目标成本规划解析

目标成本规划分析本文深入剖析了目标成本规划法所表现的战略性成本管理思想，以为目标成本规划的中心问题是怎样设计和传达各样成本压力。本文的剖析还表明，固然邯钢经验与目标成本规划在某些详细做法上拥有很大的相像性，但二者之间是拥有实质性区其他。跟着全世界性竞争的日趋加剧以及商品市场因花费者的个性化需求而进一步被细化，公司要想生计，就一定善于开发新式的并能知足花费者质量与功能方面需求的产品。能够保证这类产品的开发并获取足够收益的手段就是采用目标成本规划。目标成本规划的英文全称为TargetCosting，国内有学者将其译为成本策划或成本企画，也有人称之为目标成本法。我们以为，前两种叫法忽略了目标（target）的地位，尔后一种称呼又混杂了Costing与Cost的语意。目标成本规划于二十世纪八十年月被日本公司宽泛采纳，大大增强了日本企业的国际竞争力。二十世纪九十年月开始，该方法开始被欧美的公司所引进，并惹起了欧美学者日渐浓重的研究兴趣。1995年以后，我国学者对目标成本规划也开始赐予关注，做了很多介绍和剖析，并有学者以为邯钢经验的出现标记着我国也存在运用了目标成本规划的事例。我们以为，邯钢经验与目标成本规划固然存在很多巧合，但邯钢经验决不等同于目标成年规划。为说明我们的看法，本文拟对目标成本规划进行更深入的分析，并以此为基础对邯钢经验与目标成本规划进行比较。一、目标成本规划的基根源理目标成本规划从实质上看，就是一种对公司的未来收益进行战略性管理的技术。其做法就是第一确立待开发产品的生命周期成本，而后由公司在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以估计的价钱销售就有足够盈余的产品。目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的踊跃要素，而不是过后悲观结果。公司只需将待开发产品的估计售价扣除希望边沿利润，即可获取目标成本，而后的要点即是：设计能在目标成本水平上知足顾客需求并可投产制造的产品。在日本，公司已经不再把目标成本规划当作是一项独立的工作，而是整个产品开发过程中的一部分。因为产品的开发是公司内部事宜，决定了在运用目标成本规划时能够存在很多不一样的详细做法。可是，目标成本规划的共性又是什么呢？为了获取这个答案，美国管理睬计学家库珀和斯拉莫得对运用目标成本规划较为成熟有效的七家日本公司（包含丰田和尼桑公司）进行了为期数月的观察，在经过高度提炼和规范以后，将目标成本规划的过程区分为如图1所示的三个部分（CooperandSlanmulder,1999）。（略）目标成本规划的过程第一从怎样知足市场以及顾客对产品的性能、质量和价格的要求下手。“市场驱动的成本规划”过程的要点是市场剖析。在这个过程中，要确立一个市场所同意的产品成本，再将这个可同意的成本所代表的竞争性成本压力传达到产品开发与设计者身上。“产品层次的目标成本规划”过程就是要促进产品的开发设计者朝着“同意成本”的目标发挥创建力。企业一旦确立了产品层次上的目标成本，它又会将产品目标成安分解到零零件的层次上，以此又将成本压力转移到供给商身上。这样，供给商也一定想方想法去设计、生产公司所需的零零件，进而保证供给商在将零零件卖给公司时也能获取足够的收益。所以，“零零件层次的目标成本规划’将促进零部件供给商与产品的制造商一道向知足顾客需求的目标共同努力。从时间上看，目标成本规划的三个过程在必定程度上是能够互相重叠的。除了市场驱动成本规划过程能够在产品的构想阶段就早早睁开以外，产品层次的目标成本规划也并不是要等到由市场驱动成本规划过程设计出市场可同意的成本以后才开始运作，而能够同时采纳某些行动。比方，公司能够确立按照当前的设计工艺和公司管理水平制造产品的现行成本以及采集一些供给商方面的反应信息。