结算决算与审计的关系探析

EvaluationWarning:ThedocumentwascreatedwithSpire.Docfor.NET.结算、决算与审计的关系探析一、问题的提出2012年9月26日《上海市审计条例》正式通过，其中第13条（建设项目审计）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”第34条（审计结果运用）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计结果，应当作为有关部门办理项目竣工财务决算的依据。”在此之前，理论界和实务界关于基本建设项目中审计结论的效力问题的争议就一直存在。该条例颁布之后，“审计结论能否作为工程竣工结算或者竣工财务决算的依据”的问题再次引发热议。除上海之外，北京、海南、江西、安徽、河北、重庆等地也出台了类似规定，或要求在合同中约定以审计结果作为工程结算依据，或直接规定审计结论应当作为建设项目财务决（结）算、国有资产移交的依据。《审计法》及其实施条例中并没有关于“结算”、“决算”和“审计”关系的规定。《基本财务管理规定》第38条明确规定工程结算是基本建设项目竣工财务决算的依据之一，这一特点体现了结算与决算的最重要的联系。《审计法实施条例》第20条第2款规定了基本建设项目审计的内容，包括建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算。由此可见，除了单项工程结算之外，结算与审计并无直接联系，而是以项目决算作为连接的桥梁。结算、决算与审计的关系简而言之就是，结算是决算的基础和依据，而决算是审计的重要内容。结算与审计分属于两种法律关系。建设项目审计是一种行政法律行为，受法律法规调整，其目的主要在于揭露基本建设项目中的违法违规行为，提高财政资金的使用效益，是一种行政监督行为，审计结论只对被审计单位有直接约束力，而不及于承包方。工程结算是一种民事法律行为，是作为平等民事主体的建设方和承包方之间对工程造价进行审查、核对用以确定最终结算的一种办法，结算结果对建设方和承包方均具有法律约束力，是支付工程结算款的依据，整个结算过程完全体现了双方当事人意思自治的原则。工程结算与审计结论的矛盾集中体现在二者在工程价款计算的差异上。将审计结论作为工程结算的依据，从表面上看明确了工程价款确定的依据，确立了审计结论在工程价款确定上的优先效力，似乎有助于减少纠纷的产生，实则打破了结算、决算与审计原有的逻辑关系，对相关制度之间的平衡产生冲击。究竟审计结论能否作为工程结算或者决算的依据，本文将在以下部分对此作出深入剖析。二、审计结论效力的立法与司法实践由于《审计法》及其实施条例对审计结论的效力未作出明确规定，在实践中，当审计结论与民事合同发生效力冲突时，存在着法律适用上的困境，地方立法与司法实践对此的认定也有很大出入。在司法领域，典型的是最高人民法院在2001年4月2日以（2001）民一他字第2号函答复河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确定的工程价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何运用法律问题的电话答复意见》，其中指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”此后的许多案件中，法院均以此为据，认为“工程造价审计只是审计机关对国家投资项目建设单位的行政监督，不能以此否定双方已经确认的工程价款。”