现代成本控制与核算方法

成本核算与控制概述成本概念成本分类成本流动余财务报表的关系成本计算原理成本管理定单法与分步法定单法分步法标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析寇成本反馈报水告元现代成本控缠制运引言旺作业成本系棉统箱目标成本系哀统护第刘1美节产厉概述铜脖无论对组织阿还是个人，絮无论对盈利怒组织还是非塔盈利组织，余也无论对大溜型跨国公司庭还街头小卖叼部，成本始晌终是生死攸供关的大问题佩。在盈利组权织中，成本宫知识不仅是痒会计人员而术且也是所有鉴其他管理人疲员（包括总怠经理和董事崖长）工商管伯理知识结构舟中的重要组裤成部分之一刘，因为盈利痒组织的任何知决策几乎无宽一例外地涉撇及到成本，竟只是涉及的器程度深浅不休同而已。成致本知识的内巡容很多，本左章无法面面识俱到，我们罢将从成本信岸息用户或决孙策者的角度岔，重点讨论达成本计算方扶法、成本管米理控制系统花、成本标准玻制定及成本诵业绩评价与徒报告。愿一、成本概吃念罚所谓成本，卵是指特定主元体为了达成动特定目的所爹作出的搂“湾牺牲脊”统（说Sacri垮fice恼）。这种牺若牲通常用耗亦费或放弃的晃经济资源来饲计量或计算亿。在市场经抢济条件下，遥“盈没有完全免声费的午餐尊”翠，做什么事谋情，都必须鉴有所耗费。完换句话说，拉成本是市场脏交易的结果恭，是俭“蜘为了得到自办己所需要的顾有价值东西秆而放弃的自腰己所拥有的携有价值的东庭西。称”括理解成本概犯念需要注意赔两个要点：灰计算盈亏的探角度看，不卷同的主体使轿用的不同的艺成本概念。巾在这里，主工体是指耗饼费或放弃经卷济资源的个班人或组织。速正如本书前察面所述，一足家正规的公董司，其厂场轻设备必须计让提折旧，然搂后作为成本撞的组成部分面去抵减收入野，计算盈亏钳；我国合伙徒企业的合伙酬人日常并不屋领取工资，抖工资当然也态不计入成本调，而是包括馅在年终分红惨当中；更有案甚者，大街眉上卖冰棍儿最的老太太每蜜天收摊儿后精计算盈亏时货通常既不对候运载冰棍儿斗的手推车计气提折旧，也圈不计算自己告的工资。主扬体的多样化罢必然导致成报本概念的多麦样化。本书邮使用的成本检概念，是在规“揭剩余主体理颠论驶”勇的前提下建克立起来的。孝从管理的角炉度看，不同飘目的需要不躺同成本概念搁。正如以下马各节次所述煤，为了控雨制成本，必救须有标准（哑计划或目标燕）成本和实主际成本；为盯了进行决策堵，必须有相痰关成本、沉继入成本、不事可避免成本渔和机会成本残等等；嚼二、成本的晕分类丽为了系统地佣理解和运用霜成本概念，弄必须对成本于进行分类。著成本种类很虑多，其中最朱重要的分类撞是按经济内近容，兹以制斑造业企业为雄例予以说明话。此按照经济内沫容，制造业咸企业在一定虑时期内所发体生的成本可捉分为产品成烧本和期间成渣本。产品成本饮产品成本是桑指与以重新却销售为目的降而购入或制罪造的产品相邻关的成本。巩一般分成直稻接懒材料、直接男人工和制造挽费用，简称赢“抄料工费岭”棵。直接材料运就是产品制逐造过程中耗绕费的原材料耗，通常构成诞完工产品的具实体。例如偶电器公司生咸产电冰箱使绳用的薄钢板表，杂志社出洞版杂志使用性的纸张等等愿。直接人工鼻就是直接生音产产品的员肤工的工资、竿津贴和奖金袍。例如计算柱机装配厂装搞配工人的工孙资，汽车零锣部件厂车工务的工资等等抄。制造费用净是为生产产茶品所发生的泊、不能直接拴追溯到产品狼上去的各项菊间接费用，而并可进一步混分成间接材惹料、间接人倍工和其他制呜造费用。制大造费用包括票的内容很多乞，如折旧费劳、保险费、蚁水气电等公亮用事业费、蜓车间管理人扭员工资、厂腰场设备维护鸦费等等。方盒对产品成本肌，还可以按疑计入产品的集方式分成直扰接成本和间帜接成本。前雪者包括直接抵材料和直接哈人工，后者纽包括制造费贸用。由此推绞延出来的成马本计算原则宵就是直接成啊本直接计入枣产品，间接暂成本先分门别别类地归集路，然后再分报配计入产品堡。温2切．期间成本缩企业一定时争期内所发生逐的成本中除筹了产品成本欺，剩余的就合是期间成本许。顾名思义谊，期间成本闷就是与特定桌期间相联系仅，当然也与讽产品的生产琴有关，但与估产品的生产北数量没有直拳接联系，在肌计算成本的土过程中，期于间成本直接由在损益表中舅摊销，而不永必追溯到特邮定产品之上凤。期间成本搞一般包括营枝业费用、管丑理费用和财塘务费用三项该。营业费用叛主要包括营这销成本、配洋送成本和客梢户服务成本司；管理费用恢主要包括研死究与开发成酸本、设计成绢本和行政管里理成本。财适务费用主要治包括利息、剧银行手续费食和汇兑损益流等。环除上述按经狭济内容和计究入产品的方裹式分类之外蛮，还有几种上分类特别值拒得说明：选按成本性态其将成本分成棉变动成本和底固定成本。油这种分类在植第壮X悠章已经介绍袖，此不赘述。侵按计算时间垄将成本可分这成实际成本允和标准（计条划或目标）逃成本。前者旱根据成本实柳际发生的数燕额计算；后绒者则在成本愈实际发生之扇前计算，是悼进行成本计盯划、控制和堆决策的工具香。杯3拘．按决策权约利将成本分优成可控成本联和不可控成烧本。在企业绩中，如果一丹个人的决策困影响到某个茅成本项目是俊否发生或在碍多大程度上朗发生，那么发，该成本项押目就由这个往人负责，属派于这个人的预可控成本，禁否则，即是筹不可控成本鼠。在企业中宅所有的成本伶都是可控的子（例如因为父总经理可通原过关闭工厂维将成本降低夸为零），对嗓于具体的成术本项目来说旨，需要弄清业楚的是该项陷目对谁或对似哪个部门是左可控的。别三、成本流民动与财务报杠表的关系泉按经济内容踪分类成本的邪主要用途之原一是反映成扎本在企业经找营过程中的帽流动；之二赖是便利编制具财务财务报秋表，因此，杜在按经济内贱容分类的成迟本与财务报掘表之间存在君着严格的对夹应关系（如爹图表爷14-1拣所示）。童图表14-禽1：成本流愉动及其与财损务报表的关锈系成本类别期间成本产品成本材料采购直接人工制造费用营业、管理、财务材料在制品产成品销售成本存货资产负债表损益表销售收入--=经营利润成本类别期间成本产品成本材料采购直接人工制造费用营业、管理、财务材料在制品产成品销售成本存货资产负债表损益表销售收入--=经营利润猪欣图表关14-1积表明：（页1统）对产品成强本的三个类粮别而言，先检是材料采购谋，然后转化闪为材料存货女，最后投入珠生产过程变默成在制品存傲货的一部分决；直接人工惨在生产过程凯中发生，并昂成为在制品特存货的一部握分；至于制浪造费用，因塌为它是间接熔成本一般是稀先分门别类毁地归集然后傲在分配各种召在制品之上凭。评（陪2怪）当在制品睡转化为产成米品之后，通绸过在制品归跑集起来的成轰本也转化为蚂产成品成本绣。陆摆当产成品销讽售之后，产仙成品成本转戚化为销售产离品成本。贺材料存货、时在制品存货叛和产成品存此货是资产负蝶债表中存货富项目的的三家个子项目。醋材料存货表也示已经采购蜂入库但尚未豪投产的材料省数额；在制算品存货表示昨已经投产但寄尚未完工产阴品所耗费的惨料工费数额帐；产成品存坐货表示已经思完工但尚未在销售的产品去的料工费数章额。边销售产品成锈本及营业费矿用、管理费回用、财务费汇用等期间成狸本是损益表衬项目。销俱售产品成本榨与销售的产闷品有直接联袖系，并与该床产品的销售添收入相配比考。期间成本予的三个子项红目与销售的医产品没有直芽接联系，也裁不计入产品哑成本，而是略在它们发生浩的那个期间铺直接在损益嚼表中摊销。昨四、成本的宰计算原理尊减我们将逐渐备领会到：无州论成本会计报还是成本管蔬理，其起点役是计算成本碗。毫无疑问钢，在计算机哪为基础的会梨计系统中，存成本计算的沙大部分工作望已经由计算夸机来完成，剩但计算机不泻能够设计会得计系统，也还不能在风险类条件下取代陕决策者将会亩计信息加工冠成可以直接秘实施的决策陪。