合并财务报表

合并财务报表第一页，共一百二十八页，2022年，8月28日本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。第二页，共一百二十八页，2022年，8月28日（二）合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则第三页，共一百二十八页，2022年，8月28日

第四页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点1】合并范围的确定1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。委托、承包、承租经营如符合控制的定义，也可以合并。但对“控制”的定义与《合并会计报表暂行规定》相比无重大变化。第五页，共一百二十八页，2022年，8月28日2.

控制的具体应用（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；第六页，共一百二十八页，2022年，8月28日③母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。第七页，共一百二十八页，2022年，8月28日③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（3）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第八页，共一百二十八页，2022年，8月28日3.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。第九页，共一百二十八页，2022年，8月28日4.下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【提示】投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。第十页，共一百二十八页，2022年，8月28日调整分录和抵消分录的特点：1、抵消分录所用科目是会计报表项目2、抵消分录属于不记账分录，也不连续记录；合并分录只是草稿，无须记账。【说明】抵销分录只调表不调账。3、抵消分录的编制坚持一体化原则4、抵消分录的作用是消除内部会计事项对个别会计报表的影响，并不是对该内部会计事项重新记录。5、抵消分录的编制对个别会计报表不产生任何影响6、只要该内部会计事项反映的内容尚未消失，就要在其延续的若干合并期连续编制，涉及损益和利润分配的调“未分配利润--年初”。第十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点2】同一控制下企业合并一、合并日1.长期股权投资的确认和计量：初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额2.抵销分录：借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。另外，发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不需要抵销。

第十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日二、合并日以后（一）对母公司个别报表的调整（按完全权益法调整母公司对子公司长期股权投资）所谓完全权益法，不仅考虑子公司资产和负债公允价值和账面价值之间的差额需要调整，还要考虑内部交易损益的影响。第十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日（1）合并当年：①调整应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资（净利润×比例）贷：投资收益应承担子公司当期发生的亏损份额做相反分录第十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日②调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润

借：投资收益贷：长期股权投资【注】也可将上述净利润份额的调整与分派现金股利的调整合并：借：长期股权投资贷：投资收益第十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】个别报表成本法下的处理是：借：应收股利贷：投资收益

权益法下应当进行的处理是：

借：应收股利贷：长期股权投资—损益调整所以调整到一起就是：

借：投资收益贷：长期股权投资第十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日③子公司除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资（子公司资本公积增加）贷：资本公积——本年如资本公积减少则作相反分录。第十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）第二年及以后各年：①调整以前年度应享有子公司净损益的份额借：长期股权投资贷：未分配利润—年初②调整当年应享有子公司净损益的份额借：长期股权投资贷：投资收益应承担子公司发生的亏损份额，做相反分录第十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日③调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资④调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资第十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日⑤调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积—年初⑥调整子公司本年度除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积—本年如资本公积减少则作相反分录。第二十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（二）抵消分录1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润—年末贷：长期股权投资（权益法调整后的金额）少数股东权益第二十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日【技巧】在做这个抵消分录时要注意，它的顺序是先借“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，然后第二步是贷“少数股东权益”，它的比例是固定的，母公司占80%，少数股东占它的20%，一乘就可以了。第三步，长期股权投资，比例就不固定了，不能说少数股东权益是20%，长期股权投资乘以80%。所以长期股权投资的金额一定是权益法调整处理之后的金额，这一点很重要，也就是长期股权投资的金额不应从母公司的资产负债表直接抄过来。第四步，借贷双方不平时再倒挤出商誉等。第二十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可能会出现负数。第二十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】某子公司，母公司的股权比例为55%，年初归属少数股东的净资产为400万元，本年度亏损1000万元，则归属少数股东所持股权的超额亏损为50万元（400-450），则确认少数股东权益为-50万元，母公司承担亏损550万元。第二十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

