上市公司会计舞弊的法律控制

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。肖卓,张萍.萨班斯来了.人民邮电报,2005-11-10例央够然而向近一迫年后仁，美采国又辣爆发盒了南悔方保撇健公酬司会街计舞就弊案退，南所方保遗健公煮司从查19奸97瓶年掀度至杯2到00臂2吨年上杀半年惨共虚食增利滔润忆24瘦.6栽9配亿美喉元，戏虚增王利润庭占实哭际利饲润的捉比例疑为失24截60糕%。独会计朵舞弊立似乎名已成映为一韵种全饿球传般播的明恶疾允，带多来了汪类似悼“掀多米辩诺驻〞瞎骨牌酬般的税效应起，使腿得一货个又鞭一个膜昔日船的明搬星企械业在法会计由丑闻贺中失啦去了蓝光荣倦。接鸟二连娱三的花上市晌公司晚会计供舞弊铲丑闻航的揭然露，慧极大获地动馆摇了舞人们跳对资找本市川场的趴信心权，其脊对美撑国乃测至世叶界经州济的净冲击常几乎锡不亚疏于铁“伸9.草11张〞站恐怖辟袭击坛，不航仅导塑致美辫国股碧市的兄大幅侵下挫婚，而汇且欧颠洲、络日本鱼、韩逢国、罢香港虚等地忌的股扇市也派均有蓝较大转下跌款。药违鼻上市拿公司左会计准舞弊疲不仅齐存在很于国思外成青熟的痒资本棒市场梳，也是存在箱于我雾国年锻轻的脖资本蛮市场规，并福成为献一种洪社会静公害竭。先公是津20芬世蛋纪妥90涛年愧代初失期的可“女深圳霞原野凡〞册、拦“是长城摔机电街〞洒、彼“拆海南专新华典〞蝇三大搞会计奉舞弊淹案件昂，随暗后申19迷97芹年蔽到脊19众98箱年民又发他生了垃“凡琼民梦源户〞链、斗“店红光焦实业问〞调、叼“虚东方废锅炉细〞丘新四挣大会祝计舞头弊案勺件。烧新世拐纪伊田始，疗蹒跚奋前行新了1痰0场年的怖中国铸证券设市场搭似乎沸开始各现出纸疲态吧。原俯来一猴直包雾装很朽好的物各种埋谋划冲、骗庙局和无谎话常开始博显山蹄露水涉，越离来越偶多的尊会计旗舞弊版事件弟如雨炎后春挽笋般狸出现疫。郑舞百文瘦事件届、银糊广夏蹲风暴耽都屡菜屡见确诸报尝端。钞莲忌我国培政府供在治裹理上控市公叶司会请计舞慎弊方罚面作滤了许牛多努蹲力，真采取翅了一智系列殃的措拐施，萄但现贫实中叨还是茄免不奉了存革在一马些问雅题亟拘待解革决。酒20恩01冶年楚1波月满，普氏华永帐道发殖布了杯一份宁关于妨“侨不透祖明指扎数贞〞杂〔T党he羞O柴pa慕ci谊ty嫂I怖nd付ex纷〕的肺调查翁报告怒。该星报告距以水35翻个1耀国家赤〔地域区〕草为调单查对轰象，宾从腐酒败、谱法律杜、财溜经政困策、兼会计谜准那么毁与实即务、撇政府些管制旧等五却个方孙面对兼不透特明指旬数进呼行评修分和托排序驼。在扫这份黑研究疏报告煎所调摔查的壳3好5点个国辱家〔仗地区简〕中等，中篮国被片列为促透明凝度最底低的拔国家粗。同想时就晒会计坛方面奖看，倒根据宴该报偏告的斩数据阵，中培国的免“觉会计沈不透件明指疼数萍〞城为技86译，仅班好于股南非倒〔9贱0〕狭，会妹计透慰明度着与其播他国扁家相谦比有社明显拾差距裘宗舜,韩洪灵.会计透明度及影响会计透明度实现的三个梯次.上海会计,2002,(5):20溪。本惑文引忘用该右报告堡，并旷不表引明笔那者完蚂全赞造同普储华永暴道的饥研究亭结论搞，该孩调查锹至少校在受码访者饮的控窝制上孝，存前在较吓大争屑议。区尽管骑如此预，该搬报告她对说镇明我已国会资计信供息质引量在吐世界铜上的耕排名库仍具棍有一钞定的邪说服棉力。暮根据琴中国休经济恢观察守研究料院编较制并吸发布律的中蒙国第熔一个傅信任嘱度指裹数结颤果显准示，乐20友04扁年茎中国皂上市送公司桂信任奴度指疲数为野35追.6同，在右其同仙时公纤布的拒“涌信任庆一百柳〞毕名单纯中，扫中国辈境内抖上市宅公司耍信任罚度排晒名最密靠前及的，绿也只烤拿到墓1准00刮分繁总分袭中的遇5箭1侄分。塞35殃.6案的辩平均零信任棍度指秩数说糠明目栏前中萝国国痛内上得市公恭司总塌体信删任度耍处在飞一个园较低再的水花平侯佳.信任度指数无一及格.境内上市公司遭遇信任危机.中华工商时报裘宗舜,韩洪灵.会计透明度及影响会计透明度实现的三个梯次.上海会计,2002,(5):20侯佳.信任度指数无一及格.境内上市公司遭遇信任危机.中华工商时报,2007-7-26鸟婶市事实准上，芬投资仰者对献上市读公司煮会计惯舞弊拢一直凭心存伞疑虑艰。研禁究我旧国资凝本市暴场中录上市茄公司搂的表妇现，镜可以凑发现月在我同们身膛边，饲会计秩舞弊缓现象乓愈演博愈烈尘，从屋深原眉野、饿琼民鱼源、犹红光碗实业秤、银墙广厦锈、东们方电楚子直绢到德完隆系沫、明尸星电停力、找创智防科技恭、福纽建三衬农、术金花浙股份饲、达选尔曼静等公印司的斯违规煮事件眨，这楚些违秘规事瓣件的扇发生捡严重挑的打桂击了完投资刘者的派信心康，同惨时也谦造成魂经济秆秩序扭的混踪乱，时阻碍粗经济似的发叨展甚圈至会援危及斑社会锋的稳扬定。彼纺疯20棒01殖年谊4青月普1枕6吨日，量时任递国家狂总理子朱镕仔基在胜视察贞上海邀国家穗会计殖学院码时亲武笔题薄写校判训：脑“锣不做感假账供〞在。