高级财务会计(第二版)课件第十二章-合并财务报表(一)

第十二章合并财务报表（一）

——合并日合并报表编制11第一节合并财务报表概述2第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制13.3第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制2第十三章合并财务报表（一）34第四节特殊交易的会计处理3教学要求4第一节

合并财务报表概述一、合并财务报表的定义《CAS第33号——合并财务报表》（2014）第二条

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。二、合并财务报表的特征（一）与个别财务报表的区别

1.反映的内容及对象不同①个别财务报表反映独立法人企业的经营情况，独立法人企业既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。②合并财务报表反映母子公司组成的企业集团的整体经营情况，企业集团只是经济意义上的虚拟会计主体，并非法律主体。5第一节

合并财务报表概述（一）与个别财务报表的区别2.编制基础不同

①个别财务报表的编制，从编制分录、登记账簿到编制财务报表，遵循一套完整的会计核算体系；

②合并财务报表并不遵循这套程序，而是以纳入合并范围的企业的个别财务报表为基础来编制的。3.编制单位不同①每家独立法人企业都有义务编制个别财务报表；②合并财务报表仅由企业集团的母公司代为编制；二、合并财务报表的特征6第一节

合并财务报表概述（二）与汇总财务报表的区别

1.编制方法不同

①汇总财务报表以个别财务报表为依据，采用简单叠加汇总的方法加以编制，没有消除集团内部交易的影响；②合并财务报表以个别财务报表为基础，通过一定的技术方法消除内部交易的影响后得出。

2.编制范围不同①汇总财务报表的范围一般以行政隶属关系为依据；②合并财务报表的编制范围一般是企业集团内的所有母公司和子公司。二、合并财务报表的特征7第一节

合并财务报表概述三、合并财务报表的组成《CAS第33号——合并财务报表》（2014）第三条

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。8第一节

合并财务报表概述四、合并财务报表的基础理论当企业集团中母公司并非拥有子公司的全部股权时，企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和子公司的少数股权，带来在合并财务报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论。目前国际通行的合并理论主要有三种：◆（一）所有权理论；

◆（二）实体理论；

◆（三）母公司理论。9第一节

合并财务报表概述10第一节

合并财务报表概述【例12-1】2023年7月17日1112第一节

合并财务报表概述2023年7月17日高级财务会计13第一节

合并财务报表概述50000=（850000-600000）×20%205000=（850000-600000）-10000-3500041000=205000×20%85000085000014第一节

合并财务报表概述五、合并报表的合并范围确定总体原则依据《CAS第33号——合并财务报表》（2014）及应用指南合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。15第一节

合并财务报表概述六、合并财务报表编制的方法选择合并财务报表的编制一般采用工作底稿法。首先将纳入合并范围的所有企业个别财务报表相加汇总，形成汇总报表，然后编制抵销分录消除内部交易所带来的影响，最后得出整个企业集团的合并财务报表。16第一节

合并财务报表概述七、工作底稿法的具体编制步骤（一）前期准备工作

《CAS第33号——合并财务报表》第二十九条在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

1.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

2.与母公司不一致的会计期间的说明；

3.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

4.所有者权益变动的有关资料；

5.编制合并财务报表所需要的其他资料。17第一节

合并财务报表概述（二）编制调整分录调整母子公司的个别财务报表

1、调整子公司的个别财务报表①统一会计政策的调整

《CAS第33号——合并财务报表》（2014）第二十七条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。七、工作底稿法的具体编制步骤18第一节

合并财务报表概述（二）编制调整分录调整母子公司的个别财务报表

1、调整子公司的个别财务报表②统一会计期间的调整

《CAS第33号——合并财务报表》（2014）第二十八条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。七、工作底稿法的具体编制步骤19第一节

合并财务报表概述（二）编制调整分录调整母子公司的个别财务报表

1、调整子公司的个别财务报表③非同一控制下控股合并形成的子公司报表调整《CAS第20号—企业合并》（2014）第十五条④对于同一控制下控股合并形成的子公司不需要按照合并日子公司净资产公允价值调整子公司的个别财务报表。七、工作底稿法的具体编制步骤20第一节