【分析】对这笔抵销分录，假设子公司为全资子公司，2010年实现净利润100元，则子公司对这100元净利润进行了分配；而通过权益法调整核算，也已经将子公司的净利润100元，计入母公司的投资收益100元，从而母公司的净利润增加100元，又对这100元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润100元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。第二十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日另一方面，子公司实现的净利润100元，是通过子公司的收入减费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；而这100元净利润，而通过权益法调整核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。第二十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。年初未分配利润＋本年实现利润＝本年利润分配＋年末未分配利润年初未分配利润＋（母公司投资收益+少数股东损益）＝本年利润分配＋年末未分配利润第二十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日第二十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积【当年提取的盈余公积】对所有者的分配【当年宣告股利】未分配利润—年末【子公司】第二十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日【强调】抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的“对所有者(或股东)的分配”等，并不是会计科目“应付利润”，也不是资产负债表中的流动负债项目（如应付股利），而是所有者权益变动表中的对所有者（或股东）的分配项目（相当于会计科目“利润分配—应付利润”），这一点是一定要注意的。据抵销分录借贷平衡规范，对于全资子公司，该笔抵销分录正是遵循了“母公司投资收益＝子公司净利润＝子公司提取盈余公积＋子公司应付利润＋子公司未分配利润－子公司期初未分配利润”的原理。第三十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）应收股利与应付股利抵消借：应付股利贷：应收股利【例25-2】年初未分配利润＋本年实现利润＝本年利润分配＋年末未分配利润2800+（10500*80%+10500*20%)=2000+4500+6800第三十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：投资收益8400少数股东权益2100未分配利润（年初）2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润（年末）6800第三十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点3】非同一控制下企业合并（一）购买日1.子公司个别财务报表调整按购买日子公司可辨认净资产的公允价值调整其有关资产、负债账面价值；即按子公司可辨认净资产购买日的公允价值为基础，将子公司按其账面价值已确认的个别报表的金额调整为按公允价值计量的金额。第三十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日调整分录：借：固定资产、无形资产、存货等贷：资本公积如为免税的合并，考虑递延所得税：借：固定资产、无形资产、存货等贷：资本公积递延所得税负债第三十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日2、抵销分录借：股本（子公司账面数）资本公积（子公司调整后的资本公积数）盈余公积（子公司账面数）未分配利润（子公司账面数）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（合并成本）少数股东权益（按少数股权比例计算）盈余公积和未分配利润（贷方差额）第三十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日【教材例25-3】在本例中，有关计算如下：①甲公司合并成本=29500（万元）借：长期股权投资—A公司29500贷：股本10000资本公积19500②合并商誉=29500-36000×70%=4300（万元）③借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000第三十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日③借：股本20000

资本公积12000（8000+4000）盈余公积1200

未分配利润2800

商誉4300贷：长期股权投资—A公司29500

少数股东权益10800第三十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日（二）购买日以后1、子公司个别财务报表调整（1）投资当年①将子公司的账面价值调整为公允价值借：存货长期股权投资固定资产无形资产贷：资本公积第三十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日

②调整子公司个别财务报表中的净利润借：管理费用（补提的折旧、摊销）营业成本等（补记销售成本）贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销存货等第三十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。第四十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）连续编制合并财务报表（以后年度）

①借：固定资产、无形资产、存货等贷：资本公积——年初

②借：未分配利润—年初（以前年度）贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销等存货等

第四十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日③借：管理费用（当年补提的折旧、摊销）营业成本等贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销存货等【提示】调整时考虑（1）公允价值持续计算；（2）未实现的内部交易损益；（3）所得税费用。第四十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日（二）对母公司个别报表的调整（按完全权益法调整母公司对子公司长期股权投资）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制下企业合并相同。第四十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日（三）抵销分录1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积（经调整后的子公司的资本公积）盈余公积（期初数加上本期的计提数）未分配利润—年末（调整后的本年净利润）商誉贷：长期股权投资（权益法调整后的金额）少数股东权益【注】子公司所有者权益均应按调整后的为准。第四十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日②母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

第四十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：投资收益【调整后子公司净利润份额】少数股东损益【调整后子公司净利润份额】未分配利润—年初【以后也是调整后】贷：提取盈余公积【当年提取的盈余公积】对所有者的分配【当年宣告股利】未分配利润—年末【调整后】第四十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日【教材例25-4】接【例25-3】（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。借：存货1100

