司C案例4.1：变变境内股股权转让让为境外外股权转转让新公司DA在维京京群岛注注册全资资子公司司D，然然后将其其子公司司B的股股权投资资到D——特殊殊税务处处理，所所得递延延10年年12个月月后D公司在在将股权权转让给给C，转转让价格格为公允允价值5亿元，，计税基基础也为为5亿元元无所得案例4.2：：内资企业境境外上市1）现有模型型国内控股公司司A国内经营公司司D境外中国要求交易需符合五五项特殊税务务处理的条件件；转让须以公允允价值为基础础及资本收益益所产生的税税款在十个纳纳税年度内均均匀计入各年年应纳税所得得额。境外上市公司司B2）重组第一一步国内经营公司司D国内控股公司司A100%100%境外中国境外上市公司司B3）重组第二二步特殊目的公司司C国内控股公司司A国内经营公司司D100%100%100%境外中国两步骤分别符符合跨境重组组的第三和第第一种情形。。是否不需在在12个月内内完成以满足足多步骤重组组的要求？SPV五、其他特特殊性税务处处理除列举的三种种模式外，如如果企业有其其它本质上符符合特殊性税税务处理条件件的，可以向总局申申请。其原则是相相关的资产增增值要保留在在中国境内，，且不造成税税款流失。境外合并案例例5.1：其其他特殊性重重组非居民企业A非居民企业B居民企业C居民企业D1）现有模型型A+BDC2）重组第一一步（境外合合并）1、由于案例例的合并业务务都涉及外国国投资方，算算不算“跨境境重组”业务务呢？2、如果是跨跨境重组，该该情形并不属属于前三种类类型，是否可可以第四种名名义向财政部部和税务申请请上述业务适适用特殊性税税务处理？A+BC+D3）重组第二二步（境内合合并，最终形形态）境外中国刘天永管理合伙人liutianyong@间接转让股权权的风险分析析一、非居民企企业的申报义义务及中国税税务机关的处处理二、股权转让让应税所得的的计算三、间接股权权转让存在被被重新定性的的可能四、其他重要要规定五、适用期间间案例：江都间间接转让股权权特别纳税调调整案698号文概概述2009年12月15日日国家税务务总局发布了了国税函[2009]698号文，，对非居民企企业股权转让让所得的企业业所得税管理理作出了进一一步的规定。。698号文强强调了非居民民企业对上述述所得依法申申报的义务及及中国税务机机关的管辖权权，明确了如如何计算应税税所得，同时时也规定非居居民就间接转转让股权提供供相应信息及及文件的义务务。在非居民企业业通过转让一一家非居民中中间控股公司司的股权而间间接转让其中中国居民公司司股权的情形形下，如果该该中间控股公公司的存在仅仅仅为规避纳税义务务而缺乏商业业实质，698号文文重申了中国国税务机关运运用一般反避避税原则来否否定该中间控控股公司的存存在的权力。。一、非居民企企业的申报义义务及中国税税务机关的处处理除非扣缴义务务人已经按期期如实扣缴了了相关税款，，否则，非居居民企业应自自合同、协议议约定的股权权转让之日（（如果转让方方提前取得股股权转让收入入的，应自实实际取得股权权转让收入之之日）起7日日内到被转让让股权的中国国居民企业所所在地主管税税务机关（负负责该居民企企业所得税征征管的机关）），申报缴纳纳企企业所得得税。未按照规定申申报的，依据据据税收征管管法的相关规规定将被予以以处理，一般般除缴纳税款款本金外，还还可能加收滞滞纳金和罚款款。698号文并并未把扣缴税税款义务完全全放置在被转转让股权的中中国居民公司司的身上。但但是，中国税税收法规规定定中国居民企企业应协助征征收非居民企企业的税款。。二、股权转让让应税所得的的计算698号文指指出，“股权权转让所得””，是指非居居民企业转让让中国居民企企业的股权所所取得的所得得，不包括在在公开的证券券市场上买入入并卖出中国国居民企业股股票的所得。。股权权转让让所得额是指指股权转让价价减除股权成成成本价后的的差额。1、股权转让让价股权转让价是是指股权权转转让人就转让让的股权所收收取的包括括括现金、非货货币资产或者者权益等形式式的金额。如如被持股企业业