会计准则讲义

《会计准则》讲解

0财务报表列报（30号）合并财务报表（33号）分部报告（35号）或有事项（13号）首次执行企业会计准则（38号）1第一节企业会计准则第30号——财务报表列报2一、财务报表的概念与范围财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应该包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表和附注。通过对这些财务报表的列报进行规范，可以保证同一企业不同时期和同一时期不同企业的财务报表相互可比。

3二、财务报表列报的基本要求

企业在所编制的财务报表中应当在显著位置至少披露下列内容（基本要素）：①编报企业的名称；②资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；③人民币金额单位；④财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

准则规定，企业在列报财务报表时应遵守如下的基本原则。

1．公允性原则2．持续经营原则3．权责发生制原则4．一致性原则5．重要性原则6．可比性原则7．抵消原则4

1．公允性原则企业在列报财务报表时，应严格遵守基本准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的定义和确认标准如实地反映企业的交易与其他经济事项，真实而公允地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。企业还必须通过附注的形式来补充说明财务报表的内容以及财务报表不能反映的内容，进一步提高财务报表的真实性与公允性。5

2．持续经营原则企业应该以持续经营为基础编制财务报表。企业管理当局应对是否能够持续经营进行评估，若某些重大不确定因素可能导致对企业持续经营产生重大怀疑时，应对不确定因素充分加以披露。若财务报表不是以持续经营为基础编制，应说明原因。63．权责发生制原则除现金流量表外，企业应该按权责发生制会计编制财务报表。74．一致性原则财务报表中的列报和分类应在各个会计期间之间保持一致性，不得随意变动。但下列情况例外：①企业会计准则要求改变财务报表项目的列报；②企业经营业务的性质发生了重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。85．重要性原则重要性是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策的，该项目就具有重要性。重要性应当根据企业所处的环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。性质或功能不同的项目，应该在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外；性质或功能相似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。96．可比性原则当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上期可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对于上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因，这里的不切实可行是指企业在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。107．抵消原则财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵消。单独列报。11三、资产负债表企业的资产负债表应该按资产、负债和所有者权益分类列报，其中资产和负债应按流动性列报，资产可分为流动资产和非流动资产，负债可分为流动负债和非流动负债。企业的流动资产应当满足下列条件之一：①预计在一年内(含一年，下同)中变现、出售或耗用；②主要是为交易的目的而持有；③自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。除流动资产外，其他资产统称为非流动资产，并应按其性质分类列示。企业的流动负债应当满足下列条件之一：①预计在一年内到期(含一年，下同)中清偿；②主要为交易的目的而持有；③企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债之外的所有负债统称为非流动负债。12三、资产负债表-资产类在资产负债表中，资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：①货币资金；②应收及预付账款；③交易性投资；④存货；⑤持有至到期投资；⑥长期股权投资；⑦投资性房地产；⑧固定资产；⑨生物资产；⑩递延所得税资产；11无形资产。13资产负债表-资产类新报表格式原报表格式流动资产：流动资产：货币资金......流动资产合计非流动资产：长期投资：长期股权投资固定资产固定资产：.....非流动资产合计无形资产及其他资产：资产总计资产总计14三、资产负债表-负债类在资产负债表中，负债至少应该单独列示反映下列信息的项目：①短期借款；②应付及预收款项；③应交税金；④应付职工薪酬；⑤预计负债；⑥长期借款；⑦长期应付款；⑧应付债券；⑨递延所得税负债。负债类报表列示与原报表比较，除长期负债改为非流动负债外没有其他大的变化。15三、资产负债表-权益类在资产负债表中，所有者权益至少应当单独反映下列信息的项目：①实收资本(或股本)；②资本公积；③盈余公积；④未分配利润。在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。与原报表比较没有任何变化。16四、利润表利润表是反映企业在一定时期的经营成果的财务报表。本准则规定我国利润表的编制是采用费用功能法。按照费用功能法，企业的费用可以划分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。17四、利润表利润表至少应该单独反映下列信息的项目：①营业收入；②营业成本；③营业税金；④管理费用；⑤销售费用；⑥财务费用；⑦投资收益；⑧公允价值变动损益；⑨资产减值损失；⑩非流动资产处置损益；11所得税费用；12净利润。18利润表新报表格式原报表格式一、营业收入一、主营业务收入减：营业成本二、主营业务成本营业税金三、主营业务利润销售费用加：其他业务利润......减：管理费用二、营业利润......三、利润总额四、营业利润四、净利润五、利润总额五、每股收益六、净利润19五、所有者权益变动表所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者的资本交易导致所有者权益的变动，应分别加以列示。20五、所有者权益变动表所有者权益变动至少应当单独列示反映下列信息的项目：①净利润；②直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；③会计政策变更和差错更正的累积影响金额；④所有者投入资本和向所有者分配利润等；⑤按照规定提取的盈余公积；⑥实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。21六、附注附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，但附注不能代替确认和计量。附注应当披露财务报表的编制基础（是否持续经营），相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。22六、附注附注一般应当按照下列顺序依次披露：①财务报表的编制基础；②遵循企业会计准则的声明；③重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；④重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；⑤会计政策和会计估计的变更以及差错更正的说明；⑥对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等；⑦或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项；⑧企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额(或向投资者分配的利润总额)。除此之外，下列各项未在与财务报表一起公布的其他信息中披露的，企业应当在附注中披露：企业注册地、组织形式和总部地址；企业的业务性质和主要经济活动；母公司以及集团最终母公司的名称等基本情况。23七、新老规定的比较原有的相关规定中并没有直接的财务报表列报准则，但有一些相关的规定，包括2000年国务院颁布的《企业财务会计报告条例》、2001年企业会计制度颁布中所涉及到的相关规定，这些相关规定简称为原制度。