因此，掌匠握成本计算瞒原理和了解貌成本计算的找过程，对于白参与和指导录会计系统的勉设计、从决举策的角度出催发理解和提部供成本信息默将大有裨益伯。我们先从倡6援各方面介绍自成本计算原宫理。培（一）成本筹对象肤所谓成本对轧象，就是成际本发生后所氧达到的目的洪。抱“筛目的缝”懂是一个非常棋宽泛的概念脸，例河如购买一辆晌轿车、使用谨一天钻床、富执行一套流荐程、印刷一运份杂志等等欠，但有稳3弓点需要特别欠注意：态通常成本对唤象主要是指漆产品、服务量或客户。宣在实行成本拼责任制的条稀件下，成本抖对象是指作卸为决策者的碧人，计算人大的责任成本宰。呜这与产品、集服务或客户兰作为成本对泡象并非相互波排斥，例如养产品，其在祸生产过程所怕耗费的成本者都是在决策滚者的决策下挎发生的，同寨时也是决策独者的责任成富本。敲国外最新发疗展是将作业闷（算Activ腿ity谱）当作中间赠性的成本对争象。作业是云指具有特定平目的的工作句单位（如一恭个事件或一绘项交易等）私，是描述企疤业经营过程酸的一个基本应的计量单位饶。换句话说痕，企业经营辨过程或者说泽产品的生产首过程就是由皇一系列作业炼组成的。相乳关的作业连锦接起来称为粥作业链，实怎际上就是流庭程；优化的说流程称为价博值链，与企讯业战略密切怪相关。本章名往后可以看胖到，将作业滴当作中间性伴的成本对象甲，从而计算寺作业成本，倦最终再计算拐产品成本或刚责任成本，绞是一个非常购有创见的思谣路。百（二）成本乎计算的基本伞思路与成本枕动因伙那么，如何吓计算成本对茂象的成本呢炕？型计算成本的贯基本思路就版是首先将成变本项目区分驰为直接成本巧和间接成本氧，然后按照卡“纱直喂接成本直接烂计入成本对遇象，间接成呀本先分门别宿类地归集起组来然后再分陆配计入成本扶对象葵”牙的原则，计伪算成本对象奥的成本。诚叫如上述，制祖造业企业的简成本对象是鸡产品，计算谁产品成本就和是计算产品析所耗费的直抢接材料、直构接人工和间受接制造费用六的成本。因虾此，对制造铲业企业来说郊，一旦选定斩成本对象，远其成本计算梦过程实际上广就是将直接渡材料和直接秧人工直接按吼成本对象进衫行归集，将厕间接制造费蜓用先分门别钱类地归集，鼠然后再分配卧到成本对象率上去。图表贝14-2概以印刷厂为青例说明了成说本计算的思剂路。旷令在图表公14-2亲中，成本对辅象为印刷的晶杂志。成本秘有两类：一顿类是直接成愚本，包括纸价张（直接材套料）和工资真（直接人工阀）等，这些域成本直接归殃集到杂志上阅；另一类是榨间接成本，群包括杂志社炭房租、差旅杠费等，这首黑先要按照房革租和差旅费织分别归集，直然后分别分景配到杂志上慕去。其中，即间接成本的均分类归集与劈直接成本的炒直接归集不牌没有本质的类区别，只是敲多了一个重“酷分门别类鸽”牛的步骤。但艺是，将归集灯起来的每一狡类间接成本方分配到相关握的成本对象砖上，则是完心全不同的处渔理。骨推图表14-缓2：成本计洋算基本思路成本计算印刷的杂志成本对象厅植区成本类别成本计算印刷的杂志成本对象舒额广直接成本舰泽寸笔修直接归集饱礼疗例如纸张、不工资等追罢凭间接成本炸润瘦非薪分类归集与辰分配估纤构弟例如杂志社冻房租、差旅扯费等盈繁为了更加深慈入地理解成算本计算的思沿路，我们引喇进成本库成结本动因的概跳念。成本库忆（丢Cost买Pool时）是指按照响一定的分类盆标志将不同谁成本项目归苏类集中起来字存放的地方柿，有时也称猾之为成本归借集中心。其雾类别宽泛，雪规模也可大酸可小。例如勇在印刷杂志感案例中，杂遗志的所有生北产成本就是阔一个总成本狂库，但校对争或排版一个勇环节、差旅嚼或租房也都租可以作成本棕库。成本动段因（榆Cost缺Drive低r氧）是一个全悟新的但能够粪简明地说明崇问题的概念爆，是指影响象特定成本项俘目的成本总霉额变动的因刃素。在印刷巩杂志的案例迅中，为了计络算杂志的成穿本，我们必肾须计算直接赚成本和间接凤成本，那么听，是什么因六素影响了直肆接成本（或逃者说纸张或兴工资等项目刃）总额的变胡动、又是什昏么因素影响速了间接成本匀（或者说杂键志社房租或晨差旅费等项孙目）总额的皇变动呢？对胶于纸张成本槐或工资，成紫本动因显然麻是产量；对税于房租和差惜旅费，产量调不是它们的刑成本动因，密而不同杂志搜所占用的房刊屋面积则是火房租的成本集动因。至于洪差旅费成本孝动因的确定蓬就复杂多了劫。因为一方垮面出差次数辆、每次出差短人数以及出沃差时的食宿芒标准都是差脚旅费的成本郑动因，另一瓣方面对印刷录的各种杂志泪（成本对象促）来说，又尊是什么因素悼引起出差的俭发生。在理耗论上，任何千成本的发生滋多有其动因浴，但在实务性上不一定能肃找出来，有博时也不是非辉找出来不可般。成本动因蓄的概念表明洲成本与成本衣对象之间的耽因果关系。叠正确地把握羊和运用成本挎库和成本动禁因的概念将躲有助于人们话更好地为企蜓业决策者提斧供有用的成妥本信息。项（三）成本砍分配禾在一个特定均的期间内，分如果生产的钓产品或提供怀的服务在两牧种或两种以量上时，为了箩计寺算不同产品炒或服务的成掌本，就产生和了间接成本际的分配问题辫，也就是说尽将间接费用征按照一定的丙成本分配基岁础在不同产渣品或服务之批间分配。在裕这样的意义补上，间接成短本相当于共熊同费用。竭成本分配基内础（玻Cost-刚Alloc蛾ation闷Base吗），是指将童一个或一组越间接成本项匆目与成本对廉象联系起来邮的因素。在饰制造企业中在直接人工、古直接人工工伤时、机器工捞时、直接材赏料成本等等庭，是比较常摆见的间接成体本配基础。躺成本分配基垄础与成本动少因有时意义颈完全相同，奋但也有明显作的区别。成丢本动因是使伴得成本与成要本对象具有张因果关系的赛因素，成本番分配基础将朗成本与成本煌对象联系起庄来了，但未浅必使它们具光有因果关系疑；同时，成害本动因适合演所有成本项兔目，而成本应分配基础仅邻适用间接成夜本项目。厌为了分配间表接成本项目蜻，还必须根岸据成本分配呼基础和已知尺的间接成本洗项目数额计贡算间接成本升（或制造费逆用）分配率酱，再来分配型成本。间接听成本分配率贴工时如下：免款训某间接成本里项目分配率逝=该死成本项目数至额/成兄本分配基础镜与在制造企业贯，间接成本菠项目的分配约有三种方法分，兹分别说哲明如下：柴一次分配：铃全厂一个分轻配率蚂咐在这种方法沟下，通常将租整个企业的替间接成本按惨照单一成本唇分配基础计勇算一个间接抚成本分配率唉，然后将间渴接成本分配掘到各种产品兔或服务上去娱。从历史上走看，人们更众喜欢使用直魄接人工小时设作为这个单换一的成本分粒配基础。显尖然这是一种示比较粗放的梳做法，如果巷企业规模小名、品种少，浊这种方法因舅其简单，也枝不失为一种晒切合实际的搏选择，但是托，如果企业什规模大、品滥种多，使用申这种方法，罢很可能会严援重地歪曲产历品或服务的驳成本。辰两次分配：队部门分配率助典型的制造巨业企业有蚀5据类部门：基歉本生产（如行汽车制造厂钉的零部件加托工车间、装洽配河车间等）、定辅助生产（罪如水、汽、拢电供应车间侄等）、采购酒、销售和职秘能科室。制姥造费用一部策分发生在生熊产部门内部应，另一部分摇发生在生产跃部门外部的范辅助生产部鞭门。同时，护辅助生产部惧门的成本并畅不都是为基卷本生产部门叶发生的。所战谓两次分配淡，就是先按除选定的成本论分配基础所地计算的部门造分配率，将唉发生在生产抬部门之外的木制造费用（刮主要是辅助既生产部门的喘成本）分配姓到各生产部苏门；然后，咏再按选定的偿成本分配基概础所计算的斜产品分配率邻，将生产部感门本身发生础的制造费用涌与从外部分跪配来的制造瞧费用一并分况配到该部门才生产的各种陷产品上。图术表仆14-3盾简要地说明由了成本分配株的部门分配板率方法。值仰得注意的是络，如果选定趋的成本分配匠基础能够体渐现出间接成化本与成本对部象之间的因度果关心，这驰时，成本分坏配基础就是黄成本动因。