高财第11章特殊业务会计-债务重组及政府补助

第11章特殊业务会计-债务重组及政府补助11.2债务重组11.2.1债务重组的性质与方式11.2.2债务重组的会计处理11.2.3债务重组的信息披露11.2.1债务重组的性质与方式1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。2债务重组的方式1）以资产清偿债务2）将债务转为资本3）修改其他债务条件4）上述三种方式的组合。3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值为基础确认重组过程中的利得或损失。在利润表中，分别列示为财产转让损益（非现金资产的公允价值与账面价值的差额-视同销售）和债务重组损益（债务与公允价值的差额）。11.2.2债务重组的会计处理1以现金资产清偿债务的会计处理2以非现金资产清偿债务的会计处理3以债务转为资本的会计处理4以修改其他债务条件清偿债务的会计处理5以组合方式清偿债务的会计处理

1、债务人以现金偿还债务的会计处理（1）债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

（2)债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，①减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。②冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。例11-6p290①债权人S公司

债务重组日，可收回的债权金额为194000元

（234000-40000）。

借：银行存款

194000

营业外支出—债务重组损失

28300

坏账准备

11700

贷：应收账款

234000②债务人Y公司

借：应付账款

23400

贷：银行存款

194000

营业外收入——债务重组利得

400002、以非现金资产清偿债务的会计处理

（1）债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益（相当销售转让）。

以非现金资产清偿债务的转让损益，应分下述情况处理：①非现金资产为存货的，应当作为销售处理。②非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。③非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置。④非现金资产为企业投资的，应当视同投资的处置。(2)债权人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。债权人应将重组债权的账面余额与收到的非现金资产公允价值之间的差额，分别情况进行处理（视“坏账准备”情况分别处理）。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。例11-7p291①债务人Y公司会计处理如下：借：固定资产清理

162000

累计折旧

60000

固定资产减值准备

18000

贷：固定资产

240000借：固定资产清理

2000

贷：银行存款

2000借：应付票据

207000

贷：固定资产清理

164000（账面余额）

营业外收入

—处理非流动资产收益

26000（公允价值-账面余额）

—债务重组利得

17000（债务余额-固定资产公允价值）②债权人S公司会计处理如下：借：固定资产

190000

营业外支出—债务重组损失

17000

贷：应收票据

207000例11-8p292①债务人的会计处理：借：应付账款

400000

营业外支出—无形资产转让损失143000(39万+1.3万-26万）

贷：无形资产

390000

应交税费—应交营业税

13000(260000*5%)

营业外收入—债务重组利得140000（40万-26万）②债权人的会计处理：借：无形资产

260000

营业外支出—债务重组损失

140000

贷：应收账款

400000

3以债务转为资本（1）债务人的处理，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费用；有的计入当期损益，如印花税。

(2)债权人的处理，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。对已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

例11-9p2931、债务人Y公司会计处理借：应付票据

207000

贷：股本

20000

资本公积——股本溢价172000(19.2万-2万)

营业外收入——债务重组利得15000(20.7万-19.2万）借：管理费用——印花税

768

贷：银行存款

7682、债权人S公司会计处理借：长期股权投资192768（公允价值+印花税）

营业外支出——债务重组损失15000（20.7万-19.2万）

贷：应收票据

207000

银行存款

768

4以修改其他债务条件清偿债务

企业采用修改其他债务条件进行债务重组的（如减少债务本金、减少债务利息等），应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

(1)不涉及或有应付金额的债务重组

1)债务人的会计处理

如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值）的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。

2)债权人的会计处理

如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值（即修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的入账价值）之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。(2)涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理

如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件（补充了解---与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1该义务是企业承担的现时义务；2履行该义务很可能(可能性超过50%)导致经济利益流出企业；3该义务的金额能够可靠地计量。），债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2)债权人的会计处理

如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额实际发生时，计入当期损益。5以组合方式清偿债务(1)债务人的会计处理

债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人①应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；②修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，其相应的重组债务的账面价值（即冲减以上①后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值（即冲减以上①后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。(2)债权人的会计处理

债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人①应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，②差额（即冲减以上①后的重组债务的账面价值）与应收金额（修改其他债务条件后的债权的公允价值即重组后债权的账面价值）进行比较，据此计算债务重组损失。权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。例11-10（P295）债权人S公司的会计处理20*8年7月1日借：银行存款

150000（1）

库存商品—甲商品

300000（2）

应交税费—应交增值税（进项税额）51000（2）

应收账款—债务重组

2800000（3）（将来应收的本金）

坏账准备

100000（5）

营业外支出

179200

贷：应收账款

3580200（本息和）20*8年12月31日按2%年利率收取利息=2800000×2%×6/12=28000（元）借：银行存款

28000

贷：财务费用——利息收入

28000

20*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能达到8000000元，则按2%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+2%）=2856000（元）借：银行存款

2856000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用

56000假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+3%）=2884000（元）借：银行存款

2884000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用

84000债务人Y公司会计处理20*8年7月1日借：应付账款——S公司

3580200（本息和）

贷：银行存款

150000（1）

主营业务收入

300000（2）

应交税费—应交增值税（销项税额）51000（2）

应付账款——债务重组

2800000（3）

预计负债

28000（280万*（3%-2%））

营业外收入——债务重组利得

251200借：主营业务成本

280000

存货跌价准备

10000

贷：库存商品——甲商品

29000020*8年12月31日按2%年利率支付利息=2800000×2%×6/12

=28000（元）

借：财务费用

28000

贷：银行存款

2800020*9年12月31日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能达到8000000元，则按2%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+2%）=2856000（元）借：应付账款——债务重组

2800000

财务费用

56000（

2800000×2%）

贷：银行存款

2856000借：预计负债28000（

2800000×1%）

贷：

财务费用（或营业外收入）28000假设20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率支付利息及本金=2800000×（1+3%）

=2884000（元）借：应付账款——债务重组

2800000

预计负债

28000（

2800000×1%）

财务费用

56000

（

2800000×2%）

贷：银行存款

288400011.2.3债务重组的信息披露一、债务人的披露1、债务重组方式2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额。4、或有应付金额。5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。二、债权人的披露1、债务重组方式，同债务人的披露要求一致。2、债务重组损失总额。3、债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例。4、或有应收金额。5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

总结

1、以资产清偿债务债务人财务困难重组方式2、将债务转为资本核算特点

债权人让步3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合

债务人付出偿债的非现金资产或转股按其公允价值（销售或发行）核算债权人收到偿债的非现金资产或股权按其公允价值核算二者确认债务重组的收益和损失

11.3政府补助

11.3.1政府补助的性质与形式

11.3.2政府补助的分类与会计处理

11.3.1政府补助的性质与形式

1政府补助的性质

政府补助是指企业从政府无偿取得资产的事项。具有无偿性和直接取得资产两项特征。

2政府补助的主要形式

财政拨款；财政贴息；税费返还；无偿划拨非货币性资产

11.3.2政府补助的分