24七、新老规定的比较新准则与旧制度关于财务报表列报的规定主要有以下各个方面的差异：第一，在财务报表的定义上旧制度规定，财务报表主要是指反映企业财务状况、经营成果和现金流量的书面文件；新准则规定，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。新准则的定义指出了财务报表的作用。第二，在资产负债表项目上新准则在资产负债表上的变化主要有以下几个方面：一是对于流动资产和非流动资产给出了明确的划分标准；二是对于流动负债和非流动负债给出了明确的划分标准，特别是已划分为流动负债的债务转化为非流动负债、已划分为非流动负债的债务转化为流动负债都给出了明确的转化条件；三是资产负债表中的资产类应披露的信息项目有所不同，包括交易性投资、持有至到期投资、生物资产、递延所得税资产等项目，表中的负债除了递延所得税负债项目外基本相同。第三，在利润表项目上新准则在利润表上的变化主要是报表应反映的信息项目有所不同主要表现在不再区分主业与副业，统称为营业收入和营业成本、营业税金。第四，在所有者权益变动表上新准则对于所有者权益变动表应披露的信息项目做出了明确的规定，而旧制度规定得较为简单。25第二节企业会计准则第33号——合并财务报表26一、合并财务报表的合并范围①合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。27一、合并财务报表的合并范围②母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。28一、合并财务报表的合并范围③母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。a．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。b．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。c．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。d．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。29一、合并财务报表的合并范围④在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的公司债券以及当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。30举例：【例33—1】A、B和c公司分别拥有D公司40％、30％、30％的在股东大会上有表决权的普通股。A公司还拥有买入期权，该买入期权可以在当期以基础股票的公允价值执行，且如果执行，将给A公司带来20％的D公司的额外表决权，并且使B公司和C公司的权益各下降至20％。如果执行该期权，A公司将控制超过半数的表决权。考虑潜在表决权的存在，确定A公司控制D公司，没有例外的情况下A公司应将D公司纳入合并财务报表范围。31二、合并财务报表的合并原则1、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整（只做报表调整）对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。32项目母公司报表数权益法调整数调整后报表数子公司报表数汇总数抵销数合并数借贷借贷合并工作底稿注意：在权益法调整时，应将收到的子公司分配的利润也要进行调整。在执行新准则之前，这种方法在什么情况下才执行呢？33二、合并财务报表的合并原则2、母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间，使子公司采用的会计政策、会计期间与母公司保持一致。不一致的，应当按照母公司的会计政策、会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策、会计期间另行编报财务报表。34二、合并财务报表的合并原则3、在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明（如：有些国外公司）；③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并财务报表所需要的其他资料。35二、合并财务报表的合并原则4、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并报表时，应当调整合并报表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并报表时，不应当调整合并报表的期初数，应当合并购买日至期末的报表数据；母公司在报告期内处置子公司，编制合并报表时，不应当调整报表期初数。36三、合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易及往来对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。37资产负债和所有者权益流动资产：流动负债：货币资金流动负债合计......非流动负债：流动资产合计非流动负债合计非流动资产：负债合计长期股权投资所有者权益：商誉

实收资本.....

少数股东权益非流动资产合计所有者权益合计资产总计负债和所有者权益总计38三、合并资产负债表1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消

母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备。（原制度规定对子公司的长期投资按权益法核算的一般情况下不计提减值准备，而现在规定是按成本法核算，所以，必须要考虑是否计提减值准备）在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目下列示（以前在合并价差中反映）。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。39【例33一2】假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80％的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元；资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。分析：母公司对子公司长期股权投资额30000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的份额28000(=35000×80％)元之间的差额2000元，应作为商誉列示。至于子公司所有者权益中的20％的部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为少数股东权益处理。40母公司在编制合并财务报表时应编制的抵消分录如下：借：实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000商誉（合并价差）2000贷：长期股权投资30000少数股东权益700041三、合并资产负债表2．内部债权与债务的抵消在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、持有至到期投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款。42【例33-3】某母公司个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司应付账款，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵消分录：内部应收账款与应付账款抵消时借：应付账款3000贷：应收账款3000假设母公司当期对该子公司应收账款计提的坏账准备为15元，随着内部应收账款的抵消，坏账准备也应抵消：借：坏账准备15贷：管理费用15433．母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程，无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消【例33—4】某子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元(不考虑增值税)，销售成本为14000元，销售毛利率为30％。期末子公司该存货并未销售。对此，在编制合并资产负债表时，必须将存货中包含的6000元未实现内部销售利润予以抵消。相应的抵消分录如下：借：营业收入20000贷：营业成本14000存货600044三、合并资产负债表4．母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵消45四、合并利润表合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。46新报表格式原报表格式一、营业收入一、主营业务收入

