关于FASB与IASB联合趋同会计信息质量特征的探讨

关于FASB与IASB联合趋同会计信息质量特征的探讨

F234.4：A1008－2972（2010）06－0038－05一、引言我国1992年首次颁布《企业会计准则——基本准则》（准财务会计概念框架），2006年重新修改颁布了新的《企业会计准则——基本准则》，至今尚未见到真正意义的财务会计概念框架。财务会计概念框架中的一个重要概念就是会计信息质量特征。关于会计信息质量特征的内容更是见仁见智，莫衷一是。例如，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC后改组为IASB）的会计信息质量特征的体系就有很大差异，它们在主要质量特征的数量、构成内容以及约束条件等方面的看法都不一致。而中国的会计信息质量特征在2006年的《企业会计准则——基本准则》中仅是松散地罗列几条，不成体系。我国会计学术界对会计信息质量特征的研究也深受FASB和IASC信息质量特征的影响。因此，会计信息质量特征的进一步探讨具有重要的理论价值和实际意义。2006年7月6日，FASB与IASB联合发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》（初步意见稿），2008发布了“征求意见稿”。其内容涉及财务会计概念框架的两大问题：财务报告目标与会计信息质量特征。本文拟就联合趋同框架（初步意见稿和征求意见稿）的会计信息质量特征部分试作探析，以求教于各个同仁。二、联合趋同框架（初步意见稿和征求意见稿）的会计信息质量特征体系FASB和IASB联合趋同框架的“初步意见稿”和“征求意见稿”的会计信息质量特征体系在结构和基本（主要）质量特征等方面存在较大差异。对此，我们主要从以下几方面加以认识。（一）联合趋同框架（初步意见稿）会计信息质量特征图示及说明为了便于读者对FASB和IASB联合趋同框架（初步意见稿）的会计信息质量特征体系有个总括了解，这里首先列示联合趋同框架（初步意见稿）会计信息质量特征图（见图1）。联合趋同框架（初步意见稿）会计信息质量特征是一个体系，这个体系由普遍性的约束条件、基本（主要）质量特征、次要质量特征和“确认”界限构成，具体见图1。图1会计信息质量特征层次体系为了便于后文的讨论，这里先就相关的几个问题作简要的阐述。（1）联合趋同框架（初步意见稿）的基本（主要）会计信息质量特征主次分明，逻辑有序。[1]联合趋同框架指出，逻辑上推导，四个基本（主要）会计信息质量特征的主次顺序为：相关性、如实反映（取代可靠性），可比性和可理解性。这与IASC（1989）平铺这四个主要会计信息质量特征不同，与FASB财务会计概念公告第二辑（SFACNo.2）没有对相关性与可靠性的关系提供一个明确说明也不一样。（2）与SFACNo.2相比，可比性和可理解性上升为基本（主要）会计信息质量特征，这显然是借鉴了IASC（1989）的会计信息质量特征体系的相关内容。（二）联合趋同框架（初步意见稿）将可理解性和可比性作为基本（主要）质量特征是科学的FASB将可理解性和可比性分别视为针对用户的质量和次要质量；IASC将两者定为主要质量特征。联合趋同框架“初步意见稿”借鉴了IASC的做法。1.可理解性应为基本（主要）质量特征联合趋同框架（初步意见稿）借鉴IASC的做法，将可理解性作为主要质量特征是合理的。（1）会计信息既相关又可靠，若不能为使用者所理解，则这种信息的相关性和可靠性也是无效的。“从成本效益的角度来看，可能为少数人所理解或使用的信息，应不予提供”。（2）相关性作为会计信息的主要质量特征已成共识。相关性作为会计信息主要质量特征是因为只有与决策相关的可靠信息才能对决策者有用。会计信息的可理解性也具有类似相关性特征发挥作用的这种保证效用。也就是说只有与决策相关的可理解信息才能对决策者有用。因此，可理解性也理当成为会计信息的主要质量特征。（3）FASB因会计信息的可理解性是针对用户的会计信息质量特征而不将其列入为主要质量的做法是欠妥的。众所周知，针对用户就是针对决策，就是针对会计信息使用者的决策。因此，可理解性是针对决策的主要质量特征。（4）IASC将可理解性作为主要质量特征与FASB将其视为针对用户的质量特征的效应是不同的。将可理解性作为主要信息质量特征，可促使准则制定机构和会计信息的具体提供者对可理解性的重视，促进其在提供信息可理解方面下功夫。