鲜但在实务上怠是很难做到墓的，因而部斧门分配率法炕仍然有可能切歪曲产品成彩本，尽管它湿比全厂一个察分配率精细望得多。中图表14-派3成本痕分配的部门苹分配率方法间接人工水汽电其他制造费用制造费用一次按部门分配间接人工水汽电其他制造费用制造费用一次按部门分配基本生产部门1非基本生产部门部门基本生产部门1非基本生产部门部门基本生产部门2生产部门1的产品ABCD二次按产品分配产品略生产部门1的产品ABCD二次按产品分配产品略施根据文献改区编。参见脸RayH站.Garr餐ison誓etal砌:Man狡ageri守alAc过count绍ing,另McGra蛾w-Hil玉l,199殃9,p21圈3虹。梨贼两次分配：施以作业为基捉础的分配率欧前面，我们列曾将作业当画作灰“纺中间性的成锅本对象医”飘。实际上，犁如果使用作尝业概念来计怒算按产品成本，龙作业就成了厘产品成本的欺动因。在制琴造企业，与乘制造费用相讨关的作业很鉴多，例如调匆整设备、发抬送采购订单轿、发运产品遣、检验质量华、下达生产挥指令或计划慈、机器工时熔、消耗电力辱、验收材料柴、搬运存货向、维修保养凤设备等等。裂因此，与其词他两种分配搅率方法比较可，以作业为然基础的分配饺率方法至少嚼在理论上能口够准确地计伏算产品成本姓。这种分配么率方法的基价本原理是：智“征产品耗费作职业，作业耗励费资源厕”威。由于计算兴某种产品的汁成本就是计贩算该产品在掀生产过程中脉所耗费的资访源的价值，衡因此，按照阅上述原理计碍算产品成本疗自然会引申渐出两个基本水的步骤，即拆所谓的两次碰分配：让纳（垫1握）在作业或蛾作业中心确睬定的前提下浅，将耗费的灭各种资源分产配到作业或妻作业中心。多这里，作业编或作业中心蝶发挥着成本配库的职能。正各项作业通呢常根据生产偷过程或流程君来确定，其堤方法如同流晃程的确定。数由于有关作愤业资料或信夏息详实而又绝零碎，在实肌务上确定作倚业并不是一底件容易的工淘作。另外，弄企业经营过痒程就是由各认种作业组成谨，因此，确杂定的作业在陵数量上可能赏成千上万，邀为了避免繁签琐和节约核静算成本，通掘常将若干项巴作业合并为稍作业中心。后例如我们可延以将消耗电队力、维护保梳养设备、车剪间机物料和辩辅助工人工斜资等合并为痛机器作业中骗心。还有，袭制造费用对铁产品是间接风成本，而对惕作业则有相肢当的部分转滥化为直接成沃本苹——推直接可以追蚕溯到特定作裹业上去的成贡本；另一部坚分可能与另画外一项或几河项作业共同鉴发生，即所破谓的共同成漂本，因而需纽要在相关的廉几项作业之技间进行分配诞。但必须注辟意，这种分储配与全厂一齿个分配率方冶法和两次分族配的部门分遣配率方法是廉不同，它特摆别强调按成米本（或资源拨）动因分配稼。部摩图表眉14-4吓：以作业为耻基础的分配铲率方法各种制造费用（资源成本）各种制造费用（资源成本）1次分配:资源动因1次分配:资源动因作业中心作业中心与人工相关的成本库的成本库与人工相关的成本库的成本库与机器相关的成本库另部件管理成本库生产指令成本库零部件数量设备调整成本库验收材料成本库产品检验成本库另部件管理成本库生产指令成本库零部件数量设备调整成本库验收材料成本库产品检验成本库2次分配:作业动因机器小时检验次数2次分配:作业动因机器小时检验次数验收次数指令数量调整次数直接人工小时机器小时顶根据文献改笨编。参见红RayH嘉.Garr养ison宅etal昏:Man忧ageri运alAc岔count拆ing,战McGra百w-Hil赶l,199帖9,p22坡2号。各种产品各种产品汤（叹2原）按照成本汤（或作业）子动因，将按旨作躬帽业或作中心剪归集起来的独成本分配到性各种产品。窗这里，最关宗键是选择成秃本动因。因嚷为企业生产滩多种产品，净按某项作业裳或作业中心桃归集起来的钩成本这些产框品之间进行尽分配。选择铺成本动因要鹊考虑两点：蛾一是与成本化（或作业）应动因相关资较料是否现成你，二是成本缴（或作业）袋动因再多大窑程度上能过深计量出产品息对作业的消天耗。例如处闯理材料作业猎，经分析，辛其成本动因矛是处理材料底的次数，因盖而，根据处养理材料次数卧就可以准确压地将处理材险料成本分配唱到各种产品猪。掘币为便于理解扛，我们用图蜜表管14-4销说明以作业帮为基础的分竞配率方法。袖招梦（四）成本曾计算系统导设计成本计税算系统，还呜应该考虑下蜜列三个方面吓：蛮成本计算结键果柿除了决策者时的责任成本弄之外，其他或所有成本计福算都是计算形成本对象的搭总成本和单州位偿成本。在制久造企业，产脱品的总成本批是指该企业跟在生产该产稼品的过程中尝所耗费的资孕源的价值。吗而单位产品强成本则是该模产品总成本山除以该产品悠产量之商。役换句话说，萌总成本等于艺单位成本与讨产品产量之薄乘积。致成本计量的关尺度柳建产品的单位溜成本或者总款成本通常可阻以按照三种循尺度计量，呢即实际成本供、正常成本蒸和毛标准成本。换按照实际成星本（裕Actua雕lCos零t烈）尺度，单滤位产品成本痰或总成本中粗直接材料、副直接人工和颜制造费用都游是实际发生柳的数额。按换照正常成本完（雾Norma未lCos状t猎）尺度，单蚁位产品成本厨或总成本中奖的直接材料文和直接人工必是实际发生查的数额，而样制造费用则堡是按预定分信摊率和实际肺的分配基础纤（或成本动混因）计算的鸭数额。预定监分摊率等于粉预计的制造无费用与正常倍产能下的分韵配基础（或虽成本动因）除的数量之商鸡。按照标准酬成本（沸Stand叶ardC案ost浅）尺度，产木品单位成本死或总成本中铃的直接材料姓、直接人工至和制造费用宰全部标准成歉本。所谓标吃准成本是指响企业预先确授定的并且应党该能够达到乐的目标成本族。骑汤从编制财务拼报表的需要若考虑，一般五使用实际成学本尺度，这饭也是国家统挨一会计制度肿的基本要求徒。从企业内耕部管理特别造是成本管理诊的需要考虑匪，必须使用陡标准成本，辈并且与实际僚成本或正常祸成本结合起柱来使用，以许便于比较，诱达成控制成愁本的目的。分成本计算方饿法水成本计算方魂法是指计算牺产品单位成察本和总成本含的程序或步削骤，按照产煌品生产的特程点，分成订终单法（某Job-O蔑rder扩Costi进ng生）和分步法壳（汽Proce靠ssCo僻sting种）。按照生冷产的特点，窄制造业可粗毅略地分成两摧种类型：一智是连续的、宅大批量生产夜，一种产品辉或像似产品暗的生产通常息跨越几个会瓦计期间，例屯如轿车制造丘厂、面粉厂湿、化肥厂、盏棉纺厂等等幸；二是单件住、小批量生瓣产，一种产早品的生产通摔常在一个会执计期间内完缘成或者不考机虑会计期间吐，例如印刷牌厂、家具厂统、机器设备烈制造、造船己厂等等。以急前者为基础岔的成本计算冲方法为分步四法，以后者谅为基础的成妥本计算方法嫁为订单法或棉分批法。由罗于两种方法边所依据的生贼产特点不一另样，因而在问成本归集的殊对象和程序情、单位成本寨计算方法以壶及成本报告彻形式等方面思都有差别。做在此后的节扭次中，我们晃将详细介绍适这两种方法厚。布成本信息的折作用群密为什么计算炎成本呢？计倡算成本的必售要性取决于京成本信息的险有用性。成火本信息至少病有下列几种次用途：起计算损益、轻实现资本保庄全的依据蕉制定价格基胸础仁反映企业经略济效益的指米标忠业绩评价和歼考核的标准旬调节当事人累利益的杠杆筐计划和控制鸭企业经营过框程的手段者五、成本管篮理贯成本控制是奶成本管理的柴组成部分，体那么，什么朗是成本管理掠呢？理解成酿本管理就是趁要理解管理狂的概念。按议照流行的观子点，①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。瓣管理包括计凭划、执行、四控制和决策锻。其中，决晓策是指从若僚干可供选择界的方案中选梅择一个最优送或最满意的篇方案，但他拆不是独立的个职能，而是副寓于计划、贿执行和控制耕之中。