进一步说，在产品开发过程中调整优化产品的功能和质量的能力意味着公司要时时地返回到市场中来，以确信产品设计的调整没有偏离目标销售价钱。所以，“市场驱动目标成本规划”与“产品层次的目标成本规划”之间存在这么一种频频调整的关系。同理，零零件层次的目标成本规划也一定在产品层次的目标成本规划过程中早早地开始，因为产品层次的目标成本规划很大程度上依靠于对供给商状况的估计（固然正式的成安分解以及与供给商订立磋商供给价的行动应在整个目标成本规划过程靠近尾声时才进行）。也就是说，这两个层次的目标成本规划之间也存在一种频频调整的关系，因为产品层次的目标成本规划确立的成本降低的规模有一部分是要求零零件供给商一定知足的，而这类成本降低的目标又一定早早地依据供给商方面反应的信息不停加以改进.二、目标成本规划所表现的战略性成本管理思想对目标成本规划的一般过程的描绘和掌握能够揭露这类方法或技术所包含的成本管理思想。我们以为，与传统的成本管理思想对比，目标成本规划所表现的成本管理思想主要反应在以下几个方面：1、目标成本规划的实行意味着成本管理的范围得以向产品的整个生命周期扩充。传统成本管理的范围将注意力集中于生产制造过程的控制，这类做法与工业经济社会的特色是相符合的。在工业经济下的公司，其重复性扩大再生产和知识含量的低下，使得制造成本在产品中据有绝大多半的比重，其余如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小，其在成本核算和管理中不拥有重要性。但跟着信息技术的发展和知识经济的来临，产品的多样化、系列化、销售网络的复杂化、市场风险的增大以及管理思想与手段的快速发展致使了人们对产品的认识发生了重要变化。产品的传统看法限制于产品的实体形式，而现代营销理论提出了产品整体的新看法。美国有学者指出，现代产品包含了核心、形式、附带三个层次（如图2所示［略］），它们构成了产品整体（胡树华，1998）。同时，生产环节重要性的降落及产品成本中知识含量的增添使得公司的成本构造也发生了重要变化，集中表现为研发成本、服务成本或称后盾成本（SupportCost）的比重日渐上涨。据外国一家威望机构对其所选的高新公司的统计表示，产品成本的构造呈多元化趋向，其比比如表1所示（王威，1998）。制造成本研发成本管理成本销售成本技术后盾成本55%16%8%15%6%在这类成本构造中（非制造成本之和已高达45％），非产量驱动的研发成本和服务成本的比重已上涨到重要程度，此时，传统成本核算和管理已不可以传送正确合理的成本信息。所以，为达到成本管理的目标，一定对传统的成本管理范围进行扩充。可见，产品生命周期每一阶段的成本都不可以忽略，一定成立产品生命周期成本核算系统，从全流程的角度实行成本追踪与控制。而这类追踪与控制恰巧可从目标成本规划的第一个过程中所确立的产品的目标生命周期成本作为运作的起点。外国有学者将产品成本的管理范围由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期的做法称之为“从摇篮到墓地”式的管理。这类成本管理方法起码有以下三个长处：①它重申与每一产品有关的收入和成本，战胜了传统成本只重视制造成本，而忽略上游领域（如研究与开发）和下游领域（如客户服务）的成本。②它突出了产品生命周期中成本发生比率的差别，有益于明确成本管理的重点。③它打破了传统成本管理的时间跨度只好以日历年度为极限（与会计报表的编制相对应）的主观做法，将其延伸至产品的整个生命周期，进而与经济实质更相符合。2、目标成本规划中所确立的各个层次的目标成本都直接或间接地根源于激烈竞争的市场，依照这类目标成本进行成本控制和业绩评论，显然有助于增强公司的竞争地位。而传统的成本管理的手段则是依据公司自己的状况从内部确立各样成本标准，揭露各样差别，进而达到成本控制和业绩评论的目的。