这一回复强调了合法有效的合同对当事人的约束力，但也给审计结论的采信规则留下了空间，即双方当事人可以在合同中明确约定以审计结论作为结算依据。其本质上是尊重合同的效力，反对以审计监督干预民事行为。教随后，广局东、江苏、四绩川三省高级人航民法院和深圳界市中级人民法孙院在有关审理治建设工程施工拾合同纠纷案件虾的意见中都作站出了类似的规灭定。2011番年《全国民事锯审判工作会议锈纪要》第25余条也指出：“牲当事人以审计化机关作出的审唤计报告、财政踩评审机构作出略的评审结论，睡主张变更有效哨的建设工程施乏工合同约定的巧工程价款数额您的，不予支持芒。”堵上述最高见人民法院的回甩复以及各地方父法院的相关意遮见使得审计结岁论在诉讼中不庆足以对抗合法形有效的合同。桑对此，上海、脸北京、安徽、鸣江西、重庆、塌河北等地方纷敞纷出台地方性路法规或地方政萌府规章，要求施政府投资建设神项目的合同中邀应当明确约定假以审计结果作他为工程结算依佩据，或者直接劫规定以审计结欺果作为竣工财爹务决算、资产蜓交付依据,以龟此增强审计结崇论的效力。玻上述司法件意见与立法规酿定的不同，使深得实践中的一努些情形相似的令建设项目施工涛合同纠纷案件鼓出现了不同的滋审判结论。彻余（一）以合邀同约定为准的传相关案例动1.南充炮市公路管理局粥直属分局诉南伤部县人民政府移建设工程施工触合同纠纷案德该案中，仗被告南部县人昨民政府以《审些计决定书》核您减了工程价款炼为由不支付剩垫余工程款，并单反诉原告南充犯市公路管理局晓直属分局返还泽超领的工程款海。一审判决支志持了被告的反异诉请求。二审洗依据最高院（狮2001）民坝一他字第2号辽函，认为“南串部县公路指挥篮部与上诉人签哀订的公路路面叹施工合同、补糠充协议和结算砍是双方在平等规基础上协商一泼致的民事行为要，应当受到法念律的保护。本救案所涉及工程国造价审计只是第审计机关对国裁家投资项目建联设单位的行政连监督，双方当键事人在合同中可并未约定以审歼计结论作为结觉算依据，也无祝证据证明结算率本身存在违法浇性，双方的工祸程价款结算具丧体明确，应予络采信，审计结食论不能作为本乎案的判决依据史，不能以此否源定双方已经确矛认的工程价款码。”支持了上俯诉人南充市公捞路管理局直属殖分局的请求。兼2.省建佛五公司诉郑州摸市工商行政管卫理局中原分局奔建设工程施工忧合同纠纷案概该案中，飘被告以资金不伯足，需要国家材拨款，应当接逢受审计监督为花由，不支付所圾欠工程款。法滥院经审理认为糟，“在原被告熟未约定合同履菊行中可以适用膏审计结论的情慢况下，被告以补承担接受审计估的行政责任为纠由，要求不再鸣对外承担民事执责任，以此阻子免承担继续履控行支付欠款的恰合同义务和赔猎偿原告损失的垃违约责任，没经有法律依据”看，判决被告支贺付剩余工程款否及利息。在这岗个案子的判决捉中，法院还对仍被告应当承担董的民事责任与陵行政责任的区封别作了详细的痒解释说明。鹿第二个案烫例虽然未直接坊引用最高院的条回复，但其判亩决理由实质上孩遵从了回复的深意旨，即尊重不意思自治，承弟认合同的效力气。两例案件的腰区别在于第一伪个案件中合同疏约定的工程造不价与审计结论秆不一致，而第跳二个案例中被眉告正在接受审隐计，审计结论喝尚未作出。食最（二）以审虏计结论为准的口相关案例夕1.百色机建筑安装工程陶总公司诉那坡为县教育局建设筑工程施工合同燃纠纷案具该案中，青双方并未以合玉同中约定工程捎价款以审计结吼论为准，但被小告因对增加的狠工程量有异议撒而申请审计。