在这用个意义上，糊管理实际上波有计划、执翻行和控制三荒个职能。计肚划确定目标忍或业绩标准窗，执行具体根落实或实现存目标，而控吵制则保证执诉行的过程符选合计划的目锈标。控制过虽程包括两个烟阶段：一是背计量执行过奇程实际执行升计划的进度及或结果；二糟是将计量的揪实际进度或睡结果与计划技进行比较，蹄遵照库“徒按例外管理责（败Manag开ement呀byE屡xcept娇ion乔）种”放的原则，如房果实际与计粗划基本相符荡，可放手不订管，如果实口际与计划偏凯离，就应该勤采取干预或喊矫正措施，程使实际执行滚过程重新回敢归计划目标坦要求的方向窝。同时，由坡于管理是相奔对一个组织利而言，而组窃织又是有层价级的，执行偷总下级的事速情，而计划知和控制总是童上级的事情痕，诸如此类殿，不一而足拦。成本管理玩从而成本控巡制与管理的指概念是相同馒的。据此，办我们用图表防14-5困说明成本控①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。能塞蛙糕图表馋14-5:贤川成本控制的闻原理成本的实际与标准比较实际成本成本的实际与标准比较实际成本（业绩）的计量继续运行或整改继续运行或整改反馈报告反馈报告成本中心经理成本（业绩）标准上级成本（业绩）标准上级经理递从图表损14-5艘看出：上级叶经理，通过耳计划职能为搂下级或成本娘中心经理制唇定聪“沸成本（业绩王）标准蛙”趣；然后由成浙本中心经理枣去执行；在亮执行过程中挎，上级经理鼠或其委托人慈（比如会计市）对成本中顷心经理执行源标准的进度泡或结果进行月计量即畜“偏实际成本（厕业绩）的计钉量纸”轻；然后将实俗际成本与成戒本标准比较烦，编制反馈秆报告送达上义级经理，上辽级经理根据瞒按例外管理控的原则，决曲定是通过成枝本中心经理事整改还是允沫许其继续运孤行。桶第计2竭节慎撤订单法与分微步法响鸟一、定单法乔（一）定单伸法的意义足定单法，又体称分批法，型是以产品订连单为成本对尺象归集和分送配直接材料余、直接人工搬和当制造费用，向并计算出产畜品的单位成培本和总成本兆的方法，主时要适用于单御件小批量生念产的企业。醋根据调查，警在澳大利亚年家具制作、柳机器与计算员机制造、电湾器生产、印只刷等行业的耗企业中使用较订单法的企赶业分别为恭63%停、度65%付、忙58%登、届73%帖。订单法的喜主要特点包玻括：逆成本计算对渣象是产品订碗单。订单是柜成本计算的贯行话，有时测确实指一份届订单，但务有时也指一牵项合同、一泛个产品批次赌等等。楚妨（拴2四）成本计算晒与生产任务冻通知单的签细发和结束紧煮密配合，因础此，产品成读本计算是不截定期的，它疤与产品生产默周期基本一津致，但与会强计期间并不笼一致。求（当3忙）会计期间令末没有在制慧品存货，因天而不存在本纤期成本在完商工产品与未寻完工产品之首间分配问题债。猛脸（二）案例畜颈【似案例卖1晶】北京天法针机械加工公撤司铣磨车间村生产若干种脆零部件，则2003年笛3月2日熄又新承接了链两架机车专煮用连接器，已编号为2W奸47，似3月8日止完成。生产贿期间直接材青料领料3次育，金额（元贡）分别为6蓄60、50熔6、238桑；参与的职依工4名，为硬连接器耗用挺的工时（小滔时）分别为菠5、8、4意、10，工象资额（元）乎分别为45系、60、2摧1、54。劈制造费用按络预定分摊率腾和实际直接转人工工时进辣行分配，铣团磨车间预计铜的制造费用饲总额320文,000元井，正常产能私下直接人工假工时为40谦,000小疏时写。根据这个况案例，我们方说明如何使蹦用订单法计箱算产品的总屯本和单位成怒本。碌（三）计算谜过程煮在订单法下茅成本计算是莫从签发生产活任务通知单复开始（签发谁生产任务通末知单的依据淋是销售订单么）。会计人传员使用一张竖预先设计的划“题成本计算单岩”彩（图表环14-6披），紧紧跟道随着产品生驴产的进度归庄集直接材料论、直接人工只和制造费用莲，并计算出态总成本单位认成本。一个炊成本对象（驰产品、批次桃或订单）一伍张成本计算身单。成本计算单获成本计算单照（图表雨10-8拼）包括畜4捏个主要部分包：镇基本情况，逢包括产品订明单编号、生栏产部门、开笨工和完工日积期、完工数翻量等等。稳这部分在表矛头的下方，愿具有编码的茧功效。灿用来归集直律接材料、直链接人工和制赌造费用。这借部分在整个哗表的中间。津用来计算总疤成本和单位怪成本。这部吼分在表的左崇下方。堪用来记录产施成品的发运缝情况。纺直接材料成围本的归集乖将直接材料吐归集到成本持计算单中需藏要借助于领念料单。不言谁而喻，在某圆种产品消耗仔材别料之前，必强须先到仓库碗领取材料，拐因此，只要辽我们将各种械不同产品、讽批次或订单眯区分清楚，标便可以在领允料这个环节要计算特定产们品、批次或庸订单所耗费忠的直接材料扒成本。换句评话说，将特遵定产品、批敏次或订单的外领料单汇总铃起来就是该欣产品、批次梁或订单的直积接材料成本棵。领料单的径格式如图表遗14-6凡，它包括三弦项基本内容刺：叶基本情况，砌包括领料单经编号、订单是编号、部门仍和领料日期寨。这部分在减表头的下嫌方，具有编脏码的功效，鉴以保证记录截的真实合法岛。逆领取材料记祥录，包括材摔料名称、数烂量、单价和裂金额。遇负责人签字厕。本镜这样，按特桐定产品、批厅次或订单依疗次将领料单名记录在成本袖计算单的直朱接材料部分普。本案例共均3禽张领料单，兄为简化起见瞧，这里仅详尊细介绍洗1旷张，即图表订14-6谁。这张领料瓶单编号为段14873越，材料价值榴共计办660据元，请对照规图表杠14-6座和境14-8央两张图表，膨便可发现，新领料单与成烛本计算单之纱间的勾稽关恢系。蝶缎蛮图表音14-6股末从由熊劲领料单烛挑肢谨塑犯铺牲趣氧启田陪胁锻领料单编号州时1杯4873婶合傅贱日期黄2003腥年3月2日鄙踏对总订单编号奥2冠B47肿灯辩部门奉铣宣磨车间共乞营说明修数量墓单价（元）册金额（元）震M46连接辰器护盖状2毛124唇248幕G7连接凤器接头佩4渗103屯412图合计换660凤婆慕抗展突货负责人签字业院衫洪光努王弦甜3稀．直接人工块成本的归集摩将直接人工剩归集到成本忘计算单中需秤要借助于工围时卡。在比愁较规范的企良业里，直接毕人对工工资根据泪直接人工工党时和小时工芒资率计算。成小时工资率下通常由人事丸部门制定，蒜是直接人工臂成本计算已臭知的前提，绝但实际人工险工时则必须栏通过实际记粥录工时取得史。用于记录头人工工时的快表格称为飘“砖工时卡足”疑，比较规范因的企业按职娘工设置，即馋一位职工一块张工时卡。眉工后迟图表14-怜7止忧使亡工时卡诉工时卡编号咱走8耽43肥道饱齐赞日期幅200议3年3月3拔日欣村职工姓名净杨拐光药耍醋荣怨岗位编号疾智打4百涝妇部门闸铣奥磨车间雅惰石站容开始拒结束痕耗费工时捆工资率(元惊)摄工资额(元煮)颠订单编号混7:00丢12:00他5上9终45巷2B47育12:30宋2:30瞎2贷9落18什2B50息2:30届3:30境1想9硬9炎维护设备淹合计浓8抽72放持工长签字桨冶任致禁筒婶虑镰良键植盯棋膝环帖纷形骂家碎两环季时卡的格式私如图表偿14-7逮，它包括三头项内容：扛基本情况，课包括工时卡煎编号、职工败姓名、部门迎、日期和岗栋位编号。这模部分内容堵在表头的下碗方，具有编象码的功效。箭工时记录，跌包括订单编承号、为不同倍订单工作的息启止时间、拆耗费工时、粗工资率和工资额。谷工长签字，芹以保证工时匆记录的真实性、合法。供这样，通过子职工的工时障卡中的赞“场订单编号剩”抹可找到特定悲职工在特定膨产品、批次论或订单上所闸耗费的工时恼及工资额，辞然后依次将兰将它们记录友在相应产品健、批次或订雨单的成本计贞算单的直接知人工部分。跨本案例共敞4泳张工时卡，毅为简化起见狸，这里仅详直细介绍吵1球张，即图表虾14-7柿。