这类做法固然有助于提升公司的生产效率，但在市场瞬间万变的状况下，对公司竞争地位的提升不会产生很大的帮助。3．整个目标成本规划的枢纽部分是确立产品层次的目标成本。从外国的经验来看，该目标成本是由产品的结合开发设计小组依据市场信息、内部潜力的发掘以及供给商的潜力发掘和协作而确立的。这意味着成本管理的要点将由传统看法下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。之所以这样，是因为人们渐渐认识到，产品的制造成本在必定程度上是由产品的设计阶段所确定的，比如，产品的功能设计得越复杂，制造成本也要相应增大。又比如，顾客对产品的质量要求越高，则对投入产品制造的原资料的要求也可能越高。特别是，跟着信息技术的发展和花费者日趋追求个性化产品，迫使公司不停加大产品的创新力度，尽可能地依据顾客的需要提升产品的功能和质量，进而致使产品的制造成本的大小与产品的功能和质量的设计之间的关系愈来愈亲密，进一步说明将成本管理的要点放在产品的制造过程而非研发设计过程的做法有着极大的限制性。这里有一个凭证，即有位美国会计学家在对美国的制造公司进行检查时发现，这些公司由产品的设计阶段所确立的产品的制造成本占整个制造成本的比率高达75%至90%之间（Hertenstein，1998）4、零零件层次的目标成本规划旨在将产品层次的目标成本压力的一部分传达给为制造产品所需的零零件供给货源的供给商身上，压迫供给商在必定程度上一定与产品制造商结合找出降低成本的门路，进而实现共同发展。这样，成本管理的范围不只可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期，更高出了单个公司的界线，使得在成本管理问题上能够实现公司之间的整合，同时提升产品制造商和零零件供给商的竞争实力。日本很多先进的制造公司正在实行的“零存货”管理战略就是这些公司与其零零件供给商共同努力，以求最大限度地降低产品的制造成本的实例。在美国，纺织品制造商、服务制造商和零售商组织了一个志愿家产通讯标准委员会，经过使用一个大家共享的全家产电子数据网，使从共同的系统中压缩1200亿美元的库存变成现实（黄尚勇，1999）。这是成本管理打破单个公司的界线，经过公司间的协作共同找寻降低成本的门路的又一实例。5．目标成本规划带给我们的另一个启迪是，一定改变成降低成本而降低成本的传统看法，取而代之以战略性成本管理的看法。战略性成本管理所追求的是不伤害公司竞争地位前提下的成本降低的门路，假如成本降低的同时削弱了公司的竞争地位，这类成本降低的策略就是不行取的。另一方面，假如成本的增添有助于增强公司的竞争实力，则这类成本增添就是值得鼓舞的。比如，若市场检查表示顾客需要某种产品具备一种功能，则产品的设计者就一定为产品增设这类功能，固然这类做法会致使制造成本的上涨。假如不增加这类成本，则公司的竞争地位反而会遇到削弱。成本管理中的这类辩证思维在传统的成本管理看法中是很难找到影子的。原由很简单，即传统的成本管理只侧重事中和过后管理，完整忽略了事先管理。而目标成本规划旨在确定各个层次的目标成本，表示该方法或技术的落脚点完整部是事先管理。至于说经过目标成本规划所确立的产品层次和零零件层次的目标成本也可用来进行成本的事中管理和过后管理，则与目标成本规划的三个过程自己是不相干的。明确这一点有助于我们在后文中对邯钢经验和目标成本规划进行比较。三、成本压力的设计与传达：目标成本规划的中心问题要深刻地理解目标成本规划的全过程，我们以为要点在于怎样掌握贯串于整个目标成本规划过程中的一其中心问题，即怎样设计并传达成本压力。目标成本规划中对成本压力的设计与传达的过程可用图3来表示（略）。