高级会计第1章企业合并

第一章企业合并主要内容：

企业合并概述同一控制下的企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理主要内容：

企业合并概述同一控制下的企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理第一章企业合并主要内容：

企业合并概述同一控制下的企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理第一节企业合并概述一、企业合并的定义和范围界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的实质是控制，而不是法律主体的改变会计主体会计记账主体（一定是报告主体）会计报告主体（不一定是记账主体）会计报告主体的变化源自控制权的转移。判断时遵循实质重于形式二、企业合并的方式

企业合并的方式如下图所示：下列业务中不属于企业合并准则中所界定的企业合并的是()。A．甲企业通过增发自身的普通股自乙企业原股东处取得乙企业的全部股权，该交易事项发生后，乙企业仍持续经营B．甲企业支付对价取得乙企业的净资产，该交易事项发生后，撤销乙企业的法人资格C．甲企业以自身持有的资产作为出资投入乙企业，取得对乙企业的控制权，该交易事项发生后，乙企业仍维持其独立法人资格继续经营D．A公司购买B公司20％的股权三、企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。通常为股权联合性质的合并。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。通常为购买性质的合并。下列哪一种形式不属于企业合并形式（）。

A．M公司＋N公司＝C公司

B．M公司＋N公司＝M公司

C．M公司＋N公司＝以M公司为母公司的企业集团

D．M公司＝N公司＋P公司第二节同一控制下企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的处理原则我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并应采用权益结合法。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值）的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。权益结合法的特点：（1）将合并视为股权的联合，而不是资产交易；a.强调账面价，不用公允价；b.不确认损益。取得的净资产账面价与支付对价账面价值的差额，调整资本公积；（2）合并费用，直接计入当期损益；（两项例外P6）（3）不产生商誉；（4）少数股东权益合并列示；（5）合并财务报表中体现“一体化存续下来”；需要尽可能保留被合并企业合并前的留存收益；（6）如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。重编前期报表。二、会计处理（一）同一控制下的——控股合并1．长期股权投资的确认和计量:P7①以取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本；（强调账面价）②长期投资的入账价与支付对价账面价的差额：增加资本公积；或冲减资本公积，资本公积不足的依次冲减盈余公积和为分配利润。（不产生损益）③合并费用计入管理费用；发行费用计入资本公积借方案例：P7,1-1合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。合并费用40万元。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 2000贷：股本 600资本公积—股本溢价1400借：管理费用40贷：银行存款40AB股本3600股本600资本公积1000资本公积200盈余公积800盈余公积400未分配利润2000未分配利润800合计7400合计2000【例】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。A公司会计处理如下：借：长期股权投资—B公司6000（10000×60%）贷：应付债券—面值5000资本公积1000借：应付债券—利息调整15贷：银行存款15【例】2008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元.为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资12000贷:股本6000资本公积——股本溢价6000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积——股本溢价400贷:银行存款4002．合并日合并财务报表的编制

合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并日？购买日？（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列调整和抵销分录：抵销分录：借：股本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）贷：长期股权投资（母）调整分录：（恢复子公司在合并前的留存收益母公司占有的份额）借：资本公积（以母公司的资本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润（一体化存续要求，尽可能保留被投资单位在投资前的留存收益）案例：P9,1-3

案例：EG：1.doc（2）合并利润表---P.10合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并报表的有关原则进行抵销。在合并利润表中，在净利润下，单设“被合并方在合并前实现的净利润”——反映合并当期自被合并方带入的净利润。（3）合并现金流量表---P.10合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量，双方在当期发生的交易，应当按照合并报表的有关原则进行抵销。（4）合并当期期末比较报表：同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。（一体性存续原则）因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。（特殊处理）见教材P13，1-6【例1-6】注意：P.13，【1-6】:资产负债表是2006年的。合并发生在2007年6月而一体性存续原则要求，2007年底要编制比较合并报表。（即，须要2006年的合并报表）由于2006年，华夏公司并未对东方公司投资，所以在抵销2006年东方公司所有者权益时华夏公司没法以“长期股权投资”与之相互对应。特殊处理：“资本公积”。故：P.15贷记：资本公积16720000因为，一体性存续原则，要恢复子公司在合并前的留存收益母公司占有的份额。故：有P.15，第二笔。（二）同一控制下的吸收合并（1）合并取得资产、负债入账价的确定（2）合并价差的处理（3）合并当期期末比较报表的编制

借：**资产（被合并方账面价值）

贷：**负债（被合并方账面价值）贷：支付对价（资产、负债、股本）

借/贷：资本公积（上述借贷的差额）案例：P17,1-7【多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。