减：营业成本二、主营业务成本二、营业利润三、主营业务利润三、利润总额四、营业利润

减：所得税五、利润总额四、净利润

减：所得税

（一）归属母公司净利润少数股东损益

（二）少数股东损益

加:未确认投资损失五、每股收益六、净利润47四、合并利润表1．母公司与子公司．子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵消母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵消。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵消销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵消，同时．还应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵消。48【例33—6】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，该固定资产交易时问为本年1月1日，为简化抵消处理，该内部交易固定资产本年按12个月计提折旧。与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵消分录如下：借：营业收入500000贷：营业成本300000固定资产原价20000049对该固定资产当期所计提折旧的抵消的处理是：该固定资产折旧期间为5年，原价为500000元，预计净残值为零，本年计提的折旧额为100000元。未实现利润的原价部分计提的折旧额为40000元(200000*折旧率20%），应分别抵消管理费用和累计折旧。相应的会计分录如下：借：累计折旧40000贷：管理费用4000050第二年编制合并财务报表时，应当将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润。相应的会计分录如下：借：期初未分配利润200000贷：固定资产原价200000将以前会计期间内部交易未实现利润部分的固定资产计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润的会计分录如下：借：累计折旧40000贷：期初未分配利润40000将本期内部交易未实现利润部分的固定资产计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额。相应的会计分录如下：借：累计折旧40000贷：管理费用40000以后年度的抵消处理这里省略了，以此类推。51四、合并利润表2．母公司与子公司．子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益．应当与其相对应的发行方利息费用相互抵消在编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权与债务的同时，将内部利息费用与利息收入相互抵消，即将内部投资收益与内部发行债券的利息支出相抵消。进行抵消处理时，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”。52四、合并利润表3．母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消【例33—7】母公司拥有某子公司80％的股份，假设该子公司利润分配情况如下：子公司本期净利润为8000元，母公司对子公司本期投资收益为6400元，少数股东本期收益为1600元，子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，分出利润4000元，未分配利润6000元。为此，进行抵消处理，并编制如下抵消分录：借：投资收益6400少数股东损益l600期初未分配利润3000贷：利润分配-提取盈余公积1000利润分配-应付利润4000未分配利润600053四、合并利润表4．母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵消子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。54四、合并利润表5.子公司资不抵债情况下的抵销当子公司当期发生亏损超过少数股东期初所有者权益中所享受的份额时（原制度规定以“未确认投资损失”处理），其余额应分别作如下处理：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补时，该项余额应当继续冲减少数股东权益至负数；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的留存收益。

55五、合并现金流量表1．合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制本准则中提及的“现金”，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。56五、合并现金流量表2．编制合并现金流量表应当符合的要求①母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消。【例33—8】母公司经董事会同意向子公司追加投资额为20000元。20X5年7月20日，以银行转账方式注入资金。分析：从合并财务报表主体来说，因为它们属于同一主体，在编制合并财务报表时，应予以抵消。相应的会计分录如下：借：投资活动现金流量——投资所支付的现金20000贷：筹资活动现金流量——吸收投资所收到的现金2000057五、合并现金流量表②母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。【例33-9】母公司拥有某子公司80％的股份。假设该子公司20X4年实现净利润40000元，经股东大会同意于20X5年4月30日按净利润的10％向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。为此，进行抵消处理时应编制如下抵消分录：借：筹资活动现金流量—分配股利、利润或偿付利息所支付的现金3200贷：投资活动现金流量—取得投资收益所收到的现金320058五、合并现金流量表③母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵消。59五、合并现金流量表④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵消。【例33-10】某子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元，该笔销售在当期全部收到现金。对此，在编制合并现金流量表时，必须将现金销售收入予以抵消。相应的抵消分录如下：借：经营活动现金流量——购买商品支付的现金20000贷：经营活动现金流量——销售商品收到的现金2000060五、合并现金流量表⑤母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。【例33-11】母公司向其子公司销售母公司生产的设备，取得收入50000元。母公司在本期收到该笔款项。对此，在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的现金收入和子公司的现金流出予以抵消。相应的抵消分录如下：借：投资活动现金流量——购建固定资产支付的现金50000贷：经营活动现金流量——销售商品收到的现金5000061五、合并现金流量表