（一）可同意成本的设计与信息传达目标成本规划的第一个过程为市场驱动的成本规划，旨在确立一个为保护市场竞争地位而需要的一个可同意成本（allowableCost），并经过可同意成本的看法将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零零件的供给商身上。来自于市场的可同意成本的计算公式为：可同意成本=目标销售价钱一目标边沿收益。在确立可同意成本时应侧重注意以下问题：l．目标成本规划开始于拟订公司长久销售和长久收益目标，其目的是保证开发设计的产品在其生命周期内能为公司的长久收益目标做出应有的贡献，因此，长久计划的可信度特别重要。这波及到两个要素：第一，公司应经过仔细剖析全部的有关信息（特别是对顾客和竞争敌手的剖析）来拟订长久销售和长久收益计划；其次，公司只应拟订确实可行的计划，对任何不确实质的考虑都要予以摒弃。2．在确立目标售价时应时刻切记，销售价钱可否提升主要取决于顾客对产品追涨价值的见解，这些追涨价值或来自于产品的功能或性能的提升，也来自于产质量量的提升。公司开发设计的新产品只有在功能或质量上不只超出了旧产品，并且超出了竞争者的同类产品时，才能够提升售价。此外，考虑到目标订价在整个目标成本规划中的重要性，公司也应十分慎重地拟订尽可能确实可行的目标售价.3．确立目标边沿收益的目的是要保证公司长久收益计划的达成。设置边际收益的往常方式是牢牢依靠旧产品的实质边沿收益，而后依据市场的改动状况进行调整。比如，日本的尼桑公司采纳这类方法，利用计算机模拟确立售价与收益的关系，而后从这类经验关系出发，依据事先制定的目标售价，反过来确立新产品的目标边沿收益。这类详尽剖析的目的就在于设置确实可行的边沿收益，以保证公司长久收益计划的达成。要注意的是，假如生产某种产品需要大批的先期投资，或许估计某种产品的售价或成本在其生命周期内会有重要的变化，则公司就应付产品在生命周期内的赢利能力进行慎重分析，并相应调整目标边沿收益。若是没有这类调整，公司就要担当必定的决策风险，有可能生产在其生命周期内没有足够回报的产品。设计可同意的成本的目的是为了向产品的设计者和产品零零件的供给商传递来自于市场的成本压力的信号。但要特别注意的是，因为可同意成本的计算是以公司自己确实可行的长久收益目标为基础，所以：①可同意成本只表示公司有什么样的竞争方向，其实不可以做为权衡公司与其竞争者的竞争实力大小的基准。要使可同意成本有这类作用，就一定设置以同行业最初进的赢利能力为基础的目标边沿收益；③可同意成本的计算并无考虑产品设计者以及产品零零件供给商降低成本的实质潜力，进而不可以保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可同意成本完整相符合。（二）产品层次的目标成本设计及其信号传达在目标成本规划的第二个过程，产品设计者应干方百计地在可同意成本的水平上开发能知足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并不是总能成功。因此，在给定的公司能力和零零件供给商的条件下，设计出的产品层次的目标成本常常是对可同意成本有所放大的结果。计算产品层次的目标成本的公式为：产品层次目标成本=现行成本一可实现的成本降低目标。新产品的现行成本指的是在没有采纳任何降低成本的举措，并且对新产品的功能和质量变化状况予以调整以后的现行制造成本。这个数字完整部是经过经验估计而来的。以后，就能够经过总工程师、产品设计者和主要的供给商等方面人员的共同努力来确立可实现的成本降低目标的数额。仅就产品的设计者而言，有几种工程技术能够帮助设计者降低成本，如价值工程（VE）、生产组装线的设置（DFMA）、质量功能分解（QFD）等等。VE是一种综合的使顾客价值最大化的产品设计方法，能够在降低成本的同时增添产品的功能。相对而言，DFMA在节俭成本方面更侧重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。