（5）会计是一门专业性很强的学问，使用者还有相当部分未接受会计专业训练。将可理解性作为针对用户的质量特征在认识上容易形成这样的误区，即信息可否理解是信息使用者自己的事，与决策无关，最终必然导致准则制定机构和具体会计信息提供者在信息可理解性的作为上的懈怠。2.可比性应为基本（主要）质量特征联合趋同框架（初步意见稿）将可比性作为基本（主要）质量特征也是可取的。（1）可比性是会计信息能否有用的直接决定因素。信息的重要意义取决于它和某些其他指标相联系的能力。“有关一家企业的信息，若能与另一家企业的类似信息相比较，若能与本企业其他期间或时点的类似信息相比较，其有用性就将大大提高”。信息可靠、相关且可理解，若可比性不强，则信息的效用微不足道。因此，可比性是会计信息不可或缺的主要信息质量特征，它和可靠性、相关性、可理解性一样都是会计信息充分发挥效用的保证或支持。（2）可比性作为主要信息质量特征符合三种目标观。FASB所持的是决策有用观，但将可比性作为次要质量特征，我们认为这种处理是欠妥的，甚至可以说是矛盾的。众所周知，决策实际上就是在两个或以上的方案中选优的问题，决策过程始终不变的主旋律是比较。强调会计信息的决策有用性，若不重视可比性是不科学的做法。有些人认为，受托责任观和如实反映观强调的是会计信息的可靠性。依其构建的信息质量特征体系中，可比性不应是主要质量特征。我们认为，这种说法是片面的，事实上可靠性和可比性有太多的相同构成，可比性是基于可靠性，不可靠信息的比较是徒劳的；确保可靠性的许多程序和方法与确保可比性是一致的，如科学选择计量方法，适时调整计量方法等。[2]（3）美国注册会计师协会（AICPA）的财务报告特别委员会于1994年发表了题为《改进企业报告——面向用户》（ImprovingBusinessReporting:ACustomerFocus）的特别报告。关于信息质量标准的内容，它也是大体认可FASB关于信息质量特征的模式。但它除突出相关性和可靠性之外，还突出可比性，强调可比性的三个方面：“一是企业之间的可比性（部门之间的分析）；二是各期间的一贯性（用于序时分析）；三是报表项目间的一致性（用于财务比率分析）。”（三）联合趋同框架（征求意见稿）在主要质量特征和体系结构方面均有所调整2008年5月，FASB与IASB又联合发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》（征求意见稿）。“征求意见稿”与“初步意见稿”相比，会计信息质量特征体系又有许多变化。1.结构上有所调整“初步意见稿”的会计信息质量特征体系基本上是按1980年FASB公布的《财务会计概念框架公告》第二辑的会计信息质量特征体系布局，即由普遍性的约束条件、基本质量特征、次要质量特征以及“确认”的界限四部分组成；而“征求意见稿”则是由基本质量特征、辅助质量特征和约束条件三部分组成（将普遍性的约束条件和“确认”界限合并在“约束条件”）。[3]2.基本质量特征作了调整“初步意见稿”会计信息质量特征体系中基本质量特征包括相关性、如实反映、可比性和可理解性。“征求意见稿”则保留了两个基本质量特征，即相关性和如实反映。基本质量特征的这种处理方法很显然是向FASB1980年的《财务会计概念框架公告》第二辑的质量特征体系“趋同”。3.其他“可验证性”独立出来，与可比性、可理解性等作为辅助质量特征处理。这种做法与其他概念框架的处理大为不同，FASB1980年的《财务会计概念公告》第二辑中“可验证性”只是可靠性的一个组成部分；IASC（1989）的可靠性特征则没有包括“可验证性”；FASB与IASB联合趋同框架（初步意见稿）也是将“可验证性”作为如实反映这个基本特征的组成部分。“及时性”在FASB1980年的《财务会计概念公告》第二辑中是相关性的一部分；IASC（1989）“及时性”则和成本效益原则一同共构普遍性的约束条件。我们认为，将“及时性”从相关性质量特征独立出来是合理的，主要理由有三：（1）信息若有预测价值，则必须是及时的，不及时的信息就没有预测价值；（2）“及时性”不仅附属于相关性，也附属于可靠性、可比性等，仅仅将及时性归在相关性“门下”难免偏颇；（3）FASB（1980）认为：“及时性是附属于相关性的。及时性在这里的意义，就是信息在失去其决策作用前，就为决策者所拥有的”。FASB关于及时性的这个解释是值得探讨的。FASB的所谓及时性是仅站在信息使用者的角度。