3．合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制①母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的经营性现金流量应当抵消，即在合并经营性应收项目的减少(减：增加)项目与合并经营性应付项目的增加(减：减少)项目之间相互抵消。②期初、期末存在母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成存货的情况下，存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵消，即在合并净利润项目与合并存货的减少(减：增加)项目之间相互抵消。③母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵消。62五、合并现金流量表④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售损益及当期多摊销或少摊销的费用的抵消。⑤母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵消。⑥母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵消。63六、合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。参考母子公司的资产负债表、利润表及所有者权益变动表分析填列。64七、合并财务报表的信息披露企业应当在附注中披露下列信息：①子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。②母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。③母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。④子公司所采用的与母公司不一致的会计政策、编制合并财务报表的处理方法及其影响。65七、合并财务报表的信息披露⑤子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。⑥本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。⑦本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。⑧子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。⑨需要在附注中说明的其他事项。66八、合并报表实务中应注意的问题①在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了本准则中所规定的情形外，是否还需要对股权比例有最低要求，才能将被投资企业纳入合并范围?处理原则：股权关系不是判断合并的先决条件，不必设最低持股比例，应重视控制的判断条件而非持股比例。②对于母公司持股比例超过50％，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围?处理原则：为避免操纵，应纳入合并范围。67八、合并报表实务中应注意的问题③母公司虽然对其子公司持有50％以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当被纳入合并会计报表的合并范围?母公司是否还需要按权益法核算该子公司?如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当被纳入合并会计报表的合并范围?若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表中先采用权益法核算再进行合并?a．委托方的处理应具体情况具体分析，要考虑的因素有委托性质，控制与否、期限长短、获利方式、风险报酬是否转移等等。不符合控制条件的不合并，否则应当合并。b．受托方的处理：考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无需合并；同时考虑风险报酬的转移。68八、合并报表实务中应注意的问题④当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权?处理原则：分情况处理。已丧失控制权的，无法控制子公司的财务与经营决策；未丧失控制权的，委托或放弃不等于无力行使。69九、新老规定的比较1、相关概念界定上的差异新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与《合并会计报表暂行规定》对合并财务报表的概念相比，差异就是新准则中增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的合并范围。新准则中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)，子公司是指“被母公司控制的企业”，是基于“控制”理念定义子公司。当母公司能够决定一个主体的财务和经营政策，并能据以从该主体的经营活动中获取利益时，就对其具有控制权，这样更注重经济实质。70九、新老规定的比较2、合并范围的差异新旧准则对合并范围的规定基本一致，旧准则中有不纳入合并报表范围的规定（有6种情况），但是新准则中删除了此项规定，强调以控制为基础确定合并范围。此外，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。71九、新老规定的比较3、取消了比例合并法《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则中，考虑到实质上只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找到合同约定同受两方或多方控制的合营企业，因此在新准则中取消了比例合并法，而规定对合营企业采用权益法进行核算。72九、新老规定的比较4、少数股东权益的列报我国《合并会计报表暂行规定》中指出，“子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作为净利润之前的扣减项目。”而按照新准则，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开列示，少数股东享有的集团损益也应分别列示。73第三节企业会计准则第35号——分部报告74一、分部报告概述

所谓分部报告，是指在企业对外提供的财务报告中，按照确定的企业内部组成部分提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。在编制合并报表的情况下，分部报告的披露以该合并会计报表为基础列报；而在仅编制个别会计报表的情况下，分部报告的披露以个别会计报表为基础列报。分部报告通常作为会计报表附注的一个组成部分予以披露。75二、报告分部的确定在披露分部报告时，首先必须确定报告主体的分部。对于分部的确定，目前有两种比较流行的方法，即以国际会计准则委员会为代表的“风险与报酬法”和以美国财务会计准则委员会为代表的“管理法”。我国目前的相关制度要求以经营风险和回报的主要来源确定分部，同时考虑其内部组织、管理结构及内部会计报告制度，这从某种程度上讲是将“风险与报酬法”同“管理法”相结合，故被称为“重合法”。在对我国财务分析师和银行信贷官员所做的调查发现，大多数被调查者认为通过“重合法”定义分部提供的信息更具可靠性和相关性，理由是“重合法”的分部不仅用于对外披露的目的，而且也是对内披露用于经营管理的手段。按照“重合法”确立的分部报告形式，可以是业务分部，也可以是地区分部。企业一般可以选择其中一种分部作为主要报告形式，也有一些企业在分部报告中等量列示经营分部和地区分部信息。76

普遍性约束条件---------效益大于成本

｜

｜

分部信息的质量特征—相关性——————｜——————可靠性—

｜｜｜｜｜｜

｜｜｜｜｜｜

业风报｜如可

绩险酬｜实验

理评预｜反证

解估测｜映性

｜

｜

可比性

———————｜———————

｜｜｜

｜｜｜

分部间可比前后期一贯分部报告项目一致

-------------------------------

“确认”的界限-----------重

要

性

------

-----------

77(一)分部的确定分部包括业务分部和地区分部。划分分部的依据是风险和报酬。

1．业务分部的确定业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。业务分部与一般意义的部门并不完全相同。企业的组织和内部报告系统可以作为确定分部的参考。在确定业务分部时，应考虑以下主要因素：产品或劳务的性质；生产过程的性质；产品或劳务的客户类型；产品销售或劳务提供的方式；产品生产或劳务提供所处的法律环境。781.业务分部的确定①产品或劳务的性质。性质相同或相近的产品或劳务，其风险、回报率及成长性通常会比较接近，故划分为同一业务分部。而如果是性质不相同的产品或劳务，将其划为同一分部就是不合适的。大部分企业在编制财务报表时是按照产品或劳务的性质来划分分部的。79

