交易性金融资产会计核算与会计原则

#交易性金融资产会计核算与会计原则郭亚新（会计08010802054154）摘要：交易性金融资产是随着新《企业会计准则》实施而派生出来的会计概念，新准则的实施，可以直接引起企业会计核算的变化。交易性金融资产的会计核算是新旧会计准则相比变化较大的会计准则之一，采用公允价值计量模式是其主要特点。在传统历史成本计量模式占主流的今天，公允价值计量模式使很多人怀疑其提供的会计信息是不是符合相关会计信息的质量要求。关键词：交易性金融资产；会计原则；公允价值交易性金融资产是指企业为了近期内出售或回购的金融资产。在企业经营中表现为企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产指企业持有的以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。虽然从核算的范围上来看其类似于旧会计准则中的短期投资，但是其会计核算却与以往的短期投资的核算有着很大的区别。最主要的变化就是要采用公允价值计量模式来对其进行计量，另外会计科目的设置也发生了很大的变化。一、体现可靠性原则可靠性指财务报表所反映的信息足以信赖。具体地说，对一个理性的、对会计信息有充分理解能力的人而言，依据这些信息能够作出合理决策。该定义突出了两点：一是信息是否可靠，是对于理性的、对信息有充分理解能力的人而言，而不是对所有的人；二是可靠的信息必须能使信息使用者作出合理的决策。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，在交易性金融资产的取得、持有期间以及处置时都应以其公允价值来进行计量。学术界和实务界通常认为，以公允价值计量所生成的财务信息，其可靠性不如历史成本。事实上，在评价公允价值和历史成本的可靠性时，也不能一概而论。⑵根据我国新会计准则和FASB于2006年9月颁布的第157号准则（（公允价值计量》的规定，公允价值可分为三个层次。第一层次是存在活跃交易市场对资产和负债的报价；第二层次是存在类似资产和负债可观察到的市价；第三层次是可以运用估值技术所确定的价值。第三层次的公允价值，由于需要在估值模型中大量运用假设并对资产和负债的未来现金流量进行预测，其可操纵性明显高于历史成本，可靠性却逊色于历史成本。但第一和第二层次的公允价值，其可靠性毫不逊色于历史成本，且比历史成本更不容易被操纵。只要存在着活跃交易市场，公允价值信息能够随时获取、能够可靠地加以计量，以公允价值计量所生成的会计信息，甚至比历史成本计量的会计信息更加可靠。[1]在我国现实经济环境下，很多资产和负债的公允价值有时难以取得，或者不能可靠计量。因此财政部在引入公允价值过程中十分审慎，对公允价值的运用设定了非常严格的限制条件。新会计准则规定应当采用公允价值计量的，都明确说明不能获得公允价值信息的，或者公允价值不能可靠计量的，仍然采用历史成本计量。这种做法实际上将公允价值运用范围限定在第一和第二层次上。而交易性金融资产是为了近期内出售而持有的金融资产，所以在选择投资对象时必然要求选择那些存在活跃交易市场的股票、债券、基金和权证等金融工具。由此可见，新准则中规定的交易性金融资产会计核算所提供的会计信息是可靠的。[3]二、体现相关性原则会计信息的披露应根据会计信息使用者的需求，规范信息披露的形式、数量和质量，也即与会计信息使用者的目的和要求息息相关。当会计信息能够通过帮助使用者评价过去、现在和未来的事项或确认、更改其过去的评价，从而影响使用者的经济决策时，会计信息就具有相关性。新会计准则规定交易性金融资产等会计科目运用公允价值来计量，是国内会计准则和国际接轨的重要标志。从公允价值的定义可以看出，公允价值实质上是完全市场对资产或负债价值的评估。它突破了传统会计采用历史成本计量只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策相关性。公允价值过程中十分审慎，对公允价值的运用设定了非常严格的限制条件。交易性金融资产主要是依靠价差来取得收益，其历史成本只能代表其取得时所付出的资产代价，并且交易性金融资产所投资的金融工具短期在市场中价值变化较大，并不表明其现有的价值，当然更不能体现其获利能力。而公允价值计量具有更强的相关性，通过公允价值信息，使用者可以了解企业当前所持有的交易性金融资产的真实价值，从而评价企业的经营机会和风险，以及管理当局的经营管理业绩和把握市场机会的能力，进而作出适当的投资决策。因此对于会计信息使用者来讲，相对于历史成本，我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定的对交易性金融资产的初始确认和计量、后续计量、期末计价等都是以公允价值为标准，能更好地反映企业真实的财务状况和经营成果，满足会计信息使用者决策的需要。