从模糊性透视会计信息失真

模糊性是事物类属的不确定性， 是事物所呈现出来的亦此亦彼性。会计所反映的经济事项大多是模糊事物，而分类和汇总是会计的基本方法，由此决定了会计模糊性的本质属性。会计模糊性是导致会计信息失真的重要原因。本文拟从模糊性角度透视会计信息失真的原因，并且对模糊性引起的会计信息失真提出相应的治理措施。一、模糊性与清晰性依据一定的标准对事物进行分类，是人们认识事物的前提。在现实世界中有许多事物可以依据精确的标准把它们分为彼此界限分明的类别非此即彼，明确肯定。事物有明确类属的特性就叫做清晰性，这类事物则称为清晰事物。但是，还有另外一些事物，我们无法找到精确的分类标准，很难明确肯定地断言某些事物是否属于某一类。小溪、大河、远近、近邻等就是这种事物。由于这种事物从属于某一类到不属于该类是逐步过渡而非突然改变，不同类别之间不存在截然分明的界限，因而不同的人对同一事物可能作出不同的归类，事物的这种类属不清晰性就叫做模糊性，这类事物则称为模糊事物。依据模糊性产生的原因，可将其分为三种类型：内在模糊性、信息模糊性和主观模糊性。内在模糊性指由于客观事物的中介过渡性而引起类属的不确定性。模糊性问题总是与事物的分类问题相关联。把无穷连续过渡的中介分为有限的类别，把大量彼此没有明显差异的中介分为少数几类，这样的类别之间很难有截然分明的界限，大量的中介便显得没有明确肯定的类属了，即表现出内在的模糊性。信息模糊性，是指在复杂的系统中因各种因素交织一起而产生的模糊性。模糊性总是伴随着复杂性而出现。复杂性意味着因素的多样性、联系的多样性。选购衣服，若分别就花色、耐用性、价格等单因素评定，容易作出清晰确定的结论。若把诸因素联系起来评定，就显得相当复杂、难于确定了。大量可以精确描述的单因素错综复杂地交织在一起，必然产生出具有新质的属性，即信息模糊性。主观模糊性，指由于认识主体在性格、职业、年龄等方面的差异而引起对事物类属划分上的不确定性。精确方法适于刻画清晰数量关系，但是，当用精确方法处理模糊事物时，由于舍弃了对象固有的模糊性，在本来没有明确界限的对象之间人为地划定界限，变模糊数量关系为清晰数量关系，因而歪曲了本来相互联系着的事物的性质。特别在分界线附近，这种描述的失真性更为严重。对于模糊事物，则要从其模糊性出发，应用模糊方法来处理。模糊方法的基点是承认模糊性。凡是从模糊性角度提出问题、分析问题和解决问题的方法，不论是经验的还是理论的，定性的还是定量的，都是模糊方法。二、模糊性对会计信息失真的影响会计应用帐户对大量的企业交易 “进行分类以便浓缩信息”，也就是说，分类和汇总是会计的基本方法，而会计所分类和汇总的经济事项本身又具有模糊性和复杂性，处于不断发展变化之中，由此导致会计信息必然具有模糊性。会计内在模糊性和信息模糊性是会计停息失真的客观原因，而且是会

