公认财务报告编制及披露的制度

公认财务报告编制及披露的制度

《教育财会讨论杂志》2023年第五期

一、背景

随着高等教育规模快速扩张及公共政策不断调整，我国教育资源的配置模式正在经受深刻变革，其根本特征是市场化趋势的日渐深化。统计数据显示，自２０世纪９０年月中期以来，投入高等教育的公共财政经费与非公共财政经费表现出明显的此消彼长趋势，自１９９５年至２０１１年，财政性教育经费占我国高校教育总经费的比重，从８０．３２％持续下降至４８．３４％，而来自其他渠道的非财政性教育经费占比则从１９．６８％一路攀升到５１．６６％［１］。可以估计，今后相当一段时期我国经济增长转入新常态后，相比以前年均两位数以上的增长速度，７％左右甚至更低的经济增速会使教育公共财政扩大面临更大困难，进而公共财政经费及非财政性经费在高校资金占比中此消彼长的趋势仍将连续。在这样一种背景下，高校必定要承载面对市场拓宽外部资源配置渠道的沉重压力，其情形正如弗兰克纽曼所描述的那样，“高等教育部门正由公共部门日益趋于市场化，高校之间盛行的布满竞争及市场导向的新标准已经成为广泛共识”。高等教育领域市场化趋向的深化及有序运行，需以完备的根底性制度安排为前提。当高校由传统意义上的公共组织转变为更具市场属性的机构时，与其资源配置亲密相关的利益相关方亦发生了重大转变，除政府这一传统的利益相关方之外，产业界、受教育者、教育监管及评估机构、金融部门、现有及潜在教育投资者等各类利益相关方的重要性与日俱增，其现实诉求成为制约高校外部资源配置渠道能否拓展的关键因素，高校作为理性的资源配置主体必需对此作出积极回应。由于市场运行中各类市场主体及其关联方对投资的本钱效益赐予高度关注具有普适性，因此通过公认会计准则标准核算高校本钱效益并对外完整披露，以满意高校利益相关方信息知悉意愿并到达合理引导教育投资的目的，理应成为教育资源配置领域最核心的制度安排之一。各利益相关方基于信息对称的角度，客观评价高校的本钱效益及资金运营状况并据此作出投资选择，是促进高校公正参加市场竞争、有效拓宽外部资源配置渠道的根本前提。

但是相关制度基石在我国远落后于现实需要，详细表达在两方面：一是国内高校迄今仍未建立起被广泛认同的本钱效益核算制度；二是财务信息披露面极其狭窄，不仅财务报告编制根底不完善，而且只对政府主管部门报送，政府之外其他利益相关方知悉财务信息的现实诉求被排斥。为此，目前国内高校的本钱效益信息成为外界难以知悉的“暗箱”，个别高校的有限财务信息披露也零散、随便、完全不具备可比性。其深层根源在于高校现行会计核算及财务信息披露制度未能对教育资源配置模式所发生的深刻变革与将来趋势作出积极回应，根底性制度建构拘泥于传统思维惯性和既有窠臼，缺乏对高校利益相关方发生重大转换这一现实的切实观照，进而导致制度供应的严峻缺失。

二、西方兴旺国家情形

西方兴旺国家普遍建立了完备的公认会计准则及信息披露制度，用以标准高校财务报告编制及对外公允披露。只是由于不同国家教育公共政策蕴含了不同理念及详细施政思路，进而导致高校财政根底亦存在很大区分，所以各国公认会计准则及其标准下的财务信息披露框架亦存在明显差异，其制度建构深刻表达了对各自政治、经济、文化、社会及公共政策等现实国情的详细回应。

１．教育公共政策及高校财政根底的差异美国私立高校先于公立高校消失，公、私立高校都占有重要地位，但是公共财政在各类高校的资金来源中均无肯定优势，政府、基金、校友捐赠、商业及体育运营、学费、工程合同等资源配置渠道极其多样，其公、私立高校很难仅仅依据公共财政所占比重作出泾渭清楚的区分，教育公共政策表现出明显的多元主义倾向；而德国、法国等欧洲大陆国家，受福利主义施政思路影响，高等教育被视为公共福利部门，所以其高校以公立为主，私立高校几无容身之地，政府公共财政是高校最主要的资金来源，类似通过收取学费来拓宽高校资金来源等政策划议很难付诸实施；英国、澳大利亚等英联邦国家的教育公共政策则走向了另一极，高等教育很大程度上被当做效劳产业推向市场，通过全球市场猎取效劳及学费收入成为高校的重要资金来源。