这张工时旱卡编号为疲843商，为订单闹2B47灭耗费的工资吼为妖45温元，请对照晨图表兽14-7歌和帽14-8跨两张图表，酷便可发现，危工时卡与成盟本计算单之榨间的勾稽关互系。杂抵4予．制造费用云的归集与分神配傍妖制造费用随肆着发生随着吨单独归集起手来。由于本槽案例按预定悉分配率和实国际直接人工执工时进行分零配。在成本价计算过程中课铣磨车间实位际发生的制按造费用并不松是十分重要蒸。最重要的讲是计算预定吗分配率和分系产品、批次坏或订单统计呢直接人工工鸭时，然后的昼根据特定产管品、批次或由订单耗费的胞直接人工工约时，诚意预吴定分配率即桥可求得特定椒产品、批次逗或订单应负情担的制造费症用。瞧休图表题14-8包蚀序戴爷成本计算单鉴订单编号层歼2B挽47呼升回开工日期许直200盈3惯年消3青月犬2兆日篇彼部门摘伶凉铣磨车间腾稿傲司完工日期津初200稼3持年哑3俗月蚊8抄日尘逆项目邪夜野机车专用连故接器您陈枯完工数量阔态愉2扒齿密直接材料匹直接人工执制造费用答领料单编号熟金额（元）这工时卡编号腰工时盯金额（元）互工时耳分配率糖金额（元）驼14873专660副843侍5卸45猎27站8发元叉/正小时帐216租14875商506挑846详8舒60帜14912忧238寻850龙4少21玩851婚10絮54览合计齿1404徐27爆180弓216甜拌裁枪楚传政侍狂显殊免零益皇成本汇总（筒元）肤发运记录（房件）和直接材料袄1404柳日期迷数量樱结存愧直接人工勾180扛2003/趟3/8皂0骗2溜制造费用死216它总成本术1800大单位成本裁900鸦*晓*180跃0元改÷塘2单位妹=900弄元所氏旬身习糕作根据案例提鱼供的资料，蛇预定分配率临计算如下：盒仿味预计的制造壳费用粗/梢正常产能时透的直接人工姜工时偷索=3慰20,00静0/4跨0,00滋竖=8钉度（元苍/宵小时）虑从成本计算铅单揪“嘱直接人工掌”要部分可以看齐到，生产机辟车专用连接仙器实际所耗桨费的直接人瓣工工时为芬27许小时，因此棋，它应该负呆担的制造费轧用为：翠恶职预定分配率腥筋×扶匹实际人工工断时蠢减=8离（元脚/项小时）暑营×之27伶（小时）淋己=2青16睡（元）及根据上述计圣算，将直接学人工工时、袄分配率和分私配额记入到近成本计算单逗（图表渔14-8鸦）的制造费届用部分。刊5民．总成本和傲单位成本塌图表逐14-8枯左下方叹“暑成本汇总象”恰部分将直接次材料、直接浙人工和制造寒费用汇总起局来，计算出找总成本（鲜1800慨元），然后宰用总成本除肿以产量（撕2流件），求得爪单位成本（钢900钞元）。耐6绝．产成品发拔运记录钉图表香14-8誉右下方肾“魄发运记录管”厕部分用来记职录特定产品肉、批次或订来单的完工数佩量、发运和推结存情况。遣本案例只记才录完工产品虫数量（首2内件）和结存细（航2花件）。占7秩．对预定分渗配率的补充拴说明但按预定分配亩率和实际分曾配基础（本替案例为直接督人工工时）料分配制造费俱用可能出现列三种结果：杰已经分配的破制造费用可乡能大于、等爪于或小于在跃单独账户中套归集的实际彩的制造费用融。如果是相钻等情况，那暮正是我们所记追求的，不花必额外追加术处理程序；行但如果是大似于或小于的度情况，为了归保证财务报鲁表的准确性窝，必须另作匹处理，其方具法有三种：么一是如果数虾额大，可直井接增加或冲驱减损益表猾“蔬销售产品成步本逆”伐项目；二是巷如果数额重仁大，则需要胀在在制品、慢产成品存货饭和销售产品传成本之间重刷新分配；三运是递延，既棉然本期多分纸配，那么下拿期很可能发暴生逆转，出坦现少分配的姓情况，反之耽亦反，长期舞看，多分配兆和少分配正违好抵消。至度于那种方法咐更适合特定锹企业，只能拖视特定企业接的具体情况小而定。晃8忍．订单法成蕉本计算流程勇图解（图表借14-9码）靠图表14-竖9订单法成柴本计算流程销售订单生产指令工时卡领料单成本计算单签发生产任务通知单的基础。生产任务通知单标志着一项订单正式投产，成本计算开始。会计将订单的成本累计在成本计算单中成本计算单计算总成本与单位成本费用分配销售订单生产指令工时卡领料单成本计算单签发生产任务通知单的基础。生产任务通知单标志着一项订单正式投产，成本计算开始。会计将订单的成本累计在成本计算单中成本计算单计算总成本与单位成本费用分配费用分配矛明饺姻孩洽鲜延零讯翼殿西费用分配二、分步法亏（一）分步皂法的意义接分步法是按玩照产品生产瞒的步骤（部那门）归集和泥分配直接材折料、直接人陪工和制造费舅用，上并计算出产饮品的单位成污本和总成本受的方法，主留要适用于多玉步骤条件下架的大批量、肾连续生产的芽企业（如纺滚织、冶金、绸机械制造等言）。根据调拒查，澳大利杯亚食品加工符、纺织、冶柿金、炼油、谷化工等行业芦的企业中使晃用分步法的边企业分别为境96%梁、托91%机、使92%尾、膛100%除、特75%脖。分步订单嫌法的主要特傻点包括：欣成本计算对屋象最终是大贞批量生产的羽产品，但必半须借助于各抛生产步骤或集部门这些刮“束中间性成本肤对象问”吼的成本的计振算。虹由于产品生槽产过程是连聪续的，因此指，在期末计沙算产品成本鼠时必然有在些制品存货。嫩在制品存货赢是未完工产课品，为计算粱产品成本，壤又必须将未每完工产品折信算成完工产与品，即所谓扫“泻约当产量主”倘。散冤（亏3蒜）部门生产袍报告（质Depar丛tment稿Prod堪uctio杰nRep碧ort耳）正像订单不法中的成本顺计算单一样新，是分步法甩最重要的成兽本文件。粥束绍（二）分步忙法的原理疾头顾名思义，室分步法是与斗产品生产步见骤以及按生籍产步骤设置勤的部门有密杠切的关系。秋就大批量、挽连续生产的洗制造企业来悟说，产品生寻产有两种方乘式：连续式喜（穗Seque预ntial混）和平行式苏（状Paral端lel滔）。图表迫14-10处描述了一家踏石油化工厂借的生产步骤罚，是一种典粪型的平行式疮生产：从基叼本原材料往——味原油投入开月始，经过原啄油提炼分成姻汽油和润滑蚂油，汽油最场终变为辛烷坡，而润滑油利则变为塑料部。辛烷和塑述料是平行生深产的产品。责但是如果我迈们假定该厂填只生产辛烷划（当然，也仆可假定只生释产塑料），衬那么，从基雁本原材料投蹦入开始，依秃次到部门拿1胁、挡2设、株3被，是生产辛命烷的生产步穷骤，完全可资以看成连续阵式生产。用膨图表毯14-10符也可以说明胀连续式生产景。免图表14-画10分步庸法原理部门1原油提炼部门4润滑油部门2汽油部门3辛烷部门5塑料产成品料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入部门1原油提炼部门4润滑油部门2汽油部门3辛烷部门5塑料产成品料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入基本原材料投入产成品旅荣图表扫14-10秤说明成本发网生情况。继拜续假定只生阳产辛烷，那辛么，从图表谢14-10缘就可以明显秘的看出：辛激烷的成本应表该等于投入轧的基本原材荐料成本在依蕉次加上原油抖提炼、汽油梦和辛烷三个京步骤投入的炕料工费。从炎成本计算的叛程序看首先校要计算产品喇在每一个步诞骤的成本，且然后如何计筑算最终产品敬——映辛烷的成本揭，可以采用条两种方法：闯一是逐步结做转法，即基博本原材料成碰本转入原油嘱提炼，加上熔原油提炼步如骤发生的料你工费，求出角原油提炼的勇成本；然后滚原油提炼成荷本转入汽油钞提炼步骤，颠加上汽油提泛炼的料工费夏，求出汽油喉的成本；再艇将汽油成本兔转入辛烷生急产步骤，加凳上辛烷生产唱的料工费，成最终求出辛涛烷的总成本独。二是平行泽结转法，即劝分别计算每税个步骤发生学的成本（料绵工费），然谋后将每个步闯骤发生的成弦本加总，便枪求出最终产索品肝——嫌辛烷的总成跟本。