送原告以被告拖换欠工程款为由沸提起诉讼，双瞒方就剩余工程隔款利息和违约斩金的起算时间时产生争议，原滴告认为应以其泪向被告提交工廉程结算单报告勿之日起算，被协告主张以审计治报告作出之日代起算。法院判覆决中首先承认男了双方所签订残建设工程施工膜合同的效力，率认定被告构成碑违约，但相应侄的利息和违约各金从审计报告估作出次日起算锻。称案件中，渔双方虽然对工坑程价款没有争较议，但仍是以瓶审计报告中核袖定的实际造价器为准，这一核锐定造价与施工到合同约定的价筛款并不一致。锣此外，利息和浴违约金亦是从出审计报告作出棒次日起算，这摩实质上是对审肉计结论效力的做承认。丑2.杭州闲某某工程有限拉公司与龙游县等某某中心建设照工程施工合同损纠纷案梳这起案例竟与工程决算审桑计并无直接关米联，而是涉及粮到了财政部门绢的审核，但与毫建设项目施工具合同审计纠纷驾的处理有相似烧之处，可以做推一比较和类推蚀。超该案中，握双方当事人约占定工程造价以摔财政部门审核厨结论为准。财雅政部门由于两带次对相关工程夏决算审定的造床价不一致，且泉双方不能达成宴一致意见，故时一直未出具审滥核结论。原告璃以被告拖欠工燥程款为由提起雄诉讼。一审法摔院认为，“原陶、被告在合同申中约定：工程前造价的最后确把定以龙游县财厚政部门审核结外论为准。但龙荒游县财政部门乎至今未出具审经核结论，故原友告起诉的条件俊尚未成就”，宇驳回起诉。二嚷审法院认为，疼“财政审核是你国家对建设单完位的一种行政叔监督，不影响锤建设单位与承撇建单位建设工玻程施工合同的曲效力。本案当贷事人双方在合染同中约定以财岩政部门审核结灶论为准，并不初违反法律规定奶。”据此驳回央上诉，维持一辩审裁定。刘本案虽不粱牵涉审计结论雹的效力问题，弓但决算审计与翁财政审核有相晶似之处，且最塌高人民法院在艰2008年5堵月16日以（僵2008）民板一他字第4号笑答复福建省高洪级人民法院《挤关于人民法院钟在审理建设工区程施工合同纠畅纷案件中如何病认定财政评审观中心出具的审傅核结论问题的晴答复》中指出弓：“财政部门浆对财政投资的敌评定审核是国厚家对建设单位曲基本建设资金梳的监督管理，拉不影响建设单侨位与承建单位决的合同效力及烦履行。但是，连建设合同中明文确约定以财政晒投资的审核结您论作为结算依列据的，审核结蚊论应当作为结月算的依据。”茧由此可见，对醒于建设项目施裳工合同审计纠烘纷和财政审核极纠纷问题上，猾处理原则有相故通之处。而实游践中也极有可队能发生双方约渣定工程造价以之审计结论为准留，但审计结论毁久未作出，施低工单位起诉建啄设单位清偿工负程款的案件。耀审计结论作出满与否是否影响气原告的起诉条省件？这是审计刊结论效力的又且一表现形式。悬秘三、以审计鸦结论作为工程扣结算依据的辨净析筋在工程实五践中，某些施惜工单位高估冒换算、偷工减料砖，导致国家财搁产流进了私人秋腰包。诸如《助上海市审计条值例》的规定有纳利于加大对国践家建设项目的援审计力度，保消证建设单位使专用、管理国有盗资产的真实性梅、合法性和效庙益性，在提高慌资金使用效益麻方面有积极意添义。2012挪年度《审计署庭绩效报告》中溜指出：“（2盼012年）全趟年各级审计机泉关共对已投入接资金3.5万塞亿元的政府投型资项目实施了功审计或调查，卵审计资金总额浙2.3万亿元损。通过审计，萍核减工程价款筒和节省工程投插资1100多汉亿元，占审计携资金总额的4扮.9%。”加安强政府投资项谢目审计在节约例财政资金、提慕高财政资金的达使用效益方面黄的作用可见一每斑。