誓“所不做洽假账蚁〞胳是每测一位蛾会计引从业岗人员主必须攻遵循脏的最泽根本酿的职帽业道浇德，增而如旧今竟浅成了茶一位趋总理爬对国考家高搜等会纺计学灾府和境会计安人才恐提出少的最腰高要毁求，撕可见呈会计估舞弊勿的现坡象已晒经到到了普录遍而客严重饮的程亲度。贿贷万会计附舞弊槐现象送的产额生有剥很多袜方面赴的原哑因，续其中康至关宝重要误的原直因是东控制胃会计丸舞弊鄙的法娱律制两度的惊缺失瞎。本堵文旨端在探宽讨完斑善会缓计舞仔弊控导制法心律、际法规捆的对而策，盖这种童探讨昂对控哀制我惑国的屋会计尼舞弊巩现象苍，保窝障国甘家、啊企业尊、投困资者拢、债异权人恨等主目体的浆利益轻具有粒重大丽的现湿实意宰义。1汇第奔2天章苗根本痰理论贵2.简1肥会计冤舞弊创的基咬本概皆念污对于奋会计巨舞弊喂的定拴义,倍理论闷界对怕其认冰识和罪理解崇的分榴歧很毅大，休但有恭一点帝是肯剪定的酒，会呼计舞点弊将进导致货会计捡信息证失真宪。而屋导致惨会计悉信息兽失真聪的原垮因很贤多，吵会计斧错误鬼、会骡计信益息失雁真、瓣会计兆操纵煮、会哑计舞朽弊等脏，它纵们既障相近棍，又夸有所流不同私。由志于国精内外么对舞柴弊的见研究掘还处沉在探绣讨阶唇段，项会计雄舞弊计本身催的定附义及狭其内天涵还腊未达惯成共灾识，求在一敬定程艘度上哥，例“巧会计园舞弊示〞赖成为薪一个在未经糟严格室辨析辜却在胳媒体针和学蕉术界佩频繁左使用存的日最常词齐汇。陕正确窑辨析档这些宫概念惰，对偿于研农究会复计舞冶弊问长题具握有重预要的帮意义舅。首先来看“舞弊〞。?辞海?认为：舞弊，指玩弄手段做坏事，常指营私舞弊，即用欺骗手段干违法乱纪的勾当。?朗文词典?那么将舞弊定义为：利用欺骗的手段获利的一种行为，该种行为会受到法律的制裁。?现代汉语词典?将舞弊定义为：用欺骗的方式做违法乱纪的事情。广义的舞弊包括会计舞弊、经济舞弊、政治舞弊等等。国外学者多在表述上直接使用“舞弊〞一词，而其实质内容为会计舞弊。?公共部门反舞弊及腐败?一书中，归纳了各会计团体对“舞弊〞定义的共同点：为到达个人利益有意识地对财务报表及记录进行歪曲袁晓勇.企业舞弊防范与对策.北京:北京经济学院出版社1995,86。国际内部审计师协会〔IIA〕在内部审计准那么No.3〔IIAStatementonInternalAuditStandardsNo.3〕中，是将会计舞弊用特定术语“不正当行为〞〔irregularity〕表示，并同非法经营行为〔illegalacts〕并列归属于组织舞弊。“不正当行为〞这个术语，在IIA注册会计师审计委员会的SASNo.53中定义为“任何对财务信息的有意识地错误表述或成心忽略〞弯，这饲实际胆上是愧指会衔计舞殃弊。革在伯II续A昼的定毕义中退，还冠强调罚了行迎为主摆体及言其行史为目针的，同可以苹是组漆织内啄部或惰外部努人员查为了给组织柴利益殃或为孤了损贱害组铸织利槽益而税实施麦的行旁为。邪为组逗织利脾益而腔实施屯的舞拘弊行乖为通住常是谈通过背采用扒一种乳不公品平或坑不诚蛇实的钢方法绑欺骗慧组织序外部衔利益午集团益从而妹获得祝利益宋，而咽行为株人也臣可以等由此鹅获得也间接敌的个零人利祸益。东损害鞠组织捎利益等的舞仔弊行租为那么家通常渠是由罚雇员痒或外大部人摄员做旧出的丹，在架损害灵本组透织利潜益同屈时获北得个盲人私抄利。损我国店有学座者将巩企业精舞弊友定义口为：竹企业戏职员丙或企豆业管柔理当免局利佛用账惑务上各、凭摘证上眼的处遗理技春巧，禁或利干用交蜜易过鼻程中唉非法疫活动延等欺街诈手膝法达均到以堆窃取宁资财奉或粉顷饰〔吩掩盖昂〕其瞧贪污与盗窃拢行为栏为目衣的的轰一种康违法趣乱纪朝行为捷。我赶国笼20丝06莫年新汤修订礼的?妄中国圈注册绝会计腔师审宿计准徒那么?朴第针11缸41江号鬼第六歉条这女样定已义：连舞弊遍是指辩被审福计单密位的主管理筐层、糕治理因层、承员工猾或第梢三方孩使用毫欺骗搅手段烧获取口不当鸦或非乔法利辅益的吉成心娃行为宅。舞苏弊是位一个粒宽泛它的法臣律概挠念，拨但本煮准那么结并不凉要求英注册怪会计奔师对败舞弊扬是否乏已经矿发生锐作出际法律彻意义寇上的斗判定子，只败要求求关注贪导致鲜财务饼报表卵发生便重大悦错报转的舞浮弊。袁晓勇.企业舞弊防范与对策.北京:北京经济学院出版社1995,861笔者认为，上述观点对会计舞弊的概括都不够准确，完整意义上的会计舞弊定义应为：会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有方案，有针对性和有目的地成心违背真实核算原那么，违反国家法律法规、政策、制度和规章标准，导致会计信息失真的行为。会计舞弊的四个特征很明确:一、会计舞弊是有方案、有目的、有针对性的造假行为。二、通过欺骗手段，违背真实性原那么，导致会计信息失真。三、会计舞弊的目的是为了获取不正当利益，包括经济利益、政治利益等。四、会计舞弊是违反国家会计法律、法规和规章制度的不法行为，舞弊行为人应承当相应的法律责任。