固定资产3000

贷：应收账款100

资本公积4000借：营业成本1100

管理费用150

应收账款—坏账准备100贷：存货1100

固定资产—累计折旧150

资产减值损失100第四十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日调整后的A公司本年净利润=10500+[100（调减资产减值损失）-1100（调增营业成本）-150（调增管理费用）]=9350（万元）第四十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。借：长期股权投资6545（9350×70%）贷：投资收益6545借：投资收益3150（4500×70%）贷：长期股权投资3150甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29500+6545-4500×70%=32895（万元）。第四十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。借：股本20000

资本公积12000（8000+4000）盈余公积3200

未分配利润5650（2800+9350-2000-4500）商誉4300贷：长期股权投资—A公司

32895

少数股东权益12255第五十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。借：投资收益6545（9350*70%）少数股东本期损益2805（9350*30%）未分配利润（年初）2800贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

未分配利润5650（2800+9350-2000-4500）（5）应收股利与应付股利的抵销。借：应付股利3150（4500*70%）贷：应收股利3150第五十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日【教材例25-5】接【例25-4】（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积—年初4000借：未分配利润—年初1100未分配利润—年初150应收账款—坏账准备100贷：存货

1100固定资产—累计折旧150未分配利润—年初100第五十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日借:管理费用150

贷:固定资产—累计折旧150调整后的A公司本年净利润=12000-150（调增管理费用）=11850（万元）A公司本年年初未分配利润=6800+100（上年实现的应收款减值）-110（上年实现的存货增值）-150（固定资产增值的折旧）=5650（万元）A公司本年年末未分配利润=5650+11850-2400（提取盈余公积）-6000（分派股利）=9100（万元）第五十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日净利润计算第一年CA:2800+10500-2000-4500=6800FV:2800+9350-2000-4500=5650第二年CA:6800+12000-2400-6000=10400FV:5650+11850-2400-6000=9100第五十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。借：长期股权投资6545（9350×70%）贷：未分配利润—年初6545借：未分配利润—年初3150（4500×70%）贷：长期股权投资3150第五十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：长期股权投资8295（11850×70%）贷：投资收益8295借：投资收益4200（6000×70%）贷：长期股权投资4200甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29500+6545-4500×70%+8295-4200=36990（万元）第五十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。借：股本20000

资本公积12000（8000+4000）盈余公积5600

未分配利润9100

商誉4300贷：长期股权投资—A公司36990

少数股东权益14010第五十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。借：投资收益8295（11850*70%）少数股东本期损益3555（11850*30%）

未分配利润（年初）5650贷：提取盈余公积2400

向股东分配利润6000

未分配利润9100（5）应收股利与应付股利的抵销。借：应付股利4200（6000*70%）贷：应收股利4200第五十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点4】内部商品交易抵消处理【举例】甲公司系乙公司的母公司，2010年12月10日甲公司向乙公司销售一批商品，该批商品成本为800万元，售价为1000万元，乙公司购入后至2010年12月31日尚未对外出售。借：营业收入1000（甲公司）贷：营业成本800（甲公司）存货200（乙公司）第五十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】接上例，假设乙公司购入后至2010年12月31日全部对外出售，实现收入1500万元。第六十页，共一百二十八页，2022年，8月28日【分析】从整个业务综合来看，甲公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万，结转主营业务成本800万，乙公司在自己账簿上确认了主营业务收入1500万，结转主营业务成本1000万，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入1500万，结转主营业务成本800万，借：营业收入（甲公司）1000贷：营业成本（乙公司）1000第六十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日1.当期内部购进商品的抵销处理。（1）假设全部实现对外销售，那么要完全抵销当期内部存货销售收入，即：借：营业收入（内部收入）贷：营业成本（内部收入）（2）未完全实现对外销售，形成了期末存货，那么要抵销期末存货的未实现内部损益，即：借：营业成本贷：存货（包含的未实现内部销售损益）第六十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】第一，增值税不需要考虑在内。如果给出的收入为含税收入，应还原为不含税收入；第二，运杂费不需要抵销；第三，期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，如果各批存货的毛利率不等，则还应考虑发出存货的计价方法（如先进先出法等）。第四，借贷方应该是“营业收入”、“营业成本”、“存货”等报表项目，而不应该是“主营业务收入”、“主营业务成本”、“库存商品”等会计科目。第六十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日（1）未实现内部销售损益抵消①借：未分配利润—年初（假定本期对外售出）贷：营业成本②借：营业收入（假定本期全部对外售出）贷：营业成本③借：营业成本贷：存货（包含的未实现内部销售利润）2.连续编制合并财务报表时的抵销处理。第六十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日3.存货跌价准备抵消（1）当期抵消【提示】存货跌价准备的抵销应从合并主体的角度判断存货跌价准备的计提与否。如果计提的存货跌价准备小于内部未实现利润的，则计提的据实抵销；如果高于内部未实现利润的，则只能抵销相当于内部未实现利润的数额。抵消分录：借：存货---存货跌价准备贷：资产减值损失第六十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）存货跌价准备的抵消①借：存货---存货跌价准备贷：未分配利润—年初②借：营业成本（因销售结转跌价准备的调整）贷：存货--存货跌价准备③借：存货--存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货--存货跌价准备第六十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】存货跌价准备的抵销跟坏账准备的抵销类似，但存货跌价准备的抵销应当以存货中未实现的内部销售利润为限进行抵销，超过存货中未实现的内部销售利润这部分跌价准备作为整体应该存在，但不能进行抵销。第六十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日【教材例25-15】首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：（1）借：未分配利润——年初600