1.业务分部的确定

②产品或劳务的客户类型或类别。一般来说，同类型或类别的客户的销售条件基本相同，因此带来的风险和回报也基本相同，可以划分为一个分部。而不同的客户，其销售条件不同，可能导致不同的经营风险及回报率，在分部的划分上应当考虑这一因素的影响。在报表的实际编制中，这一因素会被企业放在次要的考虑范围，因为客户的差异通常会服从于产品或劳务的差异。80

1.业务分部的确定③销售产品或提供劳务所使用的方法。企业销售产品的方式不同，其承受的风险和回报也不相同。一般来说，在采用直销方式销售产品或提供劳务的情况下，所发生的直接销售费用较高；而在采用代销方式销售产品或提供劳务的情况下，将发生代理销售费用。在赊销的情况下，将有利于销售规模的扩大，但发生的收账费用也会相应增加，并且发生坏账损失的风险也加大；现款销售方式下不会存在信用风险，但销售规模也难以扩大。81

1.业务分部的确定④生产过程的性质。

生产过程的性质影响到产品的成本构成及特性，故在划分分部时应当将生产过程的性质也考虑在内，不过这一因素一般不会作为分部划分的主要考虑内容。82

1.业务分部的确定

⑤生产产品或提供劳务所处法律环境的性质。银行、保险或公用事业等行业在划分分部时需要考虑此因素。不同的法律环境将直接影响到行业经营规模、盈利能力和发展前景。因此，对不同的法律环境下的产品或劳务进行分类，向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信息的使用者对企业未来的发展做出判断和预测。83

1.业务分部的确定【例35—1】亚洲某石化集团的业务分部确认亚洲某石化集团年报的分部报告中披露了如下内容：“本集团有如下5个业务分部：(1)勘探及生产;(2)炼油;(3)营销及分销;(4)化工;(5)企业与其他。84

1.业务分部的确定【例35—1】亚洲某石化集团的业务分部确认“划分这些分部的主要原因是，本集团独立管理勘探及生产、炼油、营销及分销、化工及企业与其他业务。由于这些分部均制造及分销不同的产品，应用不同的生产程序，而且在营运和毛利方面各具特点，故每个分部都是各自独立管理。鉴于本公司及各附属公司主要都在本国经营，故并未编列任何地区分部资料。”85

1.业务分部的确定【例35—1】亚洲某石化集团的业务分部确认该石化集团合理划分业务分部的做法，为外部分析师洞悉其业务和利润结构提供了充分的信息。如该集团2004年按国际财务报告准则列报的经营收益为人民币600多亿元，同比增加62％。其中，勘探开发分部为256亿元，同比增长33％；销售分部为147亿元，同比增长23％；化工分部为187亿元；而炼油分部仅为59亿元，同比首次减少2％。由此可见，因国际原油价格上涨及国内对化工需求持续旺盛，亚洲某石化集团2004年经营收益的最大亮点在于勘探开发及化工业务分部，两者对于该集团总经营收益的贡献率达70％。而炼油业务分部受制于国内成品油价格管制，经营收益不升反降。862．地区分部的确定地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和报酬。地区分部与地理意义上的地区并不完全相同。地区分部可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。在确定地区分部时，应考虑以下主要因素：所处经济和政治环境的相似性；在不同地区经营之间的关系；生产经营的相似性；与在某一特定地区经营相关的特定风险；外汇管制；潜在的货币风险大小。872．地区分部的确定

①经济和政治环境的相似性。地区与地区之间的差异显著表现在其经济和政治环境上。经济与政治风险是地区风险的主要内容，因此不能将经济和政治环境显著不同的地区归为一类，只有不同生产经营所在地的经济政治环境基本相当、经营风险基本相当的情况下，才将之归并为一个地区分部。882．地区分部的确定

②在不同地区的经营之间的关系。如果不同地区的经营之间存在着较为密切的关联，则意味着这两个地区经营之间并不存在风险和回报的差异，应该把这两个地区看做一个分部。892．地区分部的确定

③生产经营的相近性。生产经营具有相似性的地区，表明其在生产经营方面面临着基本相同的风险和回报，在确定地区分部时应当将在生产经营上具有相似性的地区，作为一个地区分部处理。902．地区分部的确定

④与在某一特定地区经营相关的特定风险。如果某一地区在生产经营上存在着特定的风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。912．地区分部的确定