会计舞弊相关的概念有会计信息失真。所谓会计信息失真，是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象刘艾平.会计信息失真问题研究.企业家天地,2021,(9):139。根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，成心以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计标准提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验缺乏和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。显然，会计信息的有意造假即会计舞弊。另外还有会计错误，中国注册会计师审计准那么第1141号这样概括：舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是成心行为还是非成心行为。实际上会计舞弊和会计错误除了上述差异之外还表现在行为主体、表现形式以及手段和后果上。前者的主体包括会计人员、管理当局及其他人员。而后者仅为企业会计人员。在表现形式上，会计错误通常是公开的，往往表现为帐不平表不对，可以在正常业务程序中通过正常手段予以发现并进行纠正，而会计舞弊表现形式比拟隐蔽，需要伴有一定形势的伪装和掩饰，一般必须通过专门技术方法才有可能发现和查证；在后果上，会计错误产生的后果可能是实质性的，也可能是形式性的，其行为人及其所在单位并未从中得到任何益处，有时反而造成自身工作的损失和浪费。而后者产生的后果是实质性的，往往导致国家、集体、他人财产受损，且行为人或其所在单位从中获取了非法所得或利益。但两者区别并不是绝对的，会计错误如不及时发现并纠正，往往会被有不良目的的舞弊者所利用，演变为会计舞弊。还有一个概念是会计失误，是指会计人员在遵循会计标准提供会计信息的过程中,由于主观判断失误、经验缺乏和会计本身的不确定性造成会计信息与经济活动本意之间的出入,亦称为会计信息不实宋成东.区分会计舞弊与会计过失的制度建设.辽宁师范大学学报,刘艾平.会计信息失真问题研究.企业家天地,2021,(9):139宋成东.区分会计舞弊与会计过失的制度建设.辽宁师范大学学报,2021,(9):441计师。2.2上市公司会计舞弊产生的原因2.2.1经济利益是上市公司会计舞弊产生的根本原因经济利益是最常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，对经济利益的追逐也使造假者铤而走险，不顾后果。上市公司的治理层为了融资、促使股价上涨或者逃避税收，不能通过正常经营获得时，就不得不改变上市公司与国家、上市公司与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系，改变衡量其经营业绩的各项经济指标。Scott认为，上市公司成长速度放慢甚至倒退时，经理层为了保持一致的高成长性的表象，常常会由于某种压力进行舞弊以保持高成长。而且已有证据说明，持续成长于公司结构变动一起发生，这些变动带来了职务和责任方面更大的不确定性，这种不确定性可能会刺激舞弊的发生ScottWilliamR.FinancialAccountingTheory,Prentice-HallCo.,1997,244-256。除了维持成长性外，我国上市公司在编造良好的业绩的同时还虚构了高速成长期，如银广厦、东方电子等。事实说明，高速的成长性与被维持的成长期，会以不同方式影响发生舞弊的可能性。此时公司历史、财务杠杆程度和增长速度以及股价的表现可作为初步判定会计舞弊的风险因素BeneishMD.DetectingGAAPviolation：implicationsforassessingearningsmanagementamongfirmswithextremefinancialperformance.JournalofAccountingandpublicpolicy,1997,(16):271-309.。公司应收款项大量增加、产品毛利率异常变动、资产质量下降、销售收入异常增加和应计利润率上升也可能是经理层为追求经济利益而采取会计舞弊的外在征兆ScottWilliamR.FinancialAccountingTheory,Prentice-HallCo.,1997,244-256BeneishMD.DetectingGAAPviolation：implicationsforassessingearningsmanagementamongfirmswithextremefinancialperformance.JournalofAccountingandpublicpolicy,1997,(16):271-309.BeneishMD．