贷：营业成本600（2）借：营业收入3000

贷：营业成本3000（4）借：营业成本540

贷：存货540第六十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日（5）借：存货—存货跌价准备160

贷：未分配利润—年初160（6）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本160

贷：存货—存货跌价准备160（7）借：存货—存货跌价准备180

贷：资产减值损失180第六十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日（4）从税法角度来讲，认可的是个别报表中的金额，即按独立交易原则来处理。上述抵销使存货资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，在考虑所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：借：递延所得税资产贷：所得税费用

第七十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）递延所得税资产的抵消或确认①借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初②借：所得税费用贷：递延所得税资产第七十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2009年和2010年有以下内部业务：（1）2009年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。第七十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【答案】2009年12月31日①借：营业收入（400×8）3200贷：营业成本3200②借：营业成本[（8-6）×100]200贷：存货200③借：存货—存货跌价准备[100×（8-7.2）]80贷：资产减值损失80

④借：递延所得税资产30贷：所得税费用30第七十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日

方法一:（200-80）×25%=30（万元）

方法二:见下表

2008年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额100×8=800（税基）100×6=600-200存货跌价准备800-80存货账面价值720600

递延所得税资产80×25%=20（800-600）×25%=5050-20=30第七十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）2010年乙公司对外销售A商品40件；2010年12月31日库存60件，A商品每件可变现净值为5.6万元。A商品存货跌价准备的期末余额为144万元。【答案】2010年12月31日借：未分配利润—年初[（8-6）×100]200贷：营业成本200借：营业成本[（8-6）×60]120贷：存货120第七十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日

借：存货--存货跌价准备80贷：未分配利润--年初80借：营业成本32贷：存货--存货跌价准备32借：存货--存货跌价准备72（96-24）贷：资产减值损失72借：递延所得税资产30贷：未分配利润一年初30借：所得税费用30贷：递延所得税资产30第七十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日2009年：成本600------售价800----可变现净值7202010年：成本360------售价480----可变现净值336第七十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点5】内部债权债务抵消基本抵消分录：借：债务类项目贷：债权类项目第七十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日1、内部应收账款计提坏账准备的抵销(1)初次编制合并财务报表时的抵销处理①借：应付账款贷：应收账款

②借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失

第七十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】在做坏账准备的抵销处理时，分录中一定要写“应收账款—坏账准备”，不可以直接写“坏账准备”，因为报表中没有“坏账准备”项目，只能通过调整“应收账款”项目来实现。

③借：所得税费用贷：递延所得税资产第八十页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。第八十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日【分析】在连续编制合并财务报表的情况下，上期合并所有者权益变动表中的“未分配利润”就是本期合并所有者权益变动表中的“年初未分配利润”。但合并报表的编制是以本期母公司和子公司当期的个别报表为基础，上期已经在合并时抵销或调整的项目，在本期个别报表上仍然体现出来了。例如，上期已经抵销了内部应收债权形成的资产减值损失，本期企业仍然确认为损益体现在“年初未分配利润”中，因此，以此为基础合并出来的“年初未分配利润”与上年合并所有者权益变动表中期末“未分配利润”就会存在差额。第八十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日