主诚然，加稳强审计监督对庙规范财政资金丽使用上有一定扮作用，但其对纹市场机制，尤红其是招投标制膜度的破坏亦不艳能忽视。本文授将从以下七个若方面阐述反对殿“以审计结论吼作为工程结算社依据”之理由拘。泥柿1.与审计金的目的、本质柳不符赛《审计法盒》第一条开门留见山地对立法枪目的做出了规着定：“为了加庭强国家的审计剃监督，维护国崭家财政经济秩叼序，提高财政庭资金使用效益判，促进廉政建叮设，保障国民女经济和社会健闻康发展，根据污宪法，制定本镰法。”“加强号国家的审计监霉督”是指通过裕制定《审计法堵》，对国家审稠计监督的重要肤事项作出法律针规定，为国家镇审计机关和审晓计人员履行审也计监督职责提跟供法律依据和劳法律保障，以酱加强国家的审条计监督工作。卖“维护国家套财政经济秩序梦”是指《审计楼法》主要为行放政管理行为服变务，由审计机甚关通过审计财膨政收支、财务流收支，保证地喝区、部门和单菊位管理、使用岩国有资产的真复实性、合法性嫩。“提高财政自资金使用效益之”是指通过效丢益审计，重点缸揭露严重损失罩浪费和效益低察下问题，促进放建立科学有效科的决策机制，间促进提高财政扎管理水平和财覆政资金使用效述益。“促进廉矛政建设”是指申通过审计监督武，揭露贪污、饱侵占国有财产拣，铺张浪费、坊大肆挥霍国家厉钱财的行为，莫揭露行贿受贿树、搞权钱交易某的行为，为依乐法追究少数腐朵败分子的法律及责任提供证据打。②“保障国遮民经济和社会骂健康发展”，拼是讲《审计法地》对经济和社眯会协调发展的跨作用，通过加盒强国家的审计委监督制度，维升护国家财政经慕济秩序，提高泳财政资金使用迅效益，促进廉草政建设，但归熟根到底是为了塌贯彻落实科学帽发展观，保障仁国民经济健康暂发展，促进构日建和谐社会。岂审计是国御家经济社会运呈行的免疫系统遗，具有预防、问揭示和抵御功横能。根据法律扰规定，审计的颤首要职责是监克督，监督就必撑须查错纠弊，膛纠正对规则、潜秩序和决策的剧背离和偏差。贸因此，对基滴本建设项目进溪行审计是审计短监督的应有之朗义，但审计这斜种“免疫系统诸”的本质决定伍了其对基本建锡设项目的监督年应当侧重发挥墓揭示功能和抵告御功能。“审槽计是一种客观碎地收集、评价漫有关经济活动招和事项的认定贪(Asser偶tions)间证据，以确定幻其认定与既定哀标准之相符程色度并将其结果挺传递给利害关见系人的系统过骄程。”基本迹建设项目审计村的揭示功能应篮当着眼于揭露道和查处工程建帅设活动中的违被法违规、经济锤犯罪、损失浪墙费等行为，并浑依法对这些行撒为进行惩戒；蝴着眼于揭示国喉家资金建设和回工程决算方面软的制度缺陷、逮机制扭曲和管挣理漏洞。审计洁机关对基本建幸设项目的审计你监督不仅是查库明工程建设的典有关情况、揭雪示其中的问题妄，还应对产生兴这些问题的原猴因进行深层次驱分析，提出建积设性意见，促粥进政策的科学遣化和制度的完麦善，这是审计相抵御功能在基粮本建设项目审雀计中的体现。镇基于审计这种丸“免疫系统”蚁的本质和监督记职能，基本建基设项目审计不巡应过分纠结于宝工程价款数额列这一表象上，秧更不应当采用涛“以审计结论公作为工程结算扬依据”的形式刚“自降身价”萄去充当建设单茂位的合同审算朴机构。脑眨2.与民事采行为“意思自义治”原则相悖先《审计法泛》与《合同法企》分别属于行钢政法和民法两青个法律部门，宁二者调整的社凶会关系的性质择和范围、调整城方法均有明显溪差异。行政法拥强调国家行政比机关的依法行终政，将行政机熊关的合法行政驴行为作为行政叼法律关系发生驼的唯一依据；酿而民法则充分陕尊重民事主体仆的自由意志，瓦将当事人双方吧通过平等协商辛而形成的共同当意志行为作为猫民事法律关系茎发生的重要根值据。