⑤外汇管制与货币风险。外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业经营风险。在外汇管制的国家和地区，转移资金相对较为困难，资金风险较大，不能够将该类地区与其他地区混淆。货币风险也是划分地区分部中应当考虑的重要因素，存在币值大幅波动预期的地区，其风险和回报显然不同于其他地区。92(二)报告分部的确定过程业务分部和地区分部是报告分部确定的基础。确定报告分部的标准有：重要性标准(10％)；报告分部收入占合并总收入75％的标准；报告分部的数量一般不超过10个。确定分部后，还必须按照一定的标准对业务分部或地区分部进行测试，符合测试标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部在会计报告中披露其相关的会计信息。93(二)报告分部的确定过程

1．重要性标准(10％)①一个分部的收入，包括对外营业收入和对其他分部的营业收入之和达到企业各分部收入总额的10％以上。但当某一分部仅仅对内部其他分部提供产品和劳务，并不对外销售产品或提供劳务时，则不能将其作为—个分部对待。②一个分部的营业利润或营业亏损，达到下列两项中绝对额较大者的10％：a．未发生营业亏损的各分部，其营业利润总额；b．发生营业亏损的各分部，其营业亏损总额。③分部资产达到各业务分部资产总额的10％以上。但当某一业务分部的收入、营业利润或营业亏损及其可辨认的资产，每一项均达到全部分部合计数90％以上时，则企业的合并会计报表即可以提供该分部在风险及经营业绩方面的信息，此时则没有必要提供分部报告。94(二)报告分部的确定过程

2．报告分部比重达到75％的标准企业的业务分部或地区分部符合上述3项10％的标准并被确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或各地区分部的对外营业收入额应达到合并总收入(或企业总收入)的75％的比例。也就是说，在分部报告中披露的对外营业收入额必须达到合并总收入(或企业总收入)的75％。如果未达到总收入的75％的标准，则必须增加报告分部的数量，直到达到75％的比例。95(二)报告分部的确定过程3．报告分部的数量一般不超过10个从信息披露的“成本效益”角度考虑，报告分部过多是不经济的，一般以不超过10个为宜。如果重要的业务分部或地区分部超过了10个，则应当将某些相类似的业务分部或地区分部予以合并，使报告分部的数量达到这一要求。96三、分部报告的形式分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式，确定的依据是风险和报酬差异的主要原因。主要分部报告形式按下列原则确定：①企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。②企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报告分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。③企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。97四、分部信息的披露对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在会计报表附注中披露分部收入、分部销售成本、分部费用、分部营业利润、分部资产和分部负债等。企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信息相衔接。次要报告形式只披露收入、资产。98四、分部信息的披露(一)分部收入分部收入信息是分部报告信息的重要组成部分，也是确定报告分部的重要参考因素。一般来说，分部收入是指在企业利润表中披露的、直接归属于分部的收入，以及按合理基础划归该分部的收入，不论这些收入是从对外部客户的销售还是从与同企业的其他分部的交易中取得。99四、分部信息的披露(二)分部销售成本分部销售成本指与某一分部营业收入相对应的销售成本，即指企业利润表中直接归属于某一分部的销售成本，以及能按一定方法分配给该分部的费用。在会计报表披露中，应按照集团内部交易抵消之前的数额确定。100四、分部信息的披露(三)分部费用分部自身的费用直接归入各分部，如果是总部层次发生的期间费用应按如下方法处理：管理费用是指与整个企业有关的费用，因而不宜将其分摊计入分部费用。营业费用是指企业在销售商品或提供劳务过程中发生的费用，是与分部经营活动密切相关的费用，因此宜将其计入分部费用。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，由于筹资活动通常也是企业总体计划的活动，因此财务费用也不宜分摊计入分部费用。管理费用和财务费用不能计入分部费用，但营业费用应计入分部费用。有的营业费用可以直接计入，有的则需要采用合理的方法分配计入。101四、分部信息的披露(四)分部营业利润分部营业利润即某一分部的经营成果，是指某一分部的营业收入，减去该分部销售成本及分部期间费用后的余额。102四、分部信息的披露(五)分部资产分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产，这些资产可直接归属于分部或可按合理的基础分配给分部。分部资产包括用于分部经营活动的流动资产、固定资产(包括融资租入的固定资产)以及无形资产等，但未包括用于企业总部一般用途的资产。企业资产总额中不归属于任何一个分部的资产应作为未分配项目，在分部报告中列示。103四、分部信息的披露(六)分部负债分部负债指分部的经营活动形成的以及可直接归属于该分部或能按合理的基础分配给该分部的经营负债。分部负债包括应付职工薪酬、应付账款或其他应付款、预计负债、客户预付账款、产品担保准备以及其他与提供商品和劳务相关的索赔款等。但分部负债不包括：借款(除非企业的经营明显地具有融资的性质)、与融资租入资产相关的负债以及其他为融资目的而非经营目的所承担的负债。104四、分部信息的披露(七)披露的分部信息与在合并报表或个别报表中总额信息之间的调节情况在披露分部信息时，对于不能直接归属于某一分部的期间费用、资产和负债，应当在会计报告中予以披露，通过这些项目的披露，使披露的各分部、各项目的金额调节到企业会计报表各项目的总额。分部信息与会计报表中总额信息之间的调节情况可以揭示各分部信息及其与会计报表相应项目的总额之间的勾稽关系。105五、分部报告的分析与利用对分部报告的分析，应从分部报告的目的出发，结合企业管理部门的设定目标、管理战略，进而对企业分部现金流量状态及其未来趋势进行分析和评估。随着我国上市公司披露分部报告的日益规范，分部报告能够提供有价值的信息。106五、分部报告的分析与利用①确认和比较不同报告分部的销售额、利润、现金流量及其趋势数据，并同整个公司的总体水平进行比较，找到公司整体经营指标变化的驱动因素。我们可以采用趋势分析法来计算各分部的销售水平和盈利能力的变化，以此为基础可以解释整个公司增长率变动的原因。因为整体是由分部构成的，分部的增长率会影响到整个公司的增长率水平。通过趋势分析，可以判断整个公司增长率变动主要是由哪些分部的增长率变动引起的，以及这些分部的前景和持续发展能力、潜在风险等信息，从而为评估企业成长性奠定基础。107五、分部报告的分析与利用