为了使合并所有者权益变动表中本期期初未分配利润与上期期末未分配利润的数额一致，需要将所有上期已经抵销的但对本期期初未分配利润产生影响的项目再次予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。【技巧】将上期所有涉及损益的抵消分录本期再做一次，但损益类项目要替换为“未分配利润——年初”。

第八十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日①借：应收账款―坏账准备贷：未分配利润—年初【理解】合并报表是以个别报表为基础编制的，而不是以上年度合并报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。②借：应付账款贷：应收账款③借：应收账款―坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款―坏账准备

第八十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】以上两步分录可以合并：借：应收账款—坏账准备（年末数*%）贷：未分配利润----年初（年初数*%）资产减值损失（当年变化*%，可能在借方）【结论】以后年度的抵消和第一年度的抵消的区别：以后年度需抵消的坏账准备包括以前年度计提的坏账准备和当年计提的坏账准备，抵销以前年度计提的坏账准备应调整“未分配利润—年初”；抵销当年调整计提的坏账准备应调整资产减值损失。第八十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日④借：未分配利润—年初贷：递延所得税资产⑤借：所得税费用贷：递延所得税资产或者做一个相反分录。第八十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：（1）2008年A公司应收账款中对B公司为2000万元；（2）2009年A公司应收账款中对B公司为5000万元；（3）2010年A公司应收账款中对B公司为3000万元；要求：编制各年抵销分录。第八十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日【答案】2008年：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款2000贷：应收账款2000（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款—坏账准备20贷：资产减值损失20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用5（20×25%）贷：递延所得税资产5第八十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日2009年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款5000贷：应收账款5000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款—坏账准备20贷：未分配利润—年初20（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款—坏账准备30贷：资产减值损失30

第八十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润—年初5（20×25%）贷：递延所得税资产5借：所得税费用7.5贷：递延所得税资产7.5

第九十页，共一百二十八页，2022年，8月28日2010年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款3000贷：应收账款3000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款—坏账准备50贷：未分配利润—年初50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失20贷：应收账款—坏账准备20第九十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润—年初12.5贷：递延所得税资产12.5借：递延所得税资产5（20×25%）贷：所得税费用5第九十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【知识点6】内部固定资产交易1.第一种类型：售出方存货——购入方固定资产（1）当期内部交易的固定资产的抵销处理。①借：营业收入贷：营业成本固定资产—原价②借：固定资产—累计折旧贷：管理费用

【提示】当月增加的固定资产当月不计提折旧③借：递延所得税资产贷：所得税费用第九十三页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，2009年1月1日A公司以1680万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为1200万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为480万元。B公司购入后作为管理用固定资产，按1680万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按直线法4年计提折旧，预计净残值为零，会计税法一致，并假设本年按12个月计提折旧。第九十四页，共一百二十八页，2022年，8月28日①2009年12月31日，编制合并抵销分录如下：a.将收入、成本和未实现内部销售利润的抵销：借：营业收入1680

贷：营业成本1200

固定资产—原价480b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：借：固定资产—累计折旧120

贷：管理费用120c.抵销所得税影响： 借：递延所得税资产（360万×25%）90

贷：所得税费用90第九十五页，共一百二十八页，2022年，8月28日【提示】账面价值＝1200－1200/4＝900万元计税基础＝1680－1680/4＝1260万元账面价值低于计税基础360万元，形成可抵扣暂时性差异360，应确认递延所得税资产360×25%＝90万元。第九十六页，共一百二十八页，2022年，8月28日（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。

①借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价

②借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初

③借：固定资产—累计折旧贷：管理费用

④借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初

⑤借：所得税费用贷：递延所得税资产第九十七页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】接上例，正常使用年度的抵销①第二年年末编制合并抵销分录如下： 借：未分配利润—年初480

贷：固定资产—原价480

借：固定资产—累计折旧120

贷：未分配利润—年初120

借：固定资产—累计折旧120

贷：管理费用120

借：递延所得税资产90

贷：未分配利润—年初90

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产（120万×25%）30第九十八页，共一百二十八页，2022年，8月28日②第三年年末编制合并抵销分录如下： 借：未分配利润—年初480