合并财务报表概述（二）编制调整分录调整母子公司的个别财务报表2、调整母公司的个别财务报表

《CAS第2号—长期股权投资》（2014）第五条

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。七、工作底稿法的具体编制步骤21第一节

合并财务报表概述（三）将调整后的个别财务报表金额相加得出合计金额，编制合并工作底稿；（四）编制抵销分录，消除内部交易对合并报表的影响；

1、消除内部长期股权投资对合并报表的影响；

2、消除企业集团内成员企业之间的其他内部交易对合并报表的影响。主要包括内部销售业务、内部债权债务业务、内部租赁业务等内部交易。（五）根据合计金额和抵销分录，计算合并金额；（六）根据合并金额，编制正式的合并财务报表。七、工作底稿法的具体编制步骤22第一节

合并财务报表概述八、合并财务报表按编制时间及目的进行分类合并财务报表按编制时间及目的不同，分为合并日合并财务报表和合并日后合并财务报表两类。23第一节

合并财务报表概述一、股权取得日合并报表概述对于同一控制下控股合并而言，股权取得日是指合并日。对于非同一控制下控股合并而言，股权取得日是指购买日。股权取得日合并报表的编制需要同时遵循《CAS第20号——企业合并》和《CAS第33号——合并财务报表》。24第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制对于同一控制下控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并报表中的留存收益。

《CAS第20号——企业合并》第九条

1、同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和、合并所有者权益变动表。25第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制2、合并资产负债表◎被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并资产负债表。◎合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制2、合并资产负债表

合并资产负债表应编制的两笔调整抵销分录。

①母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制2、合并资产负债表②参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负债表中的留存收益。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下原则，从合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。28第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制(1)若确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，则在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中：29第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制(2)若确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。30第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制(3)因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。31第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制32第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制二、同一控制下控股合并的合并报表编制3、合并利润表①合并净利润——包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润；例如，同一控制下的企业合并发生于2014年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2014年1月1日至2014年3月31日实现的净利润。②双方在当期所发生的交易——应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。③合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方的合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。二、同一控制下控股合并的合并报表编制4、合并现金流量表合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。33第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制34第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制【例12-2】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示：表1（单位：万元）A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积其中：股本溢价2500

1000资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计500035第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制1、A公司个别报表的账务处理

A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资

50000000

贷：股本

15000000

资本公积——股本溢价

35000000

36第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制2、A公司编制合并报表

（1）合并资产负债表

合并资产负债表应编制两笔调整抵销分录。①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

借：股本15000000

资本公积

5000000

盈余公积

10000000

未分配利润

20000000

贷：长期股权投资

5000000037第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制38第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制②转入被并方合并前留存收益转入B公司合并前的留存收益时，应以A公司的“股本溢价”余额为限。A公司“股本溢价”余额＝合并前1000万＋合并形成3500万＝4500万，足够转入B公司的留存收益3000万（盈余公积1000万＋未分配利润2000万）。借：资本公积30000000

贷：盈余公积10000000

未分配利润20000000

39第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制（2）合并利润表假设：A公司20×7年1月1日~20×7年3月10日期间实现净利润500万，B公司20×7年1月1日~20×7年3月10日期间实现净利润100万。期间，A公司与B公司之间未发生任何交易。则合并利润表中，“净利润”项目金额填列：600万，

“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目金额为100万。合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。40第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制一、购买日合并财务报告的编制非同一控制下的控股合并，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。41第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制二、编制购买日合并资产负债表母公司编制购买日合并资产负债表时，应做三笔调整抵销分录：第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。（1）调整子公司公允价值（考虑所得税影响）借：存货、固定资产等【评估增值】

递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】

贷：应收账款等【评估减值】

递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】

资本公积【差额】42第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制二、编制购买日合并资产负债表第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制二、编制购买日合并资产负债表（2）母公司报表的权益法调整购买日，如果投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额，则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入（也就是负商誉）。第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制二、编制购买日合并资产负债表（3）抵销投资与权益借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资（权益法调整后的金额）