②计算每一个报告分部的利润率和资产收益率，以确定每一分部的相对盈利能力和整个公司盈力能力的关系。报告分部的经营成果构成了整个企业的经营成果的主要部分，计算每一个报告分部的利润率和资产收益率，主要是判断该报告分部的经营成果对企业整体业绩水平变动的影响程度，借以判断该报告分部的重要性。报表使用者在阅读企业的母公司报表及合并报表时，面对公司的整体收益，必须通过分部收益的分解，才能得到较好的评价结果，离开分部信息，合并收益往往会误导信息使用者。通过分析利润率和资产收益率指标，信息使用者可以清楚地了解公司的盈利主要来自哪些方面，公司盈利水平的提高或降低主要是由哪些分部引起的。108五、分部报告的分析与利用

③从企业管理者的角度考虑，分部报告的利用，核心是为企业业务或者地区发展战略决策提供参考。对于外部信息使用者来说，可以从分部报告中了解到企业的收入和利润主要来自什么业务、什么经营部门、什么地区，使信息使用者在对这些业务、部门和地区进行分析的基础上，对企业做出有依据的评价，以决定资源是否投向他处。109举例：【例35-2】由分部报告看银行成长之路A银行是于19X9年成立的一家股份制银行。在我国的银行金融体系中，除4家国有商业银行是有全国性的网点外，其他的中小银行几乎都是从某一个区域开始起步的。但随着银行业务的扩展，就会逐渐走出特定的区域，开始其全国化的进程。下面我们就从A银行的分部报告(以管理层报告为基础进行编制)来分析该银行的区域发展状态。以下资料均来源于A银行的财务报告。110表35一2A银行截至20X5年年底的分部报告数据(金额单位：1000元)营业收入比例（%）资产比例（%）资本投资比例（%）A市1508894447797956045276538464B市5990051824272861141076193C省3409941016843960103833889D省37026211242864141448624811其他571300

17

30535718

17

568328

13合计33904551001739185131004310967100表35—2A银行截至20X4年年底的分部报告数据

营业收入比例（%）资产比例（%）资本投资比例（%）A市1738740707844240661301408176B市2542541016142164131075093C省242312101176201793537259D省1824587145880661138316610其他64981

3

7935198

6

101694

2合计24827451001288698511003960175100111表35—2A银行截至20X3年年底的分部报告数据营业收入比例（%）资产比例（%）资本投资比例（%）A市1281326576793527868252290475B市36884117974172510885433C省279685128734322931945910D省26735912110080131135225310其他52289227701652674622合计22465001001001895031003350621100从上表的数据比较中，我们可以看出，A银行一直在大力拓展除A市、B市、C省、D省以外的业务空间，对其他地区的资本投资额从20X3年年底的6，700万元增长到20X5年底的5．6亿元，来自其他地区的营业收入从占全行营业收入比例2％扩大到20X5年底的13％。由此可见，A银行的全国性扩张战略力度在逐渐加大。112针对年度分部报告，我们来更深入地分析A市区域业务的发展趋势。A银行从A市起步，A市区域的资本性投资和收入贡献度在全行都占有十分重要的位置。从20X3年的数据来看，A市区域内的业务贡献了57％的收入份额。20X4年由于A市年贷款的迅猛增加，占全行营业收入的比例达到了70％。进入20X5年，我们发现A市区域的业务发展水平有些微下降。如果A银行在其他区域内的发展没有跟上，就会影响全行的业绩，所幸其他区域接过了A市的接力棒，将全行业务快速增长的势头维持了下去。这样的分部报告信息对分析者的启示意义在于，当从分部报告中了解到A市区域的增长达到了一个阶段性高点后，在预测A银行未来增长趋势时，应着重分析评价该银行其他业务区域的潜力，以对其整体增长做出更为到位的分析。而如果是只有合并报表，则不会得出这样一些有价值的分析结论。113第四节企业会计准则第13号——或有事项