我们认为，及时性应站在信息提供者的角度去考虑问题更实际些。因为信息使用者所需信息的时间是不一样的，信息提供者只要在既定的时间之前提供信息，我们认为这种信息就是及时的，而这个标准也是可以操作的。三、对联合趋同框架（征求意见稿和初步意见稿）会计信息质量特征体系的几点商榷相关性在IASC四个主要信息质量特征中没有先后顺序，而FASB在相关性和可靠性的两个主要质量特征中却是趋向于相关性。联合趋同框架“初步意见稿”关于相关性的处理显然体现了FASB的意图，对此本文持不同看法。1.可靠性重于相关性在基本（主要）质量特征中，其重要性首推可靠性。（1）可靠性是其他主要质量特征的基础。不可靠的信息对决策能力的影响是反向的，不仅不利于正确决策，而且会误导决策，因而是一种负相关作用。信息不可靠，原因不外乎两个：或有意，或无意，总之都是错，错误的东西按正确的思维是难以理解的。不可靠的信息不是按统一会计规范所得的必然结果，非统一规范得出的信息自然无法比较。（2）可靠性适用于不同的会计（财务报告）目标观。诚如前述，会计（财务报告）目标的观点主要有三：受托责任观、决策有用观和如实反映观。受托责任观认为，受托责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实加以反映，不偏不倚，而且可以验证，以维护产权主体的权益。在可靠性与相关性两个主要质量特征中更强调可靠性。如实反映观认为，会计（财务报告）的目标就是如实反映，而如实反映是可靠性最本质的构成要素（次级质量特征）。在此情形下，可靠性质量特征与会计（财务报告）目标吻合，首要质量为可靠性是顺理成章的事。决策有用观在强调相关性的同时，并不否认会计在报告受托责任方面的职责。例如，特鲁伯罗德报告所提出的12项财务报表目标中第七项即为受托责任，是会计信息所应包括的主要内容之一。FASB也认为，财务报告应提供企业管理当局怎样履行受托责任的信息。（3）以可靠性作为会计信息的首要质量特征利于固有功能的发挥，也符合财务会计的本质。众所周知：会计固有的基本功能是反映。可靠性的本质是反映真实性，各种会计目标观都强调会计信息的可靠性。可靠性作为首要质量特征不仅与各种会计目标吻合，也与会计固有功能协调。它表明了会计能做什么、应做什么，使会计信息质量建立在切实可行的基础之上。“我们强调财务会计信息的真实可靠既是财务会计的本质所决定，也是最近美国一连串上市公司进行财务欺诈所告诉我们的一条重要的反面经验。缺乏可靠性的虚假信息是不可能引导投资者进行正确的决策的。因此，对会计信息的质量要求来说，可靠性是首要的必备的质量特征，缺乏可靠性，相关性就不存在。‘宁可不说话，不可说谎话’这句格言难道不是普遍使用的真理吗？”（葛家澍，2003）（4）美国注册会计师协会（AICPA）于2000年4月颁布了第二号实务注意公告《与审计委员会讨论的会计原则质量的指南》。公告虽然也认可FASB提出的评估会计信息质量的特征体系，但它对财务报告质量的评估则侧重于可靠性、中立性和一致性三个特征。SEC前任主席阿瑟·利维特在《高质量会计准则的重要性》的演讲中以保护投资人的利益为目标，提出诚信、透明、公允、可比和充分披露特征等为主要的质量要求（ArthurLevitt，1998）。1999年，由纽约证交所和全美证券交易商协会资助的关于改进公司审计会效率的“一流专家委员会”提交了一份报告，其中的第8号建议提出的公司披露的清晰性、公司会计原则、基本估计及其他管理当局在编报财务报告和外部审计师审阅时所做的重要决定的冒险或保守程度，也可看做是评估财务报告质量的又一种标准（葛家澍等，2002）。从上述可知，近年来，关于信息质量标准的讨论更为关注可靠性。（5）从利益相关者理论来看会计信息的可靠性。利益相关者要获悉自己在企业中的利益要求能否满足的一条重要途径是获取企业相关信息。而会计信息则是最重要、最综合的一种，故会计信息对利益相关者至关重要。由于各利益相关者各自投入资源的特殊性及分工不同，其存在各自特定的会计信息需求。然而，诚如前述，在现行通用会计信息披露模式下，要使会计信息对所有的利益相关者都是最相关的目标是难以达成的。而可靠性则不然，它是各利益相关者对会计信息的共同需求，是其决策的基础。因此，在利益相关者导向下，会计信息的可靠性是利益相关者利益得到保证的基石。企业利益相关者的多样性决定了利益相关者的利益既有相一致的一面，也有相冲突的一面。