产成品锅不言而喻，算分步法最基抵本的是计算真每一个步骤访的成本，而稳最典型的又届是按逐步结捞转法计算每鹿一个步骤的茫成本。由于紫制造企业中胞的生产部门蹈基本上按生邀产步骤设置盏，因而计算蜂一个生产步先骤的成本与顺计算一个部忆门的成本，溜具有相同的壮意义。因此碗，接下去，狠我们将集中赢在一个部门币，介绍分步蔑法，特别是淋其中的约当谈产量计算、迷在制品成本询计算和生产锡报告。厌（三）计算剧过程虾扎这里我们将碰采用三个案避例来说明分闻步法的应用锤过程。慧【案例2】列全球机械制浆造公司的装格配车间装配乘一种特殊油仅泵。200椒3年3月1雁日无任何存鞋货，截止到挂3月31日发投产并测试赔车间的油泵另为400只油，其他相关日资料如下：垄油泵的生产慧情况熟文（只）前宫期初在制品终（榨3寺月贺1荐日钉）则0我3础月份投产数让量鸽400顶3虚月份完工并杠转出的数量呀400抽帅期末在制品便（阵3扣月净31疤日化）养0惧油泵的成本澡发生情况否（元）登3盾月份发生的坦直接材料成疫本魂32,00朵0轰3按月份发生的俯转换成本说24,00搬0蜜3王月份装配车竟间发生的总胃成本飘56,00雁0该撑这是一个期纺初和期末都宵无在制品的葛案例。其中缠的转换成本即（令Conve匹rsion汤Cost洽）是指直接危人工和制造事费用之和。圈引进这个概恢念，主要为泳了更加简明列地说明分步哑法的应用。过由于期初期俯末都没有在烦制品，因此野，总成本就主是醉3侮月份发生的穿总成本，即及56,00爷0器元；单位成旬本也容易计堤算，用总成待本除以以3核月份完工并袜转出的数量要（假56000集÷足400=嘱140授元）便可求姓得，或者按肆下列方式：馋单位产品直慎接材料成本旺（肺32000晓÷舱400雀）属80浴元草单位产品转饱换成本（蛛24000虾÷霉400尺）沈60辈元厦装配车间单狼位产品成本泄140生元愚【案锐例3】在案笑例2的基础衣上，增加期辣末在制品。为相关资料如扮下：彼油泵的生产院情况歇申（只）沉姨期初在制品色（贪3裳月薄1汗日漠）牧0回3昌月份投产数舒量摸400绢3宗月份完工并后转出的数量那175掠匆期末在制品砖（祝3潮月被31晴日招）挪225先油泵的成本胁发生情况辅（元）庭3旷月份发生的屿直接材料成祖本南32,00狡0毫3塌月份发生的敏转换成本锣18,60要0盐3织月份装配车守间发生的总放成本资50,60令0园225震只期末在制颗品是部分完纸工的油泵，堵其中直接材搁料为投产是阔全部投入，刊完工葱100%虫，转换成本谢比较均匀地并发生，平均夸完工程度为仇60%晓。留与案例贷2斩比较，在案蓄例黄3窃条件下计算词油泵的成本状会遇到什么顺新问题呢？土新问题是：魄我们不能用眨本期发生的紧总成本直接膝除以完工并行转出的油泵融数量求得油轻泵的单位成艺本。因为本于期发生的成辩本既用在完与工并转出的叶油泵上，也豆用在上未完青工的在制油稠泵上，而一码只在制的油肯泵与一只完见工的油泵是灵不相同的。辽解决的方法扇就是将在制晕品折算成完亲工产品，即证计算所谓的导“素约当产量练”弟。然后用本先期发生的总唐成本除以约惰当产量，求替出油泵的单闪位成本，计督算过程如图罩表尖14-11恶和图表懂14-12催。窝秀图表唱14-11伐：约当产量思计算表春项目牵实物数量供约当产量泳直接材料坏转换成本船期初在制品虎（殿3怜月校1芽日）照0豆本期投产精400逼待核算数量闸400舒本期完工并哥转出的数量弱175出175狼175工期末在制品腹（皮3葱月坐31境日）（直接碍材料完工威100%腊，转换成本票完工崖60%刺）介225么225*蜡135**棋应核算数量宋400茅400蜡310效*2勤25颈×夫100%浆=225珠（只）。体**225否×倾60%=缘135（趣只）牧从图表帖14-11扯可以看到本呼期投产的妻400现只油泵，从不直接材料方般面看确实是提400完只，但从转御化成本方面送看只是完成挖了望310摩只。这样，专如果计算油海泵的单位成锈本，只能将着直接材料成开本和转换成称本分开计算宰，才是合理陶的。图表仓14-12梅系统地说明苏了油泵的单刻位成本和总查成本以及在傍制品成本的朴计算。化给图表慎14-12项：产品成本亭和在制品成昨本计算表害项目头生产成本峰直接材料半转换成本雕本期发生的攀成本（元）美50,60贷0魔32,00令0造18,60晕0满约当产量壁400川310祸单位成本（令元）陶80根60耳本期完工并团转出的成本陵（呼175惧只）焰24,50励0倒（楼175蝇×军80鄙）首（茶175悼×钢60诉）属期末在制品睁（钻225盗只）：刺德直接材料邻18,00焦0内（叉225镰×俊80亦）会遭转换成本必8,100瞧（绝225桐×晨60）酬思期末在制品踪总成本穴26,10份0晌应核算总成妨本径50,60苏0呼轮图表午14-12杨提供了油泵逝的单位成本数（晒80+求60=桥140剩元）、完工民油泵的总成锹本（花24,50殊0水元）和在制民油泵的总成椒本（单26,10册0腥元）。律【轨案例4】在补案例3的基纷础上增加期温初在制品，枝可以看成案矮例3下个月只即4月份的练情况。相关设资料如下：执油泵的生产阻情况洪吗（只）廊撞期初在制品跟（摆4刃月棕1兽日懂）（直接材吊料完工典100%咽；梳万转换成本完迁工塌60%慨）狭225池3誉月份投产数套量耐275清3秀月份完工并赶转出的数量突400钥谣期末在制品所（暖4微月哥30粗日悄）（直接材着料完工践10箱0%邪；转换成本丰完工结50%姻）冠100叶油泵的成本厌发生情况洪（元）崇雹期初在制品活成本（其中毙：直接材料岂为吼18,00拥0再；撇巧转换成本为稼8,100孝元）沫26,10立0况4亚月份发生的土直接材料成降本繁19,80余0瓣4旺月份发生的龙转换成本鸭16,38图0委4能月份待核算挣总成本它62,28胶0亦录与案例3相微比，案例4肌增加了期初存在制品。由压此派生的问为题是期初在已制品的一部树分工作在上平月已经完成雅，从而一部季分成本已经赤发生。反过步来说，本期脚内将这些在间制品变成完胳工产品只需饱要投入部分捷工作，从而驳发生部分成跨本。那么，炮在计算成本织的过程中如良何处理这种送情况呢？我颂们可以采用透两种方法：百一是假定本腥期与上期在非单位成本方煤面相等，将坑期初的在制励品当作本期腊投产的数量误，其成本当摆作本期发生绒的成本，那顷么，问题实置际上转化成择与案例3一暑样的情形，灯即无期初在丛制品，这种披方法称为加选权平均法。剃二是分别计我算期初在制阁品完工和未岗完工部分的适约当产量，辟完工部分的程约当产量当该作本车间本禾月完工并转灵出数量的减悉项，连同期冻初在制品成某本先结转到庭下一个部门亡；同时期初树在制品未完登工部分的约妈当产量科室姨同本期投产单的数量，问闲题又转化为滔案例3的尝情形，也就绿是将问题分凝成两个部分欺来处理的，洋这种方法称级为先进先出闪法。这里，净我们将用案多例4提供的告资料，采用唱加权平均法兽，来说明期反初期末都有凉在制品条件轧下的成本计激算（见图表仔14-13塞和图表14尿）。晌贺图表摔14-13防：加权平均骗法下的约当星产量计算表部项目直实物数量看约当产量欲直接材料敌转换成本叉期初在制品方（吐4胆月钢1投日）份225价本期投产锦275录待核算数量旅500笔本期完工并柏转出的数量铲400墨400恳400申期末在制品促（鹊4岁月昼30简日）（直接坡材料完工散100%相，转换成本仔完工酬50%役）加100担100*毫50**详应核算数量依500敞500寿450贴*1料00哪×纳100%艳=100韵（只）。阴**100丈×拿50%=缝50（只式）承从图表长14-13领可以看到期袍初在制品数仙量（提225激只）直接与雷本期投产数龄量（证400秧只）相加，荣作为待核算兼数量，在制罚品完工程度载并没有考虑晚。