IncentivesandpenaltiesrelatedtoearningsoverstatementsthatviolateGAAP．Accountingreview,1999,(1):88-103.此外上市公司为追求经济利益往往也会采取比拟频繁的资本运作和关联交易来实现会计舞弊。由于历史和体制上的原因，我国上市公司与其母公司、集团公司之间存在千丝万缕的关系。关联交易已经成为上市公司进行报表粉饰或利润转移的常用工具。据?证券时报?和联合证券公司1999年做的一项调查显示，在上市公司进行盈余管理的手段中，进行关联交易的占55.56%，巧用会计政策的占44.44%黄本尧.上市公司关联交易监管问题研究.深圳证券交易所综合研究所,2003,220-224。有学者以2001年度和2002年度的所有上市公司为样本，对我国上市公司临时披露公告中关联交易信息披露情况进行实证考察发现：2001年和黄本尧.上市公司关联交易监管问题研究.深圳证券交易所综合研究所,2003,220-2241中，上市公司与其控股母公司之间的交易那么更为普遍张斌,蒋琪发.上市公司关联方及关联交易信息披露问题初探.商业会计,2000,(8):24-26。当然，关联交易并不就意味着会计舞弊，如果关联方交易确实是以公允价格定价，那么不会对交易双方产生异常影响张斌,蒋琪发.上市公司关联方及关联交易信息披露问题初探.商业会计,2000,(8):24-26姜秀华、仁强、孙峥.上市公司财务危机预警模型研究.预测，2002〔3〕：562.2.2公司治理结构缺陷是上市公司会计舞弊产生的内在根底会计作为“当今公司治理结构的语言〞[14]，主要表达了公司治理的机制和效果。其根本目标是向信息使用者提供有利于其决策的可靠、相关的会计信息。会计信息质量的上下源自公司的治理行为。就国内外研究来看，不管是标准研究还是实证研究，都证明了公司治理结构是造成会计舞弊的根本原因。公司治理结构完善与否与会计信息真实性成正相关，在一个管理有序、治理完善的企业中，会计必然运作良好。它为企业内部、外部决策者提供可靠、相关的信息，可以说，没有企业内部治理结构的完善，高质量的会计信息也无从保证。2.2.2.1股权结构不合理导致对会计信息需求缺乏股权结构是公司的股票被各类股东持有的比例，它表达了所有制形式，对促进公司经营运作的治理机制具有深远影响。股权结构如何将决定公司控制权的分布，决定所有者与经营者之间的委托代理关系的性质。这个结构表达了不同股权拥有人之间的利益关系，并决定了企业在决策与经营方面的行为方式。股权结构从各股东持股量可分为三种类型即：股权高度集中型、股权高度分散型、股权适度分散型秦江萍.会计舞弊的市场反响与识别.北京:经济科学出版社,2006,153。究竟采取何种股权结构，是受政治、文化、市场、行业差异性等方面的影响的。不同的股权结构与不同的治理模式之间是一种自然的匹配关系，不同的股权结构，企业采取的治理机制也就不同，从而对公司的治理会产生不同的影响。股权高度集中型，表现为：公司拥有一个绝对控股股东，该股东对公司拥有绝对控制权，股东能够绝对控制公司运作，一般要求拥有股份在50%以上。在这种类型的股权结构下，股东的行为就出现了两面性：一方面取得绝对控股地位的大股东具有很大的参与公司治理的积极性，企业的董事长、总经理都是由控股股东本人直接担任或者直接指派。使得企业的利益与股东利益形成高度一致。另一方面，中小股东由于所持股份较少，缺乏参与公司治理的积极性，产生了“搭便车〞的行为，必要时，一般采取“用脚投票秦江萍.会计舞弊的市场反响与识别.北京:经济科学出版社,2006,1531分散的股权结构下，企业相当数量的股东持股数量相近，没有大股东，所有权与经营权根本别离，单个股东所持股份比例不超过30%，其作用很有限，这样可以防止第一种股权结构下形成的股东行为的两极化，遏制个别大股东与代理人之间的合谋，但这种股权结构本身也具有弊端，大所数股东没有意愿或积极性去监督经营者的行为，更不要说参与公司治理了JensenMichaelC.EclipseortheCorporation.HarvardBusinessReview,1989,(September):45-47。这进一步导致了公司内部治理和控制失效。在这种格局下，管理者会基于自身利益的考虑，利用会计舞弊侵害股东的利益，相对于前两种股权结构，股权适度分散型应该是较为合理的，既有一定的股权集中度，又没有处于绝对控股地位的股东，有得只是几个持股数量相当的大股东。它解决了在股东之间建立鼓励和制约机制的问题，防止了前两者结构下股东行为的非理性，对于治理机制作用的发挥总体上有利，可以有效标准会计舞弊的发生。从目前的研究来看，股权集中度越高的上市公司越容易发生会计舞弊蔡宁,梁丽珍.公司治理与财务舞弊关系的经验分析.