但行政柄法与民法的根提本目的是一致歌的。法律体系彩的形成是由客范观经济规律和丢经济关系决定搂的，反过来，担法律体系也对印经济关系进行粥调整，集中表朗现为法与利益须的关系。行达政法和民法不寄过是通过不同携的途径来调整勉利益而已，两纺者统一于整个弱国家的宪法基阶础之上，是构蚀成法律体系的天有机组成部分浪，它们之间相根互协调，相互归配合，共同构马成一个国家和星谐有序的法律趋体系。犯在我国现蹲行法律体系中镜，《审计法》时约束审计机关刃和国有资产的狠管理、使用者泻，《合同法》挎约束国有资产胃的管理、使用然者和承包商。个国有资产的管托理、使用者受画到来自两方面的的约束，在审棍计活动中作为绪审计对象受审克计机关的审计哥监督，在建设圈工程合同中作崇为平等主体的番一方受对方的估权利制约。这牙种约束机制的炼理想情况是立点法者通过两法衣中权利义务的河配置，影响当奸事人——主要奥指国有资产的华管理、使用者补——的选择，尖最终实现国家秩和个人利益兼蓝得的局面。瞒近年来，探审计领域的相跃关立法有扩大愚审计范围、延妄伸审计权力的汽趋势。修改后我的《审计法》用及其实施条例均较之于原《审感计法》及其实铃施条例，在审挡计机关职责、讽权限、法律责疼任等方面都有材扩权的迹象。与修改后的《审芹计法》第1条贪立法目的中增涌加了“提高资酒金使用效益”探；第16条将迷“预算外资金网的管理和使用王情况”改为“左其他财政收支犹情况”，后者巩的范围明显大器于前者；第1护9条增加了对嚼“使用财政资防金的其他组织妻的财务收支”贿的审计监督；侧第22条将原税《审计法》第疗23条的“国欧家投资项目”糠改为“政府投窜资和以政府投误资为主的建设穗项目”，扩大呈了基本建设项睬目审计的范围葛；第31条在符要求被审计单挤位提供的材料饰增加了“运用弯电子计算机储酿存、处理的财遮政收支、财务练收支电子数据漆和必要的电子渴计算机技术文榴档，在金融机灵构开立账户的替情况”，并增摩加了第2款“六被审计单位负禁责人对本单位开提供的财务会湿计资料的真实盯性和完整性负松责”；第33们条赋予了审计剖机关“查询被势审计单位在金躲融机构的账户校”和“被审计年单位以个人名帆义在金融机构漫的存款”的权悟力；原《审计拖法》没有规定怎审计机关有权顽封存有关资料霜和资产，修改完前的《审计法母实施条例》仅布规定审计机关瘦“有权暂时封启存被审计单位踏与违反国家规坝定的财政收支结或者财务收支生有关的账册资窝料”，修改后恳的《审计法》科第34条第2靠款规定审计机膝关“有权封存驾有关资料和违闲反国家规定取料得的资产”；任在法律责任一见章中，修改后娃的《审计法》花第47条规定份被审计单位应粮当执行审计决暂定，拒不执行往时，有关主管控部门应当采取省处理措施，并有将结果书面通牲知审计机关，庭这在原《审计葛法》中也未作律规定。两相对注比之下，审计每领域立法所呈够现出的权力扩京张倾向显而易析见。北京、上胆海等地方性法问规的出台可以输说是“顺应”量了这一趋势，耕并且有突破《岗审计法》授权洲范围之嫌。这加使得审计法律余法规与《合同龟法》等民事法息律法规之间应闲有的平衡被打姓破，冲突加剧争。料就政府投爷资建设项目而枣言，建设单位绵与施工单位缔损结建设工程合殃同及其他补充玩协议，本质上如是民事行为，们应当遵循“意慌思自治”原则偷。这一原则的芝核心是合同及敬其对价应当建林立在双方当事着人协商一致的伙基础上。依法充成立并且有效旨的合同，对双分方当事人均有卧约束力，双方维当事人都应共栋同遵守并履行腰合同条款所确柜定的权利义务架。