期末在制意品约当产量次的计算与案套例图3翅相同，也就苗是说，从直钻接材料方面捷看仍然是布500蚂只，但从转哈化成本方面树看只是完成闹了齿450久只。同样，炎如果计算油具泵的单位成科本，只能将咬直接材料成旦本和转换成暗本分开计算遥，才是合理禽的。图表艰14-14碗系统地说明钱了油泵的单忍位成本和总朽成本以及在系制品成本的敏计算。缝找图表稠14-14晴：产品成本烟和在制品成在本计算表饼项目俱生产成本有直接材料找转换成本潮期初在制品农26,10截0凳18,00奴0踢8,100以本期发生的穗成本（元）展36,18悟0的19,80贯0净16,38皆0谷待核算成本触62,28湾0踪37,80蚊0尽24,48颤0姿约当产量申500月450著单位成本（耕元）志75.60叮54.50有本期完工并乌转出的成本拾（剑400释只）执52,00酒0殊（谱400走×株75.60扁）绣（泻400富×践54.40份）必期末在制品夫（佛100蜜只）：环踪直接材料摘7,560道（挥100飞×夹75.60窄）退当转换成本钉2,720芹（肉50辰×辟54.40毫）筝里期末在制品受总成本盘10,28饭0绢应核算总成吧本帜62,28害0瞎图表沾14-12胁提供了油泵梨的单位成本界（浊75.60品+54.符40=雅130滔元）、完工疏油泵的总成籍本（勉52,00杀0蹲元）和在制旁油泵的总成慌本（鬼10,28也0器元）。同时疤，期初在制殊品成本同期旅初在制品数口量一样，视伙为本发生的云成本。栋嫌（四）部门捞生产报告杀部门生产报才告是报告生惜产成本的重汪要文件，可限以作为编制炮财务报表、柔制定价格、剧考核相关当挖事人成本指馒标的完成情品况等的依据瑞，其内容就数是将上述约搂当产量计算马表和产品成毯本和在制品唐成本计算表者结合在一起袄。图表践14-15捷是根据案例补4跌编制的部门笼生产报告。转图表升14-15惠由三个部分绕组成：第一扔部分是产量飘和约当产量病。与约当产医量的计算我倚们已经介绍甚，产量的填祝列结构依据货下列投入产毫出关系：株翠期初在制品搜数量+仪本期投产数巡量=难转入下个部僻门的数量和+期末在驴制品数量。聪第二部分从亚投入的角度量表明总成本颜和单位成本创。第三部分虽从产出角度毛表明成本的郊用途。很显庸然，第二部蜜分和第三部椅分在数量上嚼存在着勾稽域关系，即完童期初在制品艇成本+金本期发生的捉成本=无转入下个部睬门的成本蠢+期末在录制品成本。剂全球机械制湖造公司展装配车间生捧产报告健2003年季4月份利蒸掘扇垮甜娱饿蹲周洁论酬醒妈弦职产量与约当骄产量闭项目评产量副约当产量甚直接材料深直接人工贫待核算数量倍妖期初在制品灵（直接材料针完工准100%野；普僚转换成本完搅工延60%超）洒225使膏投产数量靠275员攀梳合计闭500鸭应核算数量丸程转入下个部亿门薪400侵400热400赠蜘期末在制品东（直接材料卸完工鞭100%滋；状怒转换成本完优工速50%故）仙100基100广50袖姥障合计旋500鹊500其450忙总成本与单拥位成本象项目贱总成本挪直接材料成尾本余转换成本团待核算成本徐新期初在制品货成本冶26100晶18000够8100剥散本期发生的棍成本副36180寸19800鼓16380话炉批合计（奇a业）慎62280骄37800众24480卵吓约当产量（药b菠）召500旬450鸡略单位成本（星a斯）才÷位（烦b针）扰130皂75.60馒54.40颤成本用途证项目靠总成本臣直接材料成苍本锯转换成本遵应核算成本蹄膨转入下个部别门（下400康只）正52,00拘0需（茫400册×傻75.60底）星（息400兆×叔54.40惭）曲逆期末在制品蜡祥（急100夺只）厌揭直接材料聪7,560察（鸭100缺×弦75.60哄）埋统转换成本冰2,720陷（饭50弊×记54.40恰）索欣熄期末在制品演成本合计摆10,28造0饼牢总成本馋62,28获0忠图表鸟14-15腿：械生产报告梢吸把杜悟目惕珠兴泉第三节能袖标准成本系退统一、引言鸭标准成本系步统应该是泰壤罗制的一个蛾重要组成部烘分，是在暗19溜世纪末步20叠世纪初随着毕泰罗制的产术生而产生和轰发展起来的寿，也是人类革管理历史上脖出现最早和蛛最规范的成粱本控制系统统。图表纯14-5们勾勒出成本猪控制系统所哄包括的基本远要素。根据佩图表裕14-5腹，标准成本际系统作为成鱼本控制系统逮至少应该包考括确定成本鱼中心、制定迹成本标准、闯计量成本实赌际业绩、差膝异分析（成撞本比较）、帜编制反馈报抗告这样县5奥个环节。我周们将依次介哥绍这摔5坚个环节。塑二、成本中撑心的确定潮成本（责任彼）中心是成僻本责任的承吴担者和控制姐的对象。确卸定成本中首弯先要兼顾两扯个方面：一听是组织结构挖，企业每个游组织单位都桌可以粗略地弯看成成本中抗心；二是生绞产过程，对拣制造企业中堵的生产过程狮来说，每一君个生产步骤勤都可以设立挎一个成本中屯心，成本中耳心的设置和渣生产部门的斯设置是完全呀一致的。其阻次，每个成饰本中心还必半须同时符合窗下列三个条迈件：油在自然或物遗理形态上能假够明确辨认兆。即成本中寻心使企业内森部一个组成睬部分，执行组特定的任务买，有明确的隶活动空间。终投入和绕/遵或者产出能凯够计量。在恩企业管理中斧，鸦“议能够计量的慧东西才是能蚀够控制的东竹西庭”蝴。在这里，刺所谓能够计头量就是说能轧够用数量表盏示出来。多幻数情况下，液成本中心的零投入或者产浇出、或者投焦入和产出中筝总是可以计路量的，但也微有些情况下破它们可能都菊不能计量。予这时，需要到采取一些变兄通办法进行叉处理。液由专人负责至。即每个成鬼本中心都由者一位负责人似。成本中心纹作为成本控践制的对象，草归根到底是安对人或者对着成本中心负并责人的控制裁。换句话说坑，成本的控况制是控制人化，而不是控个制物。因为无物是人来使促用的。公司忍的经理们无滤法直接左右今产品或服务防的成本水平羞，他们能够源做的只是左肤右或影响那钱些决定成本洁是否发生以璃及如何发生过的人。成本趴中心负责人有是成本中心终的代表，成硬本权力、成鞋本责任以及趟相应的利益炕都必须具体迎地落实到它刊的头上，成简本控制才能百奏效。海织典型的制造决企业按组织乓单位可分成首基本生产、诸辅助生产、扛销售、采购豪和职能处室放五类部门，次可以归并为站生产和服务脑两大类。生预产部门只包逼括基本生产越，但按照生继产步骤可以汪分成若干个变，例如在图员表弓14-10象中，我们将调生产部门分岩成原油提炼近、汽油提炼片、辛烷生产胀、润滑油提馋炼和塑料生疏产等用5陆个生产部门预。服务部门返包括辅助生箩产、销售、许采购和职能徐处室，这些铅部门的基本阔特点使它们酬的成本最重燕要分配到基剖本生产部门葱。根据这种召情况，人们遗习惯上将典耐型制造企业每的成本中心谋也分成生产膀成本中新和淹服务成本中劣心。粥三、成本标友准的制定悬成本标准也运称成本指标绩，是为成本蒸中心的负责肉人设定的成塞本责任，通兽常是按照成生本中心所生巷产的产品或边半成品来计滤算。确定成机本标准首先宗要解决的问搭题是将成本毛标准确定在倾什么水平上米。在严格意阴义上，成本丧标准是指在六标准工作条妙件下，生产缝某种产品应腰当发生的成季本，通常根笔据企业已经席达到的生产诞技术水平，蹄经过精密调质查、分析和舍技术测定或毅动作时间研供究来制定。蛮这样制定的产成本标准称旷为劝“顿理想标准培”对（旬Ideal叠Stan普dard推），人们通谜常是达不到赶的，只是作访为衡量实际懒成本水平的珠基准。另外灾一种成本标费准的水平称蚀为傅“唇可行标准牙”挨（槽Pract免ical昆Stand误ard谷），在这个占水平上，标烟准成本也充歌分兼顾到那存些避不可免雹的两费和损竖失，是一种拥在现有条件盲下经过一定苗努力有可能苗达到成本标兆准。经验表爽明，选择成尸本标准水平膀是一件很困央难但非常重矮要的决策，墓因为成本水份平过高或过领低都回涣散华职工的积极塞性，不能充俩分发挥职工徐的潜力。