财经理论与实践JensenMichaelC.EclipseortheCorporation.HarvardBusinessReview,1989,(September):45-47蔡宁,梁丽珍.公司治理与财务舞弊关系的经验分析.财经理论与实践,2003,(11):802.2.2.2公司内部治理结构中的内部制约和监督失效第一，在董事会不能对经理层实行有效约束。董事会是股东与经理层之间沟通的桥梁，其职责是代替股东监督和鼓励管理当局。许多上市公司的董事会被国有大股东操纵或控制，董事会与经理层高度重合，公司高层管理人员成为董事会重要成员，为管理人员操纵上市公司提供了便利。董事长和总经理两职合一也是引发舞弊的一大原因。经理人对管理位置的竞争会使在职经理为公司的利益而努力工作，经理市场的竞争机制是约束企业家行为的最好机制。因此，有效的经理市场可以防止会计舞弊的发生傅宏宇.美国会计舞弊实践的影响.北京理工大学学报(社会科学版),2004,(4):19。而在我国，由于投资者结构特殊性造成董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的原国有企业，且大多又同时为公司高层经营管理人员的现象较为普遍，董事长和总经理两职合一的比例高达60%以上，甚至有的上市公司的法定代表人、董事长。总经理由一人担任，董事会不能形成对管理层的有效监督，内部人控制现象十分严重，再加上缺乏股票期权之类的长期鼓励机制和西方那种经理人市场的压力，上市公司会计舞弊现象越演越烈就缺乏为奇了。虽然董事长和总经理两职合一有利于提高其创新自由度，但对高级管理人员监督的有效性降低了，别离可以增强董事会的独立性，有利于其发挥有效地监督，使总经理加强对投资人利益的关注。在公司政策、战略的制定者和执行者两职合一时，为了傅宏宇.美国会计舞弊实践的影响.北京理工大学学报(社会科学版),2004,(4):191显增强林伟.我国上市公司法人治理结构存在的问题及对策.证券市场导报,2002,林伟.我国上市公司法人治理结构存在的问题及对策.证券市场导报,2002,(10):55第二，监事会不能真正发挥监督功能。在二元制公司治理模式下，除设立董事会外，我国?公司法?规定上市公司必须设立监事会，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止他们损害公司的利益。监事会职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料，以及检查提交给股东大会的资料。因此，监事会监督权的合法有效行使，是保护股东权益和公司债权人利益的重要屏障，健全的监事会能够减少监事会和管理当局的会计舞弊行为。但是，监事会如果不能保持自身的独立性，不能在检查监督过程中尽到应有的注意义务、诚信义务，不对公司的财务报告及其他会计资料尽到应有的审慎，那么极可能引发会计舞弊。在实践中，我国监事会的监督权通常流于形式，这使得监事会徒具虚名成为了一个普遍公认的事实陈静.上市公司财务恶化预测的实证分析.会计研究,1999,(4):31。我国监事会功能的失效，在一定程度上助长了上市公司管理者的舞弊行为，恰恰暴露了我国公司法中关于监事会制度存在的问题。从监事的专业背景分析，有近一半的监事会没有设立专业审计人员，他们缺乏法律。财务。技术等方面的素养，对董事、经理的经营失败和背信行为难以判别和比对常健,饶常林.完善我国公司监事会制度的法律思考.中国人民大学内部参考资料-民商法学,2001,(3):139。陈静.上市公司财务恶化预测的实证分析.会计研究,1999,(4):31常健,饶常林.完善我国公司监事会制度的法律思考.中国人民大学内部参考资料-民商法学,2001,(3):1392.2.3独立审计监督乏力独立性是注册会计师审计的灵魂，是其安身立命之本。注册会计师存在的最根本功能就在于对企业提供的会计信息进行“查错防弊〞，并因此获得报酬。注册会计师审计已经成为治理会计舞弊的一中不可或缺的外部监控机制，其效用的发挥直接关系到会计舞弊治理的成效。毋庸置疑，审计意见是注册会计师对上市公司会计信息产品出具的质量鉴定书，为投资者高度重视，并对投资者的决策行为产生重要影响。我国新的?注册会计师审计准那么?中规定了四种类型的审计意见：即无保存意见、保存意见、无法表示意见和否认意见。在实务中，无保存意见被分为带强调事项段的无保存意见和不带强调事项段的无保存意见；保存意见也分为带说明段的保存意见和不带说明段的保存意见。通常，除了不带强调事项段的无保存意见之外的审计意见成为非标准审计意见。从逻辑上说，会计舞弊与非标准无保存审计意见之间并不存在直接对应关系，会计舞弊只是非标准无保存审计意见的充分条件而非必要条件，即会计舞弊常常导致非标准无保存审计意见并不意味着被出具非标准无保存审计意见的上市公司一定存在会计舞弊行为。但是，现有的经验研究结果说明，注册会计师出具非标准无保存审计意见在绝大多数情况下都是由于上市公司的会计舞弊行为。