因此，考虑利益相关者的利益均衡问题十分重要。杜兴强（2008）认为，企业的利益相关者在做经济决策的过程中会直接或间接地使用会计信息，所以，如果会计信息的可靠性程度不够的话，某些利益相关者的经济决策就会出现偏差，这就会导致某些利益相关者受损，从而造成利益相关者之间的利益的不均衡程度变大。这表明，由于会计信息的可靠性低导致其不能充分发挥信号显示功能，所以不能保护利益相关者的产权利益，从而最终导致利益相关者的利益均衡程度降低。可见，只有提高会计信息的可靠性才能有效提高利益相关者的利益均衡程度。[4]（6）从内部控制看会计信息的可靠性。内部控制制度理论源于内部牵制理论，而内部牵制的目标就是防止差错舞弊，保障的是会计信息的可靠性和财产安全。1949年，当时的美国注册会计师协会的审计程序委员会在职业界首次提出了内部控制的定义。1958年将内部控制一分为二，形成了所谓的“制度二分法”，将内部控制划分为管理控制和会计控制。同时规定注册会计师只关注会计控制，而会计控制的主要目标就是保证会计报告的可靠性和财产安全。1992年的COSO报告的内部控制框架是世界范围内广为认同的内部控制文件。其提出的内部控制的三个目标之一则是保证财务报告的可靠性。为了重振投资者对美国资本市场的信心，美国于2002年通过了《2002公众公司会计改革与投资者保护法案》（又称《萨班斯——奥克斯利法案》或SOX法案）。该法案的颁布背景是安然、世通等公司的财务丑闻，即该法案出台是基于会计信息的可靠性。该法案的第404节规定的内部控制要求的核心内容是管理层和审计师依据一个“适当的”内部控制框架评估公司的财务报告内部控制的有效性。“美国2002年颁布的萨班斯法案，尤其是第302节和第404节，其主要目标是保证公众公司公布可靠的财务报表”（IMA，张先治译，2008）。[5]2.相关性不能作为首要质量特征联合趋同框架（初步意见稿）明确指出相关性是首要质量特征，对此本文持不同意见。第一，将相关性作为首要信息质量特征不符合会计的固有功能，也不符合财务会计的本质。会计固有的，也是首要的功能是反映。会计信息质量是会计工作质量的表现形式，会计信息的首要质量特征应该是反映首要功能所表现出的质量特征，这个特征应是会计反映经济活动的真实性程度——可靠性。“企业财务会计是会计的一个分支。它以货币计量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史（AICPA，1970）。”以货币计量，提供历史信息是财务会计的本质。历史成本模式下的财务会计系统要满足相关性的要求，主要依靠表外披露和其他财务报告手段来达成。因为决策是面向未来的，预测性的、现值的、多种计量方式的信息更具相关性，而这些都是财务会计系统难以胜任的。表外披露和其他财务报告的信息由于大多不经过确认和计量环节，这种信息的提供也加大了财务会计的风险。再者，无论是法律的行政责任、民事责任还是刑事责任都没有对“不相关”做出相应的处罚规定，因而相关性缺乏法律保障。第二，将相关性作为首要信息质量特征在认识上难以达成共识。诚如前述，关于会计目标的观点至少有三：决策有用观；受托责任观；如实反映观。决策有用观学派认为，相关性与决策有用性极为密切，不相关的信息尽管可靠对决策也是无用的。FASB即是此观点的代表。其他学派也承认相关性，但均未赋予如上地位。受托责任观和如实反映观均倾向于可靠性。第三，决策者选择信息是可行的，而信息提供者选择决策是不现实的。决策的内容广泛，层次复杂，方法多样，可从不同角度分成许多类别。按重要性可分为战略决策、管理决策和业务决策；按决策问题出现的重复程度可分为程序化决策和非程序化决策；按决策问题所处的条件和方法不同，可分为确定性决策、非确定性决策和风险型决策。这些不同类型的决策是由不同偏好的个人或机构作出的。此外，会计信息只是其决策所用信息的一种，将相关性作为首要质量特征不符实际。此外，我们也可以从另一个角度来分析这个问题。不同的决策类型导致对相关性的不同需求，这些不同需求间必然存在冲突，它们之间的冲突可以模型化为一种博弈。例如，投资者乐于获取充分相关信息，以助于他们估计预期价值和投资风险，但经理人员出于筹资成本、竞争及利润操纵动机等考虑，并非愿意将信息“全盘托出”。由于很难设想有关各方会就具体应该披露什么信息达成一项具有约束力的协议，这种情况可模型化为一种非合作博弈。原因有二：其一，要和所有的不同使用者协商不同的有关信息披露协议的