少数股东权益【例12-3】

2014年1月1日，甲公司支付现金5000万元取得乙公司80%的股权。合并前，甲公司和乙公司没有任何关联方关系。乙公司的会计政策和会计期间与甲公司相同。当日，甲公司与乙公司的资产负债的账面价值情况如下表所示。购买日，乙公司的净资产中，只有一项固定资产（总部办公楼）的公允价值与账面价值不同，其公允价值800万，账面价值300万，剩余使用年限为5年，预计净残值为0，按年限平均法计提折旧。请编制甲公司在购买日的会计分录和合并报表。第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制合并前甲乙公司的资产负债情况（单位：万元）资产甲乙负债与所有者权益甲乙货币资金100002000应付票据500300应收票据600500应付账款1000700应收账款1000500预收款项400600预付账项400200应付职工薪酬500400应收利息500400应交税费600500存货20002000应付利息400500持有至到期投资5000应付债券16001000长期股权投资00

负债合计50004000固定资产40003000股本80003000无形资产500500资本公积1000500商誉00盈余公积2000500递延所得税资产500400未分配利润40001500

资产总计200009500所有者权益合计150005500第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制

购买日购买方甲公司编制的会计分录借：长期股权投资

5000

贷：银行存款500047第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制合并后甲乙公司的资产负债情况（单位：万元）资产甲乙负债与所有者权益甲乙货币资金50002000应付票据500300应收票据600500应付账款1000700应收账款1000500预收款项400600预付账项400200应付职工薪酬500400应收利息500400应交税费600500存货20002000应付利息400500持有至到期投资5000应付债券16001000长期股权投资50000

负债合计50004000固定资产40003000股本80003000无形资产500500资本公积1000500商誉00盈余公积2000500递延所得税资产500400未分配利润40001500

资产总计200009500所有者权益合计150005500第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制工作底稿法的具体编制步骤1.前期准备工作（略）；2.调整母子公司的个别财务报表；①按购买日公允价值调整子公司报表；②权益法下，合并成本（长期股权投资初始计量金额）大于应享有的被购买方净资产公允价值份额，不调整母公司个别资产负债表中长期股权投资金额。3.编制合并工作底稿；4.编制抵销分录；5.计算合并金额；6.得出正式合并财务报表；第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制1.按购买日公允价值调整子公司报表调整分录为：

借：固定资产500

贷：资本公积5002.按权益法调整母公司个别财务报表权益法下，合并成本（长期股权投资初始计量金额）大于应享有的被购买方净资产公允价值份额，不调整母公司个别资产负债表中长期股权投资金额。50第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制调整后甲乙公司的资产负债情况（单位：万元）资产甲乙负债与所有者权益甲乙货币资金50002000应付票据500300应收票据600500应付账款1000700应收账款1000500预收款项400600预付账项400200应付职工薪酬500400应收利息500400应交税费600500存货20002000应付利息400500持有至到期投资5000应付债券16001000长期股权投资50000

负债合计50004000固定资产40003500股本80003000无形资产500500资本公积10001000商誉00盈余公积2000500递延所得税资产500400未分配利润40001500

资产总计2000010000所有者权益合计150006000第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制3.编制抵销分录借：股本3000

资本公积1000

盈余公积500

未分配利润1500

商誉

200

贷：长期股权投资5000（权益法调整后的金额）

少数股东权益120052第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制购买日合并资产负债表（单位：万元）资产金额负债与所有者权益金额货币资金7000应付票据800应收票据1100应付账款1700应收账款1500预收款项1000预付账项600应付职工薪酬900应收利息900应交税费1100存货4000应付利息900持有至到期投资500应付债券2600长期股权投资0

负债合计9000固定资产7500股本8000无形资产1000资本公积1000商誉200盈余公积2000递延所得税资产900未分配利润4000归属于母公司所有者权益合计15000少数股东权益1200