贷：固定资产—原价480

借：固定资产—累计折旧240

贷：未分配利润—年初240

借：固定资产—累计折旧120

贷：管理费用120

借：递延所得税资产60

贷：未分配利润—年初60

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产（120万×25%）30第九十九页，共一百二十八页，2022年，8月28日③第四年年末编制合并抵销分录如下： 借：未分配利润—年初480

贷：固定资产—原价480

借：固定资产—累计折旧360

贷：未分配利润—年初360

借：固定资产—累计折旧120

贷：管理费用120

借：递延所得税资产30

贷：未分配利润—年初30

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产（120万×25%）30第一百页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）变卖或报废情况下内部交易固定资产的抵销。特点：固定资产清理后，原价和累计折旧已核销，不需要再抵销固定资产原价和累计折旧。抵消技巧：如果子公司清理出现净收益：一般用营业外收入替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。如果子公司清理出现净损失：一般用营业外支出替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。第一百零一页，共一百二十八页，2022年，8月28日①借：未分配利润—年初贷：营业外收入（或营业外支出）②借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润—年初③借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用④借：递延所得税资产 贷：未分配利润—年初⑤借：所得税费用 贷：递延所得税资产第一百零二页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】接上例，①第四年年末正常清理时的抵销借：未分配利润—年初480

贷：营业外收入（固定资产）480

借：营业外收入（固定资产—累计折旧）360

贷：未分配利润—年初360

借：营业外收入120

贷：管理费用120【注】以上分录合并：借：未分配利润—年初120贷：管理费用120第一百零三页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：递延所得税资产30

贷：未分配利润—年初30

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产（120万×25%）30第一百零四页，共一百二十八页，2022年，8月28日②超期清理时的抵销：第五年年末报废清理： 借：未分配利润—年初480

贷：固定资产—原价480

借：固定资产—累计折旧480

贷：未分配利润—年初480【结论】在超龄使用固定资产进行清理期，不需编制抵销分录

第一百零五页，共一百二十八页，2022年，8月28日③提前清理的抵销：第三年12月31日清理： 借：未分配利润—年初480

贷：营业外收入480

借：营业外收入240

贷：未分配利润—年初240

借：营业外收入120

贷：管理费用120【注】以上分录合并：借：未分配利润—年初240

贷：管理费用120

营业外收入120第一百零六页，共一百二十八页，2022年，8月28日借：递延所得税资产60

贷：未分配利润—年初60

借：所得税费用60

贷：递延所得税资产60第一百零七页，共一百二十八页，2022年，8月28日【小结】内部交易固定资产抵销处理三种情况：（1）期满报废清理。借：未分配利润—年初贷：管理费用（2）超龄使用清理超龄使用固定资产进行清理，不需编制抵销分录。（3）提前报废清理借：未分配利润—年初贷：管理费用营业外收入（或营业外支出）第一百零八页，共一百二十八页，2022年，8月28日2.第一种类型：售出方固定资产—购入方固定资产（1）交易发生当期的抵销处理

①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损借：营业外收入贷：固定资产――原价或：借：固定资产——原价贷：营业外支出第一百零九页，共一百二十八页，2022年，8月28日②抵销内部交易固定资产当期多计提或少提的折旧借：固定资产—累计折旧（期多计提折旧）贷：管理费用等或：借：管理费用等贷：固定资产—累计折旧（少计提折旧）③借：递延所得税资产贷：所得税费用第一百一十页，共一百二十八页，2022年，8月28日【例】P公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化抵销处理：假定S公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。

第一百一十一页，共一百二十八页，2022年，8月28日在合并工作底稿中有关抵销处理如下：（1）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：固定资产—原价10贷：营业外支出10（2）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。借：管理费用1贷：固定资产——累计折旧1第一百一十二页，共一百二十八页，2022年，8月28日（3）确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响：（10－1）×25%＝2.25（元）。其中，1元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。借：所得税费用2.25

贷：递延所得税负债22.5【提示】

账面价值＝130－（130/5×1/2）＝117万元计税基础：120－（120/5×1/2）＝108万元账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异117－108＝9万元，应确认递延所得税负债：