２．各国准则体系构建的详细思路公共政策及财政根底的巨大差异，导致不同国家高校利益相关方的构成以及财务信息公开披露侧重点的区分，进而财务报告编制所遵循的公认准则亦有不同思路与指向。美国教育部早自１９９０年即公布了“州立及地方学校系统财务会计手册”（ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｆｏｒＳｔａｔｅａｎｄＬｏｃａｌＳｃｈｏｏｌＳｙｓｔｅｍｓ），以约束公立学校的本钱核算与财务信息披露。国会１９９８年任命了“国家高等教育本钱委员会”负责高校的本钱核算与财务信息披露工作，并就此了一系列报告。同时，授权“毕马威”（ＫＰＭＧ）等知名的会计专业效劳机构为私立高校设计相应的财务核算制度。总体而言，美国“财务会计准则委员会”（ＦＡＳＢ）和“政府会计准则委员会”（ＧＡＳＢ）就私立和公立机构的会计核算与财务信息披露供应了专业标准，其公、私立高校可遵循相应准则编制财务报告并对外公开披露信息。２０１０年，上述准则体系进展了较大修订，依据ＭａｒｙＦｉｓｃｈｅｒ、ＴｅｒｅｓａＰ．Ｇｏｒｄｏｎ、ＭａｒｌａＡ．Ｋｒａｕｔ等学者的讨论，在对１００所公立及私立高校遵循修订后的会计准则所编制的财务报告进展分析后，得出结论认为，公立高校编制的财务报告对外公开披露的财务信息，在适应利益相关方需求方面表现更佳。由此可见，私立高校所遵循的会计准则及编制的财务报告，其公开披露的财务信息在适应外部利益相关方有效需求方面仍旧存在改良与完善的空间，这可能与私立高校比公立高校的利益相关方更为简单存在莫大关系。从德国情形看，其高校被界定为“公法社团法人”，资金使用及本钱效益等方面的财务报告编制及信息披露遵循了公立机构的专业准则及总体框架，其特点是强调通过精细严格的预算掌握来引导教育经费的流向并提高资源配置效益。由于高校被视为州政府下属的机构，其财务报告的构造及根本框架与政府部门具有肯定相像性，不同高校资金来源及使用状况可以清楚地进展横向比拟，但其一个重要特点是不同高校的资金投入产出效益差异不甚明显，这进一步表达在德国高等教育系统内不同高校之间办学水准相对均衡，各类高校办学质量没有显著差异这一特性上。澳大利亚、新西兰等英联邦国家，高校财务报告编制及信息披露则倾向于采纳市场机构的标准及总体框架，尤其表达了对教育购置方利益诉求的重大关注。如澳大利亚高校所编制的“损益表”就借鉴了企业“损益表”（亦称“利润表”）的编制思路，其报表构造一方面将学生学费、效劳购置、讨论合同资助等收入构成工程分类列示，另一方面将雇员费用、学生事务支出、课程开发支出、图书及设备折旧费、商誉摊销费用、应缴纳的产品及效劳税等本钱费用工程分类列示，同时将收入与本钱、费用及支出等明细工程进展对应配比以反映本钱效益，这样的财务报告编制框架及信息披露重点明显表达了对市场机构专业标准的借鉴［４］。

三、我国的现状

我国目前仍未出台适应于高校本钱效益核算及信息披露的公认会计准则，但２０１３年１月１日开头实行的《高等学校财务制度》（财教［２０１２］４８８号）针对高校开展本钱核算及信息披露首次作出了原则性规定，该项制度第六十二条指明，“高等学校应当依据实际需要，逐步细化本钱核算，开展学校、院系和专业的教育总本钱和生均本钱等核算工作，并建立本钱费用分析报告制度”。只是这一原则性规定，并未在２０１４年１月１日开头实施的《高等学校会计制度》（财会［２０１３］３０号）中得到切实表达。详细表现在：

１．会计要素的划分不能适应本钱费用核算的需要《高等学校会计制度》第五条规定，“高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出”等五项，而《企业会计准则》规定的会计要素为“资产、负债、净资产、收入、费用、利润”等六项，本钱核算的过程，实质上就是对费用进展归集与安排，并和收入进展配比的对象化过程。高校五项会计要素的划分，没有清晰厘定支出与本钱、费用的边界，从而未能为高校教育本钱效益核算搭建起根本要素框架。

２．没有设置相应的本钱费用类科目进展本钱核算《高等学校会计制度》将“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政治理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等５个一级会计科目，但没有设置相应的本钱费用类会计科目，新引入的固定资产“累计折旧”、无形资产“累计摊销”等科目，实际上亦是“虚提”，由于会计年度不能将相应的非现金支出计入适宜的本钱费用工程，因而未能考虑到教育本钱归集与核算的现实需要。

３．财务报告体系没有表达对本钱费用信息的公开披露《高等学校会计制度》第七条规定高校编制的财务报告应当包括“会计报表及其附注，其中会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表”。这一财务报告体系，没有涵盖本钱费用类的综合财务报告，为此，《高等学校财务制度》所明确的“应当建立本钱费用分析报告制度”这一规定，缺乏付诸实施的根底和前提。反观美国、英国、澳大利亚等高等教育领域市场力气相对强大的国家，其高校普遍通过编制“损益表”将各项收入工程与本钱费用工程归类进展配比，以实现对高校办学本钱效益总体状况及详细构成的完整反映。