上海等地方态的规定剥夺了舱施工单位在合检同对价上的话侧语权，只以审扛计结果为准，备有违《民法通慧则》、《合同唯法》、《建筑驼法》等法律的望立法精神，且钢有以行政手段驳干涉民事行为舞之嫌。去厉3.工程价足款结算技术复沈杂，结算价与社审计结论的差最异不可避免尽一般而言习，在政府投资晴和以政府投资就为主的建设项撞目中，建筑工付程竣工资料纷购繁，结算工作挎复杂，工程造喝价计算极具专逗业性。对于工福程造价中的某丛些问题，不同装的机构和人员甩可能抱持不同讯的意见。从工鼻程开工到竣工婶，建设单位与介承包商的概预潮算人员之间需程要进行大量的您沟通,才能对蹲工程造价取得晴一致意见。尽搁管如此，由于伏建设工程的复命杂性、系统性名以及体系的庞友大性，双方最怒后确认的工程把结算价可能仍桂然不是绝对客浪观准确的数据炎，所谓的最终惭一致意见往往团是相互妥协的淹结果。可以说辜，合同当事人离的结算结果与知任何第三方独尼立得出的结论领有所差异是很剂正常的。这种愿差异性如果不举被理解或者被暗不恰当的理解步就极易导致冲聚突与纠纷。邪4.对招吴标投标制度产录生冲击册首先，按智照《招标投标往法》的规定，热双方应当按照效招标文件和中偷标人的投标文肥件订立合同，辣当然也要按照侮合同订立的价当格进行结算和贫决算。如果强察制由审计定价撑，招投标程序般中的价格磋商撑机制就毫无意巷义了。投标人绸只需按照最能跨够中标的条件裤报价，根本不帽必考虑自己的么成本，更谈不证上对预期利益戏的判断。最终巧结果是：价格束磋商流于形式检，审计结论一苗锤定音。这不普但是对招标投栽标制度的破坏君，更会实质性蛛地冲击优胜劣期汰机制。其次辨，按照《招标英投标法》的规贯定，合同中约叫定的内容应当扇在招标文件中孕有体现，合同孟内容应当是招蹲标文件明确的惯，或者是招标纲文件要求投标蜘文件明确的。乌按照上海等地浆方的规定，建鼓设工程施工合锤同应当明确约拆定“以审计结劣果作为工程竣模工结算的依据验”，但招标文算件中不可能出深现这样的条件立。这就造成招电标文件与合同浊内容的不对称韵，对于投标人仍而言有失公允萄，也有违《招刊标投标法》的梨规定。耳融5.审计机巩关的独立性难惊以保证兰政府投资乳或以政府投资悼为主动的基本龄建设项目中，捧建设单位很可住能是政府工程阵部门或是政府饲本身，例如在掘“南充市公路宽管理局直属分户局诉南部县人积民政府建设工政程施工合同纠衰纷案”中，纠蛛纷一方就是南浪部县人民政府鱼。由于我国的毛审计监督是行肢政型，而非司稍法型或独立型划的，造成的结走果就是与建设贤工程施工合同昼一方当事人有网利害关系，甚蕉至是隶属关系诊的主体成了监胸督者，并且享缘受最终的“定捕价权”。监督倒者与操作者身汗份的错位使得骤审计监督主体武的独立性难以顷保证，导致监彼督职能弱化。牌拥6.审计时限绪不明确使审计浆结论难以作为逢结算的依据中《审计法终》及其实施条相例对建设项目锦审计的时限没靠有明确规定，过《政府投资项征目审计规定》盟第9条虽然规银定“审计机关荷对列入年度审削计计划的竣工桂决算审计项目兄，一般应当在败审计通知书确沟定的审计实施谈日起3个月内自出具审计报告扭”，但通知书付的下达时间并盏不明确。面对垮量大、面广的座审计需求，现督实中审计期限启往往很长。劈喂7.施工企闲业面临更大风肝险黑其一，建库设单位对列入没审计范围的项较目应是明知的源，若其明知却璃未在合同中约悉定则属于违法阁，违法的过错帮责任实际应由潜建设方承担，从但施工方对此士有无审查义务灌？当建设单位馒突破投资概算呢时，在施工单都位有图纸的情第况下，审