QFD是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。因而可知，在目标成本规划中，为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可同意成本的差距，公司不只经常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还一定在其余方面最大限度地降低成本，如与供给商进行零存货安排等等。假如产品设计不可以够实现市场所同意的成本，公司的长久收益就会降落，由此说明公司没有达到竞争环境所要求的效率水平。此时，若将现行成本与可同意成本之间的差额看作是成本降低的总目标，而把成本降低的总目标与可实现的成本降低目标之间的差额定义为战略性成本降低目标的话，以下几个问题就值得特别注意：1．战略性成本降低目标的规划不可以过大，不然就表示新产品不值得开发。2．假如不影响新产品的开发可行性，战略性成本降低目标的规模也不可以过小，不然会使可实现的成本降低目标过大，进而有可能使得有关人员面对过度的成本降低目标，致使生产力的崩溃，并最后使得目标成本规划系统失灵。3．在新产品值得开发的前提下，可实现的成本降低目标和产品层次的目标成本都将作为对供给商施加压力的依照以及进行成本控制与业绩考评的依据.4．在战略性成本降低目标的规模适合的状况下，该目标将赐予产品设计者和公司的供给商一种额外的压力——即在下一代产品身上应将这类潜伏目标转变成可实现的目标。假如公司在下一代产品身上不可以做到这一点，则公司将不再拥有足够的竞争力。（三）零零件层次的目标成本的设计与信号传达公司一旦确立了产品层次的目标成本，就能够衍生出该产品各零零件的目标成本。对零零件层次的目标成本进行规划能够未来自于市场的竞争性成本压力明确转移到供给商身上。这个过程的目标成本规划只所以很重要，是因为现代公司多半是水平式而非垂直式的会合体。这类公司一般向公司外面而不是内部购置大多半的原资料和零件。要进行零零件层次的目标成本规划，第一要将产品层次的目标成安分解到产品的主要功能层次上。比方，汽车的主要功能部分包含：引擎、冷却系统、空调系统、传动系统以及音响系统等等。而后，再由总工程师负责建立每一个主要功能部分的目标成本。各功能部分目标成本确实定往常是经过总工程师与设计小构成员进行宽泛的磋商而达成的。一般来说，公司要以过去的成本降低率水平为基础来拟订这些主要功能的目标成本。一些公司采纳相对简单的经验概括法确立成本降低目标，而还有一些公司采纳了更复杂的方法，如功能剖析法和生产能力剖析法等等。一些日本公司在拟订功能层次的目标成本时，还会因安全性考虑设置一种“生产管理的缓冲数”，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问题所致使的一些少许的成本超支。好像对待战略性成本降低目标那样，这个缓冲数的规模应控制在一个合理的范围以内。公司一旦确立了主要功能的目标成本，就能够合适地将其分解为组件或零部件层次的目标成本，目的是为了对主要的外购零零件建立一个合理的购置价格。一般来说，将功能层次的目标成安分解至主要零零件层次的目标成本可以由各功能设计小组负责达成，每个设计小组负责实现其自己的预期成本降低目标，对零零件、原资料种类的设计以及制造程序的设计都由他们自行处理。总工程师不过有时指定某些特定部位，特别是高成本部位的成本降低目标。零零件层次的目标成本设定此后，成本压力的一部分将最后传达给零零件的供给商。假如供给商的报价太高，公司便能够和供给商进一步磋商直抵达成某种协议。假如达不行协议，则表示该供给商可能不拥有竞争力。此外一种状况是，在目标成本规划中，假如供给商经过踊跃的努力提出的报价低于零零件层次的目标成本，公司可赐予供给商一些额外的回报，进而与供给商建立一种共同发展的伙伴关系。