A．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量

B．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C．合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D．合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E．合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理特点采用购买法。购买法的特点：（1）将合并视为购买交易行为；（2）强调公允价；（3）需要以公允价对被合并企业账面价进行调整；（4）合并费用，直接计入当期损益；（5）可以确认商誉；（6）不需要保留被合并企业的留存收益。（一）确定购买方在购买日取得控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（三）确定企业合并成本1．通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为取得控制权而付出对价（资产、承担负债、发行权益性证券）公允价值。2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入管理费用。4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本

（四）合并差额的处理合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值*持股比例=合并差额（正数/负数）1．正数：应确认为商誉

（吸收合并：个别报表；控股合并：合并报表）2．负数：应确认为营业外收入具体：

（1）先对取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）复核无误后的负数差额，计入当期损益。(营业外收入)【多选题】对非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有

A．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值

B．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和

C．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本

D．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益

E．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本【答案】ABDE对同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入当期损益。

二、会计处理

（一）非同一控制下的控股合并1．长期股权投资的初始投资成本确定

见中财：长期股权投资相关内容。案例：见P20,1-8若：多次交易实现企业合并的a.2008.3取得30%股份，采用权益法；2009.4追加30%；控股比例达到60%;b.比例达到60%，权益法要改为成本法；C.权益法改为成本法，属于会计政策变更；要追溯调整，调整留存收益。P.21，【1-9】华夏公司08年采用权益法确认投资收益时：借：长期股权投资450贷：投资收益450权益法改为成本法时，要追溯调整。即：把上面这笔冲掉，对涉及损益的项目调整留存收益（即：盈余公积和未分配利润）借：盈余公积利润分配—未分配利润贷：长期股权投资2009年长期投资账面成本=1200+450-450+1500=2700万元

若【1-9】改为2008.3取得15%的股权，2009.4取得45%股权。其他条件不变。则：2009.4借：长期股权投资1500贷：银行存款15002009.4的长期投资账面成本=1200+1500=2700万元2．购买日合并财务报表的编制购买日，只要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表和合并现金流量表。购买日，编合并资产负债表时，在工作底稿中：（1）对子公司个别报表进行调整a.子公司与母公司会计政策、会计期间不一致要调整；b.要以购买日取得的被购买方可辨认净资产、负债的公允价值为基础，对子公司个别报表进行调整。

（公允价值变动的部分调整——资本公积）（2）对母公司个别报表进行调整。a.从成本法调整为权益法。b.合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值*持股比例=正数/负数正数：调整商誉；负数：调整盈余公积和未分配利润（指购买日的调整）借：股本资本公积盈余公积未分配利润

商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益

盈余公积和未分配利润（贷方差额）案例：见P22,1-10（1）长期股权投资：以支付对价的公允价入账（4800万元）（2）合并工作底稿，将子公司的账面价调整为公允价，调整金额计入“资本公积”（3）从成本法调整为权益法。合并成本4800-被购买方可辨认净资产公允价值（4570-1170）*持股比例90%=正数+1740/负数正数：调整商誉；负数：调整盈余公积和未分配利润（指购买日的调整）若【1-10】改为定向增发股票600万股，换取伟业公司90%股权，其他条件不变。（1）大地公司会计处理：借：长期股权投资2880贷：股本600资本公积2280（2）合并工作底稿调整分录：借：存货100固定资产900贷：资本公积1000（3）合并工作底稿抵销分录：2880-3400*90%=-180借：股本1500资本公积1350盈余公积200未分配利润350贷：长期股权投资2880盈余公积18未分配利润162（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；购买方合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值*持股比例=合并差额（正数/负数）1．正数：应确认为商誉。（吸收合并—个别报表）2．负数：应确认为营业外收入案例：P25，1-11

通过多次交易分步实现的企业合并购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理。（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。（二）合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。20×6年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。（非同一控制）1.A公司在个别报表中的处理20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30000万元。A公司于购买日的账务处理如下：借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000002.A公司在合并财务报表中的处理（1）计算合并成本：合并成本=5500+30000=35500（万元）（2）计算应计入损益的金额：应计入损益的金额=5500-5000=500（万元）分录：借：长期股权投资5000000贷：投资收益5000000（3）计算商誉：在合并财务报表中关应体现的商誉：=35500-55000×60%=2500（万元）在合并工作底稿上应作的抵销分录为：借：B公司所有者权益550000000商誉25000000

贷：长期股权投资355000000少数股东权益220000000长江公司于2010年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：项目2010年1月1日2011年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2000200026002600存货3000300032003200固定资产6000620064006700长期股权投资2000200015001500应付账款1200120014001400短期借款10001000300300股本500050005000资本公积200022002200盈余公积380380480未分配利润342034204320所有者权益合计108001100012000123002010年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司于2010年度实现净利润1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2011年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元。2011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。假定原30%股权在该日的公允价值为3915万元。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制2010年1月1日至2011年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。（4）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。（1）长江公司对大海公司长期股权投资会计分录①2010年1月1日投资日（30%）个别报表：借：长期股权投资——成本