资产总计25200所有者权益合计16200第三节非同一控制下购买日的合并财务报表编制一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易。1．个别财务报表中的会计处理母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。2．合并财务报表中的会计处理母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并资产负债表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。第四节

特殊交易的会计处理

【例12-4】2015年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30660万元。其他补充资料如下：假定2016年12月31日，甲公司又以公允价值为5000万元，账面价值为4500万元的固定资产作为对价，自丙公司的少数股东取得丙公司10%的股权。该项交易后，甲公司仍能够控制丙公司。甲公司与丙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司2016年12月31日个别报表与合并报表处理如下：

①甲公司个别报表：借：固定资产清理4500

累计折旧100

贷：固定资产4600借：长期股权投资5000

贷：固定资产清理4500

资产处置损益

500第四节

特殊交易的会计处理②甲公司合并报表：假设：按购买日公允价值持续计算的2016年末丙公司可以辨认净资产的公允价值为43335万元。a.合并财务报表中，丙公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。b.合并财务报表因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本（支付的对价）5000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额4333.5万元（43335×10%）＝5000－4333.5＝666.5（万元）调减合并资产负债表中的资本公积借：资本公积(资本溢价或股本溢价)

666.5

贷：长期股权投资666.5第四节

特殊交易的会计处理①调减合并资产负债表中的资本公积借：资本公积(资本溢价或股本溢价)

666.5

贷：长期股权投资666.5②2016年将成本法调整为权益法调整分录至2016年12月31日按权益法累计调整长期股权投资的账面价值

＝1604＋3928－1600－64＋800＝4668（万元）合并报表中长期股权投资的账面价值＝个别报表（30660＋5000）＋合并报表（①－666.5＋②4668）＝39661.5（万元）③母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录借：股本13000

其他权益工具1000

资本公积21600

其他综合收益（2400－80）2320

盈余公积（400＋500）900

年末未分配利润（2105＋4910－500－2000）4515

商誉（35328－43335×80%）660

贷：长期股权投资39661.5

少数股东权益（43335×10%）4333.5第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（二）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并1．个别财务报表中的会计处理①通过多次交易分步实现的同一控制下控股合并，在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。②合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（二）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并1．个别财务报表中的会计处理③合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。④合并日之前持有的被合并方的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（二）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并2．合并财务报表中的会计处理通过多次交易分步实现的同一控制下控股合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益、其他权益变动，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。教材【例12-5】第四节

特殊交易的会计处理61第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（三）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并1．个别财务报表中的会计处理在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。62第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（三）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并1．个别财务报表中的会计处理（1）购买方于购买日之前所持被购买方的股权投资——保持其账面价值不变。63第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（三）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并1．个别财务报表中的会计处理（2）追加的投资——按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。一、追加投资的会计处理（三）不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并2．合并财务报表中的会计处理①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。②购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合成本。③在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。④购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。⑤购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。教材【例12-6】第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（四）本期增加子公司以及业务的合并处理1．同一控制下企业合并增加的子公司以及业务同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

在企业合并发生当期的期末和以后会计期间：编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，应当将该子公司以及业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。编制合并现金流量表时，应当将该子公司以及业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。第四节

特殊交易的会计处理一、追加投资的会计处理（四）本期增加子公司以及业务的合并处理2．非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务

在企业合并发生当期的期末和以后会计期间：编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。第四节

特殊交易的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资1．个别财务报表中的会计处理视母公司在处置子公司之后所持的股权比例不同而有所不同。2．合并财务报表中的会计处理母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。教材【例12-8】第四节

特殊交易的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因一次交易处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1．个别财务报表中的会计处理应作为长期股权投资的处置，确认处置损益。2．合并财务报表中的会计处理①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益〔包括属于少数股东的其他综合收益〉的账面价值。②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。教材【例12-9】第四节

特殊交易的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（三）母公司因多次交易处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1．个别财务报表中的会计处理企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。第四节

特殊交易的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（三）母公司因多次交易处置对子公司长期股权投资而丧失控制权2．合并财务报表中的会计处理企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。教材【例12-10】第四节

特殊交易的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（四）本期减少子公司的合并处理在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失