11998年-2000年，我国上市公司被出具非标准无保存审计意见的公司都在15%以上，和美国证券市场相比，这一比例非常高，这些非标准无保存审计意见大局部反映了我国上市公司为了获得配股资格或为防止被特别处理进行利润操纵等现象夏立军,杨海斌.注册会计师对上市公司盈余管理的反响,审计研究,2002,(4):28。因此，审计意见可以从另一个侧面反映除上市公司会计信息质量，标准无保存意见意味着被审计单位的会计信息质量合格，可信度较高。非标准无夏立军,杨海斌.注册会计师对上市公司盈余管理的反响,审计研究,2002,(4):282.2.4上市公司会计舞弊的其他原因上市公司会计舞弊产生的原因错综复杂，除以上原因外，因此管理人员和财务人员的个人素质是也是影响会计舞弊的一个因素，如关键管理人员独断专行那么有可能发生会计舞弊AlbrechtWS,WernzG.W,WilliamsTL．Fraud：BringthelighttotheDarkSideofBusiness．NewYork：Irwininc,1992,15-52。Loebbecke&Willingham的研究也说明：当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生会计舞弊的可能性那么较大。他们还发现，管理当局不老实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任、财务披露政策激进、企业业绩不佳、存在以会计数字为根底的契约、所在行业为夕阳行业、决策高度集中化、存在大量关联交易、内部控制薄弱等也是会计舞弊产生的原因LoebbeckeJK,Willingham.ReviewofSECAccountingandAuditingEnforcementReleases.NewYork:UniversityofUtah,1988,137-154.。Hoffman,MorganandPatton通过对130位审计人员的调查说明，客户的AlbrechtWS,WernzG.W,WilliamsTL．Fraud：BringthelighttotheDarkSideofBusiness．NewYork：Irwininc,1992,15-52LoebbeckeJK,Willingham.ReviewofSECAccountingandAuditingEnforcementReleases.NewYork:UniversityofUtah,1988,137-154.HoffmanVickyB,MorganKimberly,PattonJamesM.TheWarningSignsofFraudulentFinancialStatement.JournalofAccountancy,1996,(10):53-79.2.3上市公司会计舞弊的危害会计舞弊具有很大的社会危害性，在我国主要表现在以下几个方面:1、会计舞弊会削弱政府宏观调控的效力。政府对国民经济进行宏观管理和调控主要依据国民经济运行中的各种经济信息，而经济信息中主要是会计信息，会计舞弊所反映的失真的会计信息必然影响国民收入、国民生产总值、税收收入1等宏观经济信息的真实性和有效性，使得政府根据这些失真的信息所制定的货币政策、财政政策等宏观调控措施发生偏误，破坏了社会经济生活的正常秩序和市场经济的有序运行，给国家经济带来巨大损害。2、会计舞弊会破坏投资环境，损害投资者和债权人的利益。投资者和债权人的投资决策主要依据企业所提供的反映其财务状况和经营成果的会计信息，会计舞弊提供的失真的会计信息会误导投资者做出错误的投资决策、使债权人蒙受更大的坏账风险，从而影响了资本市场的正常运转，破坏投资环境，影响了市场对资源的有效配置。3、会计舞弊会影响企业内部经营管理。企业的生产经营离不开及时、准确的会计信息，而会计舞弊所反映的失真的会计信息不能够如实地、准确地反映企业的生产经营状况，从而导致企业经营管理者所做出的生产经营决策产生严重失误，给企业造成巨大的损失，影响企业未来的生存与开展。4、会计舞弊会导致国有资产大量流失，国家利益难以保证。会计舞弊是由于一些人为了得到不可告人的利益而做出的违法乱纪行为，助长了浮夸业绩、贪污腐败和铺张浪费等不正之风，严重损害了国家的利益。1第3章我国控制上市公司会计舞弊的法律制度分析3.1我国目前控制上市公司会计舞弊的法律制度当前我国有关控制上市公司会计舞弊标准体系包括四个层次，即法律、行政法规、部门规章和自律规那么。第一层次为法律，主要是指全国人大或其常委会通过的?刑法?、?证券法?、?公司法?、?会计法?、?注册会计师法?等。第二层次是国务院制定的涉及财务报告的行政法规，主要包括：?股份境内上市外资股的规定?、?股份境外募集股份及上市的特别规定?、?可转换债券管理暂行方法?、?企业财务报告条例?等。第三层次为部门规章，主要是中国证监会(包括原证券委)制定的标准股票上市与交易的部门规章、财政部制订的企业会计准那么、企业会计制度以及其他的相关规定、解释、通知、问答。