[4]三、体现重要性原则[5]对会计信息进行全面性的反映并不意味着对于任何事项都要相同程度地反映。从成本效益的角度考虑，在对会计信息全面反映的基础上，还要贯彻重要性原则。在购买交易性金融资产时需要支付印花税、手续费、佣金等交易费用，对于这些交易费用在理论上有两种处理方法。一是将发生的交易费用直接计人交易性金融资产的人账成本；二是将发生的交易费用直接作为投资费用处理。前者体现的是资本化处理的原则，后者体现的是费用化处理的原则。资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则，但不符合按公允价值反映的基本思想；费用化的处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值反映，但是由于交易费用在购买时直接作为投资费用以“投资收益”反映，因而在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实的投资收益。资本化处理比较符合资产的定义并且更有利于准确地反映交易性金融资产的处置损益。但是在实际工作中，交易费用相对于交易性金融资产的公允价值来讲数额极小，对于损益及资产价值的影响可以忽略不计，因此对交易费用采用费用化处理是重要性原则的体现，不会误导会计信息使用者的判断。交易性金融资产是以进行交易为目的而持有的，其获取收益的来源主要不在交易性金融资产在持有期间收到的股利或者是利息，而是其价格变化亦即其公允价值的变动，因此在交易性金融资产处置前发生的公允价值变动直接影响交易性金融资产的价值和其带来的收益的变化趋势，公允价值变动造成的损益对会计信息使用者的决策有很重要的影响，根据重要性这一会计信息质量要求，有必要对交易性金融资产价值变动及其带来的损益进行单独反映。四、体现明晰性原则为了便于会计信息使用者理解和使用会计信息，会计记录和会计报告要做到清晰完整、简明扼要，数据记录和文字说明应能一目了然地反映出企业经济活动的来龙去脉。这就要求在会计核算中应根据业务性质及特点分别设置不同的明细科目予以反映，使相关信息的反映更准确、清晰、有效。交易性金融资产投资对象可以是股票、债券、基金以及权证等，这些投资对象的投资风险和投资收益有很大的不同。比如权证就是高波动性、高风险的交易品种，而债券相对来讲风险和收益都较低。因此，为了清晰地反映企业持有的交易性金融资产的品种，便于会计信息使用者理解、判断相关会计信息，对交易性金融资产可在总账科目下面设置不同的明细科目。对交易性金融资产账面价值中其成本和公允价值变动带来的变化也可分别设置明细科目进行反映在交易性金融资产处置之前，对其公允价值变动带来的损益进行反映，作为当期损益单独反映在“公允价值变动损益”中，这样有利于会计信息使用者分清投资已实现的损益和未实现的损益，进而判断企业的资产规模、收益风险、财务风险及盈利前景等。对于所有的损益在交易性金融资产转移时全部核算到“投资收益”中，可以判定该项投资在持有期间总收益的多少，由于“投资收益”和“公允价值变动损益”都是损益类会计科目，所以对于已经在以前期间反映过的公允价值变动带来的损益不会重复反映。五、其他原则的体现(一)及时性原则。交易性金融资产以获取价差为目的。而在证券市场上，交易性金融资产投资对象的价值瞬息万变，从开始持有到将其处置，其价值可能会差距很大。正因为这样，才使投资者有获取收益的机会，也使公允价值的变动信息对投资者显得至关重要，其相关会计信息的时效性更强。为了能够及时地反映交易性金融资产的现实价值、预计给企业带来的经济利益以及其预计获得价差的能力，在资产负债表日，应该按照当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。(二)实质重于形式的原则。在购买交易性金融资产时，交易价款中包含的已经宣告发放但未发放的股利或者已到付息期尚未领取的债券利息等，不在“交易性金融资产”中反映，而是单独在“应收股利”或者“应收利息”等科目中反映，在企业实际收到这部分股利或者利息时也不确认投资收益，因为从实质上来讲，其不属于企业购买的交易性金融资产产生的投资收益。在处置交易性金融资产前其公允价值一般会发生经常的变动，虽然从法律形式看，公允价值变动带来的资产价值增减和损益变化在该项投资处置前并未真正实现，但证券价值是与其公允价值息息相关的，公允价值的变动直接影响到其价值和获利能力，因此在期末应予以确认，同时反映资产价值的增减和对损益的影响。参考文献：［1］ 何桂钦•对使用公允价值进行会计计量的分析［