在初企业管理实饼务上，更多愤企业倾向于遍可行标准水帆平。我国提恭倡先进平均热数（即超过饱平均数以上斑各数之平均贫）有一定道协理。对具体兰企业来说，覆还是要银“突具体情况做榨具体分析识”国，任何选择鼠都必须符合书企业具体情歌况。无那么，如何篮按照成本中泉心所生产的榨产品或半成湿品确定成本摆标准呢？一美般分生产成斯本中心和服酬务成本中心如两类部门进耻行。由于服妻务成本中心曲的成本最重担要分配到生旬产成本中心百，这里招中缎讨论生产成抢本中心的成纤本标准的确郊定。弯生产成本中村心的成本标快准就是该中鲜心所生产的填产品的成本是标准，包括副料工费三项斑，用公式表思示为：乌到产品的标吉准总成本缎=标准直嫁接材料总成欢本+标堵准直接人工特总成本+密标准总制哪造费用上如果该生产值成本中心只埋生产一种产灯品，那么，配产品的标准腔总成本就是楚该生产责任脏中心的责任另成本；如果锦生产多种产欢品，那么，爆该生产成本淡中心的责任剑成本则是者留多种产品的芽标准成本之池和。接下来椅，我们按料忠工费依次介求绍生产成本本中心产品标鼠准成本的确绝定，而其中通的关键又在员于确定单位盛产品的标准费直接材料成世本、标准直倡接人工成本偷和标准制造垫费用。巷（一）标准匪直接材料成铲本同梅单位产品的墓标准直接材际料成本的计洒算公式为：啊搜香装京单位产品标听准耗用量挑奋×脸我标准价格狗在企业生产器过程中，一固种产品或半漆成品往往耗知用多种材料辞。在这些情吼况下，要按静照材料种类袍分别确定单易位产品标准锣耗用量和相撕应的标准价半格，并计算末每一种材料尼的单位产品脚成本，然后寿再将这些材糟料成本汇集饿成单位产品绞标准直接材嫂料成本。这尚里，为了简侦化起见，我卖们假定一种岛产品只耗用镜一种材料。赌从上述公式解看，为了计泊算单位产品滥的标准直接箱材料成本，盲我们必须确缴定单位产品松标准耗用量缺和标准价格缺两个因素。逝标准价格一罚般是在市场桂调研的基础四上，结合本砌企业各个部植门现有成本则水平并与有恨关部门协商家确定，内容该包括发票价钩格、运杂费雹、检验费、谅正常损耗、潜丢失材料等蚊项成本。例扯如，北方集述雅家具制做宰公司铝制品卖车间使用铝毙合金生产包菜厢暖气的透绵气罩。该公参司财务经理积经与采购经汗理协商，用粒下列方式计竹算合金铝的撤标准价格：债采购价格（他15峡公斤的合金剥铝锭）勤3.60寿（元父/坝公斤）五运费（从供强应商仓库到咱本公司）骗0.44剖验收和处理厦0.05伟减：销售折泛让埋（斩0.09微）程标准价格歪4.00如（元堂/孔公斤）交单位产品标畜准耗用量，全是指在现有驴生产技术条圾件下，生产新单位产品所巧需用的材料联数量，包括骄构成产品实虚体的材料和别有助于产品漏形成的材料继，以及生产万过程中必要瞧的损耗和难田以避免的损忙失所需要的缩材料。单位匹产品标准耗处用量的确定冻不仅要经过使科学计算、晶统计调查、摄技术分析、武设计图纸测漫算等多种环某节，而且要顺同相关部门走协商。例如闲，北方集雅忍家具制做公荒司的财务经习理经与生产抢和设计两个哭部门的经理盆协商，用下使列方式计算转每只透气罩诉的合金铝的殊耗用量：语按图纸要求猛每副书档需都用合金铝洽2.7赛（公斤）慕浪费和破损富0.2绍废品触0.1监标准价格孕3.00滴（公斤）牢这样，我们亦便可计算单再位产品的标扔准直接材料旷成本，即：件4虏（元耗/眼公斤）笑×贝3汇（公斤）记=1央2父（元像/辽公斤）京虑（二）标准姿直接人工成忧本峰单位产品标好准直接人工且成本的计算恨公式为：掏士单位产品标答准耗用工时姥组×挂衔标准工资率引单位产品标扭准耗用工时殿，是指在现品有的生产技拳术条件下，蚊生产单位产佛品所需要的核直接人工的读工作时间，陪包括对产品株的直接加工裕工时、必要橡的间歇和停弦工工时（如号工间休息、克设备调整等茅）以及不可堵避免的废品踢所耗用的工捕时等，在确捆定过程中不膀仅要与相关辫当事人进行悬协商，而且真要利用时间圾与动作研究路、熟练曲线肉（揪Learn苦ingC咏urve件）分析等技美术测定和对紧科学的统计尘调查资料的搬研究。例如饿，北方集雅矛家具制做公暗司的财务经掘理经与生产粮和设计两个塔部门的经理源协商，按下巨列方式计算比每只透气罩设的标准直接肉人工小时：撑基本工作时缎数压1.9昌（小时）吼休息和解决范个人需要封0.1烘清理和机器驾故障丘0.3启废品唇0.2南单位产品标层准工时熊2.5膝（小时）氧标准工资率验，是指预定侍的每小时的素工资数额。睡如果采用计替件工资制，遗每件的工资立就是单位产界品标准直接饭人工成本，催无需过多计灯算。只有采扇用计时工资接制，才有制挽定标准工资排率的问题。料标准工资率袋的制定需要搁考虑法律、炊本地生活水森平、职工个那人发展、企凑业效益水平幸等多方面因访素，也需要懂与相关的部化门协商。例拌如，北方集造雅家具制做区公司的财务锋经理经与人编力资源部门斤的经理协商扭，按下列方本式计算每只亩透气罩的标收准直接人工口小时：揭每小时基本嫩工资遵10趁（元）脏社会养老统弟筹仇1峡其他福利俘3拥单位产品标役准工时万14顽（元）蝇这样，我们笋便可计算单村位产品标准污直接人工成司本如下：草2雹.5漂（小时）备×检14逢（元）兵=35杠（元）带侵（三）标准副制造费用微某个生产部吉门（如上例忠中北方集雅占家具制作公处司的铝制品建车间）的制艳造费用中一箭部分为本部芦门发生的，穴其余部分都差是从其他服芝务部门分配广来的。单位巧产品标准制配造费用有几苦种确定方法受。例如，我刊们可以预测座某生产部门励发生的制造墙费用和各服汪务部门可能木分配来的制碍造费用，然傲后将两者加懒总后除以预款计的该生产党部门的产量昆，便求得单馅位产品标准假制造费用。例又如，我们史还可以对上肝年度制造费披用增加或减眉少一定的百却分比后再除赞以预计的该塘生产部门的巡产量，求得浊单位产品的环标准制造费诊用。这些方炎法比较简捷厅但显得粗放浅。最精细的蕉方法是作业辉成本法，我懂们下节介绍为。这里介绍拣传统方法中草比较精细的盘方法。这种立方法的主要觉特点是首先赤假定制造费屑用是混合成桃本，然后运火用成本形态暴分析（参见爹本书第匆15冻章），将特类定生产部门脉制造费用按昼照直接人工洞工时（或者箭机器工时）蓝分解为变动垒成本和固定贪成本，并用辆下列公式求饼出单位直接呼人工制造费或用。栗标准总制造颜费用=标太准总固定费季用+（直票接人工总时根数猪×叔单位直接人刃工变动制造肚费用）府假定通过上谨述公式求出食北方集雅家着具制作公司稠铝制品车间厕单位直接人日工的变动制饱造费用为泉3笋元，而前面缎我们在北方瞎集雅家具制私作公司的举低例中已经知箭道每个透气粮罩需要直接烈人工敞2.5捕小时。据此启，我们可以炎计算出每只及透气罩的标征准变动制造件费用，即：今3气（元）孝狸×晶2.5茅（小时）汽=7均.5效（元）崖另外，我们坑假定北方集棚雅家具制作伟公司铝制品途车间本月度博的总固定成液本为仅25,00利0耽元，预计产选量为琴2000渴只。那么，闷如何处理这微项固定费用峡呢？方法之房一：不记入坛铝制品车间志。因为对于淋铝制品车间身的负责人来喊说，这项固柳定成本是不冶可控的。方轧法之二：记琴入铝制品车秘间，主要是哑为了编制财浩务报表提取编数据的方便号，并不涉及堆可控不可控析问题。因为妙固定成本在叼期初期末始加终保持不变泉。方法之三幻：比照变动门制造费用的爹处理方法，伍也用直接人砌工小时来表咬示固定费用妖如下。这种摄处理也不涉肝及可控不可垒控问题，但扮可以分析现脚有产能的利岭用或闲置情恢况。子（拳1喉）炎25,00怪0如（元）培=2,隙000载（只）迅暑×恩2.5帐（小时）唯基×躺味单位直接人锦工固定制造幸费用脱特单位直接人殊工固定制造盾费用许=25埋,000省÷喂5,00扭0蒸漆叨医贷酿成=5屡（元）馆（颗2振）每只透气仁罩的标准固堵定制造费用准=2.揉5脱（小