４．缺乏对现实国情的有效回应在会计信息的“可比性、一贯性、慎重性”等信息质量要求方面，既有制度缺乏对现实国情的有效回应。例如：我国不少高校近年来都进展了新校区建立，同一地区斥巨资购置新校区的高校与仅仅依托原有校区办学的高校，前者取得土地使用权及基建等方面的支出耗资巨大，这些开支在资本化以后，后续逐年摊销过程中对本钱效益确实认与计量会产生重大影响，如何使不同高校的本钱效益信息调整至具备可比性；某一年度为应对教育部本科教学评估或申报博士点的巨额专项支出，扭曲了当年的本钱信息，如何遵循不同期间本钱效益信息的一贯性原则；就慎重性原则而言，在较长时期就业压力很大的国情下，尤其是新建地方本科院校等就业率明显偏离均值的高校，说明无效投入产出了大量不被社会认可的“次品”，能否比照企业计提“存货跌价预备”计入“资产减值损失”作类似处理以精确反映投入产出效益。贫困生群体浩大的背景下，高校为该群体猎取国家助学贷款所担保的风险补偿金是一项或有事项，假如学生还贷违约学校可能担当风险补偿金罚没支出，在不同类型及层次高校毕业生违约风险差异巨大的情形下，这样的或有事项如何按概率及比例确认并计入本钱。诸如此类的问题，都未在高校现有的财务会计制度中得到详细表达，反映出既有制度建构缺乏对现实国情的主动回应。总体而言，目前的缺乏在于：一方面公认会计准则没有准时制定公布；另一方面现行财务会计制度仍旧囿于传统预算会计的范畴，未能突破对财政预算经费上拨下支进展反映的思维惯性，会计科目设置不符合本钱效益核算的需要，所编制的财务报告也只向政府主管部门报送，没有表达对政府之外其他利益相关方的根本观照，对于公共政策及高校财政根底发生深刻变革的现实与趋势缺乏有效回应，远不能满意外界充分得悉相关信息的迫切需要。上述问题的存在，严峻制约了教育公共政策的改良并影响到高校外部资源配置渠道的有效开拓。

四、改良建议

１．通过方法论的修正与创新，构建广为承受的公认会计准则成熟的本钱效益核算及财务信息公开披露制度源自经济领域，是保障市场有序运行及促进市场主体公正竞争的制度基石。随着高等教育领域市场化趋向的深化，市场领域完备的制度建构被迁移至高校，但是高等教育领域仍有其自身运行规律，相关准则及制度建立不能简洁移植，必需结合高校的组织属性，对既有方法论进展修正与创新。例如：就“会计主体”这一会计根本假设而言，高校与企业就存在很大区分，必需清楚厘定。由于高校的教学、科研、社会效劳等职能边界较为模糊，庞杂的学术支持、行政、后勤、讨论院所、基金会、社团组织、附属学校和医院，甚至学校投资掌握的经营实体等内部组织构造相对松散，表现出明显的“有组织、无政府”［５］这一松散耦合特性，在现实中极易导致高校内部经营性资产与非经营性资产界限不清、教学科研部门的水电能耗等费用挤入附属经营实体入账等失范甚至违法现象。这与企业作为市场主体普遍通过公司制所建立的完备内部治理构造存在很大区分，如何遵循高校的组织属性构建完善的内部掌握制度，以厘定高校本钱效益核算的边界与范围，需要通过方法论的修正与创新来达成共识。其次，政策层面应就公认准则体系的构建形成共识。仅以高校教育本钱的构成及核算而言，目前国家相关部委的熟悉就存在重大分歧，难以形成共识，这无疑给高校实际开展本钱核算工作带来操作层面的极大困难。如国家发改委公布的《高等学校教育培育本钱监审方法》中，将“教育本钱”的构成工程明确为“人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧”等四项；而在教育部公布的《一般高等学校学生标准培育本钱计算方法》中则另有表述，“教育本钱”的构成被确定为“标准教职工人员本钱、标准学生资助本钱、标准日常教学维持本钱、标准土地和固定资产使用本钱”等四项；同属教育部公布，但是仅适应于教育部部属高校的《关于报送有关调查数据的通知》中，与前述《高等学校教育培育本钱监审方法》和《一般高等学校学生标准培育本钱计算方法》的本钱核算方法又迥然相异，前述两个方法均采纳四个本钱工程正向相加的方法核算本钱，该通知则没有详细规定本钱的构成工程，而是要求采纳倒算法进展推算。即依据学校财务报表决算数据，分学科大类在支出总额中扣除科研、创收等无关费用后，得出学生培育本钱总额。再将本科生、硕士讨论生和博士讨论生根据１：１．５：２的比例折算为标准学生数，两者相除计算诞生均培育本钱。上述三个现行权威文件在教育本钱的详细构成及核算方法上未形成共识，其他类似政策规定还有诸多不统一之处，这反映出各方对高校本钱效益核算及信息披露熟悉分歧甚大，并直接影响到高校本钱效益核算工作的实际开展及结果的公允披露。目前极有必要形成共识并构建广为承受的公认会计准则。

２．以本钱效益核算及财务信息披露确实认为依据