3种模糊性对会3种模糊性对会（一）内在模糊性对会计信息失真的影响。内在模糊性对会计信息失真的影响可分为直接影响和间接影响。1、内在模糊性对会计信息失真的直接影响。 （1）会计准则的精确规定（2）时"时滞1995年所导致的会计信息失真。经济事项的内在模糊性，决定了对经济事项进行精确分类并规定相应的会计处理方法，可能会导致会计信息失真。对经济事项的精确分类，将掩盖企业的个性，并抹杀不同企业客观存在着的重要差异。事实上，由于不同企业归属不同行业，它们有着不同的规模和管理需求，不同企业存在着不同个性是在所难免的。违背会计内在模糊性的客观事实，一味追求“一刀切”的精确方法，是导致会计信息规范性失真的重要原因，即严格按照会计准则对经济事项进行会计处理也不能真实地反映企业的财务状况和经营成果。现以应收帐款会计处理为例加以说明。应收帐款发生坏帐损失的可能性不但取决于应收帐款的数量，更主要取决于应收帐款的帐龄、债务人的信誉和财务状况以及与债务人之间是否存在合同纠纷等因素，也就是说，应收帐款的可回收性受到多种因素的影响，具有模糊性。但是，我国企业会计准则却忽略了债务人的信誉和财务状况对应收帐款的重要影响，武断地规定所有企业按年末应收帐款余额的一定比例提取坏帐准备。事实上，每个企业都按一定比例提取，很难反映企业应收帐款的可回收价值，甚至导致会计信息失真。尤其对于银行来说，国家统一规定的呆坏帐率，并不能提供银行贷款的真实信息。滞对会计信息失真的影响。从会计确认、计量到报告的生成以至最后传到使用者手中，这其中每一个环节都要有时间占用，因此，“时滞”必然存在。时滞对会计信息失真的影响根源于经营活动的连续性和会计报告的间断性。在"期间内发生的事件和前期发生的事件相互联系。有时，时滞期内发生的事件，使报表发布之前就已经部分甚至完全失去真实性了。例如，在巴林银行事件中，巴林银行在 1994年末报告的资产净值为 （2）时"时滞1995年2月末，巴林银行就倒闭了，而这个时候该银行 1994年的年度报告还没有实际完成呢。2、内在模糊性对会计信息失真的间接影响。现代契约理论认为，会计准则为企业经理人员留下适当的会计政策选择权，可使其对环境和不可预见的契约后果能够作出灵活反映，从而降低契约成本，也即经理人员拥有适当会计政策选择权是有效的契约安排范式。但是，若从会计的技术属性来分析，我们会发现，经济事项的内在模糊性是企业经理人员拥有会计政策选择权的首要原因。会计所反映的经济事项千差万别，而且，即使表面上相似的经济事项，由于所处的企业背景不同，可能在本质上却大相径庭。任何会计准则不可能涵盖一切，群集所有的经济事项，它只能对会计工作提出基本原则和规范。而且，随着企业经营方式的多样化，经营活动范围的扩大和社会、法律、金融环境日趋复杂化，同类经济事项的个性日益丰富，也即经济事项的模糊性日益加强。为了使企业能够从其所处的特定经济环境和经营情况出发，选择恰当的会计处理方法，会计准则的规定将更为模糊。比如，衍生金融工具依据公司持有意图（投机或投资 ）来选取计量属性 （历史成本或公允价值 ）；长期投资根据能否对子公司实施重大影响来选择成本法或权益法等等。同时，经济事项处于不断发展和创新之中，而会计准则大多是对以往会计实践的总结，往往落后于日新月异的企业经营技术及组织方式的发展，也即会计准则具有滞后性。会计方法的可选择性、会计准则的模糊性和滞后性，为经理人员操纵会计数字，出具虚假信息提供了更多机会。（二）主观模糊性对会计信息失真的影响。会计将大量千差万别的经济事项进行分类，归大少数确定的帐户，其分类必定带有主观成分，受会计人员自身业务素质、各种利益关系、法律及职业道德规范、价值观念及个性等多种因素的影响，也就是说会计呈现出主观模糊性。会计的主观模糊性根植于会计的内在模糊性，正是经济事项本身的模糊性导致对经济事项的会计处理依赖于会计人员的主观判断。会计的主观模糊性对会计信息失真的影响可分为两个方面。1、技术风险对会计信息失真的影响。技术性风险指由于会计人员对经济事项或会计准则的理解偏差而对经济事项作出错误分类的可能性。技术性风险是导致会计信息失真的重要原因之一。同时，从发展的趋势来看，会计准则的模糊性和滞后性将不断加强，会计信息的主观模糊性必然会更为严重，会计信息的真实性将更加依赖于会计人员的主观判断。《小制度》关于借款费用资本化处理较《企业会计制度》简化。按《小制度》规定只有专门用于固定资产借款的费用才能资本化。但借款费用资本化的资产范围，借款费用开始资本化时间，停止资本化时间，暂停资本化时间等方面与税法的相关规定都有较大的差异。而这种差异的存在会长期影响固定资产的资产价值，必然导致这项纳税调整差异（借款费用与折旧）长期存在，税务调整工作难度大。从方法处理角度看，《小制度》的规定更能公允地反映资产价值，因此建议税法可按会计准则的处理方案进行适当修改。五、小企业会计报告的改进《小制度》简化了基本报表的编制，要求小企业对外报送资产负债表和利润表，选择报送现金流量表；简化了附表的编制，只要求一般纳税人编制“应交增值税明细表”；简化了会计报表附注的披露，着重披露“主要会计政策及变更、对财务状况和经营成果产生重大影响的日后事项、或有事项、与业主投资者主要往来”这几个项目。（一）利润表的改进《小制度》中小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求。利润表仍然采用通用的会计报表格式和内容，对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及。企业所得税年度纳税申报表是在利润表的基础上编制的，企业在计算当期应缴所得税时，在《小制度》计算的利润总额的基础上，加减纳税调整差异

后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴的所得税。为更好地建立企业所得税年度纳税申报表与利润表的勾稽关系，便于税务检查，应对利润表进行改进。（表1）（二）会计报表附注的披露应增加资产减值、资产担保抵押的信息六、会计报表的审计各国的会计实践对小企业一般没有强制对外公开会计报表的要求。小企业的会计报表可免于审计。小企业的外部报表使用者主要是税务机关。税务审计与注册会计师审计的目的不同。注册会计师审计的目的是对被审计单位的报表公允性发表意见，其依据是公认会计准则；而税务机关所要求的是以税法为依据的税务审计，目的在于确保企业依法纳税，二者不可替代。注册会计师审计并不能满足税务机关监督企业依法纳税的要求，因此小企业的财务报表是否审计对于税务机关并没有影响。在小企业有银行贷款的情况下，外部报表使用者则包括银行。但小企业大多是以房屋等不动产作抵押或有信誉好的其他企业的信用担保而取得的银行贷款，小企业所提交的会计报表是否经过审计对于银行的贷款决策并没有影响。为解决小企业“融资难、贷款难、结算难”的问题，银监会 2005年7月发布了《银行开展小企业贷款指导意见》，具体在贷款方式、抵押担保要求、风险控制、风险定价、还款方式、业绩考核以及问责制度等方面对银行传统的信贷管理要求进行了突破，并根据小企业贷款业务特点提出了新的要求。如在贷款方式上，银行应主要以借款人经营活动所形成的现金流量和个人信用为基础来确定发放贷款；在担保方式上，银行应在法律法规允许的范围内，探索在动产和权利上设置抵押或质押，采取灵活担保方式，增加担保物品种；在贷款利率上，可在法律允许的范围内实行自主灵活定价；对小企业会计信息的需求上，主要侧重于借款原因、现金流量、还款能力和经营者个人信用情况等方面。因此，从发展的角度看，小企业向银行贷款，可就小企业现金流量、还款能力和经营者个人信用情况进行专项审计。小企业从自身的发展出发，可自行选择是否对外披露简要资产负债表与损益表及附注。为维护企业社会信用和社会公众利益，小企业对外披露的报表必须接受外部