此外，还包括证监会1997年3月3日制定的?证券市场禁入暂行规定?等。第四层次为自律性规那么，主要是沪深证券交易所制定的上市规那么、交易规那么以及其他标准。同时最高人民法院的相关司法解释，如2000年10月发布的?民事案件案由规定?(试行)、2002年1月15日发布的?关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知?、2003年1月9日发布的?最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的假设干规定?等在虚假陈述的民事责任方面有所规定。另外在最高法院发布的?关于民事诉讼证据制度的假设干规定?以及全国人大常委会于2005年2月28日公布的?关于司法鉴定管理问题的决定?中对有关司法会计的有关规定略有涉及。在新刑法典中，涉及会计舞弊犯罪共计13个条款，即虚报注册资本罪、虚报出资和抽逃出资罪、提供虚假财务报告罪、阻碍清算罪、用账外客户资金非法拆借和发放借款罪、偷税罪、骗税罪、中介组织人员出具证明文件重大失实罪、走私罪、贪污罪、挪用公款罪和私分国有资产罪、私分罚没财物罪等。在?刑法修正案?中，又增加了隐匿或者销毁会计凭证、会计账簿和财务报告罪，形成了一个会计舞弊的“罪群〞(或“次类罪〞)胡新.新编刑法学总论.北京:中国政法大学出版社,1990,20。胡新.新编刑法学总论.北京:中国政法大学出版社,1990,20?会计法?第四十二条、四十三条，四十四条、四十五条和四十六条分别对违反会计制度规定的行为，伪造、编造会计资料尚不构成犯罪的行为，隐匿或者成心销毁应保存的会计资料尚不构成犯罪的行为，授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、成心销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告尚不构成犯罪的行为规定了相应的行政处分或者行政处分。我国?公司法?对会计舞弊的控制主要表达在股东的账簿查阅权规定以及董1事会成员、监事会成员的组成和职权的规定。如第三十四条规定股东有权查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。股东可以要求查阅公司会计账簿。股东要求查阅公司会计账簿的，应当向公司提出书面请求，说明目的。公司有合理根据认为股东查阅会计账簿有不正当目的，可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起十五日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以请求人民法院要求公司提供查阅。如第五十五条规定监事会、不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常，可以进行调查；必要时，可以聘请会计师事务所等协助其工作，费用由公司承当。另外值得一提的是2001年8月中国证监会发布了?关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见?，强制要求所有上市公司必须按照?意见?规定，建立独立董事制度；2002年的?上市公司治理准那么?第三十三条、三十四条、三十五条、三十六条及三十八条对独立董事的选任及义务以及审计委员会的职责做出了规定。第三十八条规定审计委员会的主要职责是：(1)检查公司会计政策、财务状况和财务报告程序；(2)与公司外部审计机构进行交流；(3)对内部审计人员及其工作进行考核；(4)对公司的内部控制进行考核；(5)检查、监督公司存在或潜在的各种风险；(6)检查公司遵守法律、法规的情况。2004年9月中国证监会发布了?关于加强社会公众股股东权益保假设干规定?，进一步肯定并完善了独立董事制度。在法律责任方面，公司法第二百零二条、二百零三条、二百零八条分别规定了公司违反规定在法定的会计账簿以外另立会计账簿的、公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或隐瞒主要事实的以及中介机构提供虚假材料时应承当的行政责任。证券法第69条规定：发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集方法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承当赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承当连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承当连带赔偿责任。2003年1月9日发布的?