114一、或有事项的概念或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果需由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）等。115二、或有事项的基本特征（一）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况或有事项作为现存的一种状况，说明或有事项是资产负债表日的一种客观存在。它的结果对企业是产生有利影响或不利影响，影响有多大，只能由未来发生的交易或事项来确定，现在尚不能完全肯定。比如，未决诉讼虽是正在进行当中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的，是现存的一种状况，不是将要存在的某种状况。产品质量保证是企业对已售出商品或提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证。116二、或有事项的基本特征（二）或有事项具有不确定性或有事项内含的不确定性，指的是或有事项的结果具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。比如为其他单位提供债务担保，如果被担保到期无力还款，那么担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保事项构成其或有事项，但最后它是否应履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。比如，某企业治理“三废”不力并对周围环境造成污染而被起诉，一般情况下，该企业很可能败诉。但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少钱，或支出发生在何时，是难以确知的。117二、或有事项的基本特征（三）或有事项的结果只能由未来发生的事项确定或有事项的结果，受不确定性因素的影响，而这种不确定因素的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如，企业为其他单位提供债务担保，如果被担保单位不能在债务到期时偿还债务，则企业需要履行偿还债务的连带责任。但该担保事项是否真的会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保单位经营情况和财务状况良好，且有较好的信用，那么企业将不需要履行该连带责任。或有事项的结果只能由未来发生的事项证实的特征，说明或有事项具有时效性。118二、或有事项的基本特征（四）影响或有事项结果的不确定因素不能完全由企业控制或有事项本身具有的不确定性，从一个侧面说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。仍以债务担保为例，信用担保公司将来是否会因提供担保而履行连带责任，不是企业能控制得了的。未决诉讼的最终结果如何也不是企业能控制的。119三、或有事项准则的适用范围和会计处理原则（一）或有事项准则的适用范围准则第二条明确了不涉及的或有事项，即不涉及建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项，该相应的事项适用其他相关会计准则。准则规范的或有事项主要有已贴现商业承兑汇票、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、债务担保等。120三、或有事项准则的适用范围和会计处理原则（二）或有事项的会计处理原则①谨慎性原则即可适度预计可能发生的或有负债和或有损失，而不预计可能发生的或有资产和或有收益。②重要性原则企业对或有事项的会计处理按其重要程度区别对待。③充分披露原则要求企业真实、公允、全面地披露对信息决策有重大影响的不确定信息。121三、或有事项准则的适用范围和会计处理原则④持续评价原则即企业应持续地对与或有事项有关的因素进行评价；影响或有事项的因素是多方面的，而且这些因素处在不断变化当中。企业应持续地对这些因素进行评价，以判断潜在义务是否已转化成现时义务。如果或有事项对应的潜在义务已转化成现时义务，且该义务的金额能够可靠地计量，则企业应将该义务确认为一项负债；否则，应按本准则的规定做相关披露。122

判断或有事项发生的可能性标准结果的可能性对应的概率区间基本确定大于95%但小于100%很可能大于50%但小于或等于95%可能大于5%但小于或等于50%极小可能大于0但小于或等于5%123四、关于或有事项的计量（一）关于预计负债的初始计量预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。1、最佳估计数的确定（1）准则规定，如果所需支出存在一个连续金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定。比如，20X5年12月25日，A企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对A企业不利。20X5年12月31日，A企业尚未接到法院的判决，因诉讼需承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万~100万元之间的某一金额。根据本准则的规定，A企业应在20X5年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元=（80+100）/2的预计负债。124

四、关于或有事项的计量（2）所需支出不存在一个金额范围的第一，或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。比如，A公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，A公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿100万元。在这种情况下，A公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生金额100万元。第二，或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。比如，20X5年，B企业销售产品3万件，销售额为1.5亿元。B企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，B企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。椐预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。据此，20X5年末B企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：（1.5X1%）X15%+（1.5X2%）X5%=37.5万元。125四、关于或有事项的计量（3）企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项相关的风险、不确定性和货币时间价值等因素货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。现值总是与货币的时间价值联系在一起。如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，那么在确定预计负债确认额时，有必要考虑采用现值计量。126四、关于或有事项的计量（一）关于预计负债的初始计量2、关于待执行合同变成亏损合同时，其预计负债的确认待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务同时满足以下3个条件规定的，应当确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同是指履行合同义务会不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。127四、关于或有事项的计量（一）关于预计负债的初始计量3、关于企业重组所涉及的预计负债的确认和计量企业同时承担了以下重组义务，并满足预计负债确认的三个条件的，应当确认预计负债：①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；②该重组计划已对外公告。重组是指企业指定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。例如，A企业已制定详细的裁员重组计划并已对外公告，为该裁员