《小企业会计实务》第３章 存货

第３章存货３.１存货的概述３.２材料取得及发出的核算３.３委托加工物资的核算３.４周转材料转销的核算３.５存货盘盈、盘亏的处理返回３.１存货的概述３.１.１存货的概念存货是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。３.１.２存货的分类小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。（１）原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。下一页返回３.１存货的概述（２）在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。（３）半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。（４）产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。（５）商品，是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。上一页下一页返回３.１存货的概述（６）周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料，包括包装物，低值易耗品，小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。（７）委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。（８）消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。３.１.３存货的初始计量《小企业会计准则》规定，小企业取得存货应当按照成本进行计量。从理论上讲，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实际工作中，根据存货取得方式的不同，其入账价值的构成也各不相同。上一页下一页返回３.１存货的概述１.外购存货成本计量外购存货的成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。外购存货过程发生的其他直接费用主要是指运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。小商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用，直接计入当期销售费用。上一页下一页返回３.１存货的概述２.自制存货成本计量自制存货是指通过进一步加工取得的存货，其成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。经过１年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。３.其他方式取得存货的成本计量（１）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。（２）提供劳务的成本包括与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。（３）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。上一页下一页返回３.１存货的概述①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费，人工费和应分摊的间接费用。②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。③自行繁殖的育肥畜的成本包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。④水产养殖的动物和植物的成本包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费，人工费和应分摊的间接费用。４.盘盈存货的成本按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。上一页下一页返回３.１存货的概述３.１.４存货发出的计价小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。１.先进先出法先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较烦琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。上一页下一页返回３.１存货的概述２.加权平均法（１）全月一次加权平均法，也称为月末一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式如下：上一页下一页返回３.１存货的概述采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时只记材料的收付数量不计金额，期末按计算出的加权平均单价，计算结转存货的发出成本。该方法无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。（２）移动加权平均法，简称移动平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式如下：上一页下一页返回３.１存货的概述３.个别计价法个别计价法又称个别认定法，对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品等采用个别计价法确定发出存货的成本。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。上一页返回３.２材料取得及发出的核算３.２.１按实际成本计价的材料取得及发出核算对于采用实际成本进行存货日常核算小企业，应当设置“在途物资”“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目进行核算。“原材料”科目核算小企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。“原材料”科目应按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。购入的工程用材料，在“工程物资”科目核算，不在本科目核算。“在途物资”科目用于核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。“在途物资”科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。下一页返回３.２材料取得及发出的核算１.外购材料的核算购入国内货物，由于购货单证及货物到达验收入库时间的差异，会计处理可分为“单货同到”“单到货未到”“货到单未到”三种情况。（１）单货同到，即收到发票账单，货物到达并验收入库。这种情况下，企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，应借记“原材料”“周转材料”“应交税费———应交增值税（进项税额）”等，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”“其他货币资金”等，而不需要通过“在途物资”科目核算。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算（２）单到货未到，即收到发票账单，货物尚未到达或验收入库。这种情况下，企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“在途物资”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购物资过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。货物验收入库后，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目贷记“在途物资”。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算（３）货到单未到，即期末收到原材料并已验收入库，但月末尚未收到发票账单。这种情况下，企业应先按合同规定的价款暂估入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“应付账款———暂估应付账款”科目；下月初用红字编制同样的会计分录予以冲回，等发票账单到达后，再按实际成本入账。２.发出材料的核算生产经营领用材料，按照实际成本，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。出售材料结转成本，按照实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。发给外单位加工的材料，按照实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。外单位加工完成并已验收入库的材料，按照加工收回材料的实际成本，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算３.２.２按计划成本计价的材料取得及发出核算对于存货采用计划成本进行材料日常核算的小企业，应设置“原材料”“材料采购”“周转材料”科目等，还应设置“材料成本差异”科目核算。“原材料”科目核算内容与按实际成本核算相同。“材料采购”科目核算小企业采用计划成本进行材料日常核算、购入材料的采购成本。“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。实际成本大于计划成本的差异转入“材料成本差异”科目的借方；实际成本小于计划成本的差异转入“材料成本差异”科目的贷方。“材料采购”科目应按照供应单位和材料品种进行明细核算。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算“材料成本差异”科目核算小企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。企业验收入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异编制相反的会计分录，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。期末“材料成本差异”科目借方余额反映库存材料实际成本大于计划成本的差异（称为超支差），结转时通常采用“蓝字”结转，贷方余额反映库存材料实际成本小于计划成本的差异（称为节约差），结转时通常采用“红字”结转。需要说明的是，小企业入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。小企业也可以在“原材料”“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算１.外购材料的核算小企业外购材料，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“材料采购”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。验收入库时，实际成本大于计划成本的材料成本差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。上一页下一页返回３.２材料取得及发出的核算２.发出材料的核算发出材料应按发出材料的计划成本计算结转发出材料应负担的材料成本差异。实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异编制相反的会计分录。发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际成本差异率；月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：上一页返回３.３委托加工物资的核算委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。小企业应设置“委托加工物资”科目核算委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。“委托加工物资”科目应按照加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。小企业发给外单位加工的物资，按照实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目；按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。支付加工费、运杂费等，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目；需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，借记“委托加工物资”科目（收回后用于直接销售的）或“应交税费———应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”“银行存款”等科目。下一页返回３.３委托加工物资的核算加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。采用计划成本或售价核算的，按照计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目；按照实际成本，贷记“委托加工物资”科目；按照实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。“委托加工物资”科目期末借方余额，反映小企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。上一页返回３.４周转材料转销的核算３.４.１包装物转销的核算包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。其核算内容包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位使用的包装物。各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按照价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”科目或“周转材料”科目核算。为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料———包装物”科目进行核算。包装物的摊销方法主要有一次转销法、分期摊销法等。下一页返回３.４周转材料转销的核算１.生产、施工领用包装物的核算生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目，贷记“周转材料———包装物”科目。对于金额较大的包装物，可采用分次摊销法。领用时应按照其成本，借记“周转材料———包装物（在用）”，贷记“周转材料———包装物（在库）”；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目，贷记“周转材料———包装物（摊销）”科目。２.随同商品出售的包装物核算随同产品出售但不单独计价的包装物，按照其成本，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料———包装物”科目。随同产品出售并单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”科目，按照其成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料———包装物”科目。上一页下一页返回３.４周转材料转销的核算３.出租出借包装物核算小企业出租、出借包装物，收取押金时，借记“银行存款”“库存现金”，贷记“其他应付款———存入保证金”；采用一次转销法的，领用出借包装物时按照其成本借记“销售费用”，领用出租包装物时按其成本借记“管理费用”，贷记“周转材料———包装物”科目。对于金额较大的包装物，可采用分次摊销法。领用包装物时应按照其成本，借记“周转材料———包装物（在用）”，贷记“周转材料———包装物（在库）；出租包装物按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记“销售费用”“其他业务成本”等科目，贷记“周转材料———包装物（摊销）”。对于出租包装物租出时，只在备查簿进行登记，不转成本。出租或出借包装物收回时，不需要进行会计处理，但应当进行备查登记。采用分期转销法的企业，如果使用计划成本核算，材料成本差异可在周转材料报废计入相关成本费用。上一页下一页返回３.４周转材料转销的核算３.４.２低值易耗品的核算低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料———低值易耗品”科目核算。１.一次转销法生产、施工领用低值易耗品，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目，贷记“周转材料———低值易耗品”科目。采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用时将其价值一次性计入有关资产成本或者当期损益方法。一次转销法主要适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品