并且，即便供给商的报价其实不比零零件层次的目标成本低（假定恰巧等于），但与从前的报价对比降低了较大的幅度，企业也应赐予供给商合适的鼓舞，以便公司在开发另一种新产品时，因新产品的零零件成本还将面对不停降低的压力，进而要求供给商不停地予以配合。四、邯钢经验与目标成本规划1996年在全国推行的邯钢经验，概括起来有两条，即“模拟市场”和“成本反对”。所谓模拟市场，指邯钢不过采纳最后产品的市场价钱来“模拟”确定内部转移价钱，“模拟市场”其实不是为了对内部单位作出最正确的“外购抑自产”的决议，而是为了全公司同心合力地获取更高的收益（韩李瀛与杨继良，1998）。邯钢“模拟市场”的详细过程为，第一以钢材的市场价钱为基础，减去税金和目标收益以后为钢材的目标成本，实质成本与目标成本的差异，即为全厂应发掘的潜力。班组再把指标落实到人，形成一个以保障全厂目标收益为中心由十几万个指标构成的成本控制系统。这个系统中的每个指标都与厂内各部门和个人亲密有关，成为一个严实的责任网络。这样，因为目标成本的测算是以市场价为基础的，是客观存在的，市价有无可争论的权威性，假如分厂、班组或员工对下达的指标有异议，他们能够找市场去核实，而不用去找厂长讲价还价（王世定与李润等，1997）。邯钢经验的第二个特色是“成本反对”。也就是说，不论其余指标达成得再好，只需打破了分派给分厂、班组或个人的目标成本，薪资和奖金就要遇到影响。这样，邯钢就建立起了“成本威望”，并将成本作为影响、引诱和改正人的行为的杠杆（刘小明、于增彪和刘桂英，1998）。从对模拟市场的引入过程来看，邯钢经验与目标成本规划中出现的“目标利润”和“目标成本”的看法与方法是特别相像的。所以，有的学者以为，邯钢创建的“模拟市场、成本反对”法，是“成本策划”法在我国已经萌芽的证例。其市场、倒推、全员、反对的基本模式与成本策划活动程序基真同样，各个环节的指导思想实质卜也同‘“成本策划”的看法完整一致（王寅东，1998）。而我们以为，邯钢经验固然在某些做法上与目标成本规划过程中的一些做法相近似，但二者在实质匕其实不是一回事。理山以下：1．邯钢经验是在首钢等其余公司早已推行的一套内部核算经验的基础上，增添了“模拟市场”和“成本反对”的内容（杨继良与徐佩玲，1997）。添加的目的是为了成立一种有效的以成本作为控制和业绩评论标准的公司内部管理控制系统。换言之，“模拟市场”和“成本反对”的引入是为了更有效地对成本进行事中控制和过后控制。不行否定，邯钢经验所采纳的控制标准直接根源于内场而非公司的内部，这一点是特别难能难得的。可是，从根本上说，邯钢经验就是美国的“泰罗制”，邯钢经验的“成本反对”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提升生产或作业效率。所以，邯钢经验不合适那些产品没有市场或销路有问题的公司刚小明、于增彪和刘桂英，1998）。与此对比较，目标成本规划的根本目的倒是帮助公司开发与设计有市场潜力的新产品，或许对原有产品的功能或性质进行从头设计，使之更为具备市场竞争力。所以，固然在目标成本规划中也用了“倒推”的看法，即将产品层次的目标成安分解到功能层次直至零零件层次，与邯钢经验中未来自于市场的目标成本采纳倒推的方法分解到分厂、班组或个人的详细做法相近似，但分解的目的和前提条件是天壤之别的。此外，固然目标成本规划过程中所确立的各个层次的目标成本也能够作为在产品投产此后对成本进行事中控制和过后控制的依照，但就目标成本规划的本义而言，其落脚点却完全部是事先控制的看法。2、依照我们对目标成本规划法的理解，与其说该方法是为了对成本进行规划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫没关系。3．邯钢经验中含有全员参加这个特色，指的是各分厂、班组和个人都面对着必定的目标成本