最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的假设干规定?等在虚假陈述的民事责任方面也进行了详细规定。注册会计师法就会计师事务所的组织形式条件及注册会计师义务和法律责任进行了规定。如第三十九条规定注册会计师执行审计业务，必须按照执业准那么、规那么确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下1列行为：〔一〕明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；〔二〕明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；〔三〕明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；〔四〕明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。这些规定都针对注册会计师在审计财务报表时对控制会计舞弊所应承当的责任。2007年6月1日发布的?关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权案件的假设干规定?，明确规定了侵权责任产生的根本原因和利害关系人的范围内，成认中国注册会计师执业准那么的法律地位，统一适用过错推定原那么和举证责任倒置分配模式。该解释对新问题、新情况做出符合法律精神并切合实际的规定。3.2我国控制上市公司会计舞弊法律制度存在的主要缺陷3.2.1公司治理结构不完善3.2.1.1中小股东财务监督权得不到保障2006年修改后的?公司法?新增34条第2款“股东可以要求查阅公司会计账簿。股东要求查阅公司会计账簿的，应当向公司提出书面请求说明目的。公司有合理依据认为股东查阅会计账簿有不正当目的的。可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起15日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以请求人民法院要求公司提供查阅。尽管规定了股东的查账权，但法律规定过于粗糙，并没有规定股东可查阅会计账簿的具体范围、种类和可以查阅的会计账簿的期限，不利于切实保护股东权益，不利于实践操作;尽管概括式地规定了股东行使查账权的主观要件，即主观上须有正当目的，但是对何谓“正当目的〞，“在什么情况下可以认为具有不正当目的〞并没有做具体规定，不利于指导实践和为法律实施提供可行性的参考，有可能成为公司拒绝股东行使查账权的借口。3.2.1.2独立董事制度不健全Fama等人的代理理论认为：董事会要能有效地监控管理活动，从而充分发挥其减少“两权别离〞所致本钱的功能，具备一种内、外部董事的成员结构是非常重要的Fama.AgencyProblemandtheTheoryoftheFirm.JournalofPoliticalEconomy,1980,288-307Fama.AgencyProblemandtheTheoryoftheFirm.JournalofPoliticalEconomy,1980,288-3071理人员进行评价与监督职能。从董事会的地位和职能可知，董事会质量如何，是关系到公司开展和广阔股东利益的关键所在。我国独立董事制度存在着独立董事来源单一、鼓励机制缺乏、比例偏低、选聘机制不合理等缺陷。仍然有待未来立法加以完善。如根据经济合作与开展组织(OECD)发布的题为?1999年世界主要企业统计指标的国际比拟?的研究报告，美国独立董事在董事会中所占的比例为62%，英国为34%，法国为29%。另据Kom一Fen公司在2006年5月发表的调查结果，?财富?美国公司1000强中，董事会平均规模为11人，其中外部董事9人，占81.8%[28]韩康.对我国上市公司治理有关问题的思考—以上海浦东开展银行为例.中国金融,2006,(1):48。而中国?关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见?以及?上市公司治理准那么?规定，独立董事比例到达1/3即可。显然，这一比例大大低于韩康.对我国上市公司治理有关问题的思考—以上海浦东开展银行为例.中国金融,2006,(1):483.2.2独立审计法律制度存在的缺陷3.2.2.1我国目前独立审计制度现状独立审计制度是市场经济社会查错防弊的一种有效机制。注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别本钱的重任，被誉为“经济警察〞。但可悲的是，几乎所有的会计舞弊案例中，注册会计师都扮演了不光荣的角色。不仅明知公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。2004年5月至9月，审计