【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税

2018全国中级会计专业技术资格《中级会计实务》最新精美制作【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第1页。2018年中级会计资格考试第十六章

所得税【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第2页。第十六章所得税本章主要介绍了资产和负债的计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的确认和计量，属于重点内容。考试中会以各种题型进行考核，预计分值在10分左右。各位考生在学习本章时应全面复习。本章复习难度：★★★本章考试重要程度：★★★【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第3页。近三年题型题量分析年份单选题多选题判断题计算题综合题合计2017年———10分—10分2016年————15分15分2015年———12分—12分【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第4页。所税税计税基础与暂时性差异本章框架递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量所得税费用的确认和计量【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第5页。序言

会计和税收的差异会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。会计遵循的是公认的会计准则，反映财务状况、经营成果及现金流量变动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。由此产生了会计和税收的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第6页。序言

税会为什么会有差异呢？【习题】甲公司和乙公司全年会计利润均为1000万元。当年乙公司“营业外支出”科目中有100万元工商行政罚款。甲公司应交所得税=1000×25%=250（万元）乙公司应交所得税=1000×25%=250（万元）甲公司应交所得税=1000×25%=250（万元）乙公司应交所得税=（1000+100）×25%=275（万元）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第7页。序言

纳税调整增加额主要包括：税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚金、行政罚款等）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第8页。序言

纳税调整减少额主要包括：纳税调整减少额主要包括（按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益；按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减）：按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如未弥补亏损（前五年内）和国债利息收入等。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第9页。【习题】甲公司2013年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。甲公司预计使用2年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他相关事项。（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为4年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第10页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第11页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第12页。2014年、2015年会计分录：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第13页。2016年、2017年会计分录：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第14页。【习题】甲公司2013年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。甲公司预计使用4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他相关事项。（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为2年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第15页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第16页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第17页。2014年、2015年会计分录：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第18页。2016年、2017年会计分录：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第19页。1.资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。【提示】资产的计税基础=未来可税前列支的金额2.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。【提示】负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第20页。3.暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第21页。1.资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异；2.资产的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异；3.负债的账面价值小于计税基础产生应纳税暂时性差异；4.负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。规律总结【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第22页。规律总结【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第23页。章节目录CONTENTS

PAGE第十六章·第一节计税基础与暂时性差异【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第24页。一、所得税会计概述（一）所得税会计的特点所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第25页。一、所得税会计概述（二）所得税会计核算的一般程序【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第26页。二、资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第27页。（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第28页。（一）固定资产【提示】一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准一般不存在差异。二者的差异通常来自于以下两个方面：1.折旧方法、折旧年限等不同产生的差异；2.因计提资产减值准备产生的差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第29页。【例】某企业固定资产税法规定最低折旧年限为10年，而会计按5年计提折旧。典型的暂时性差异（可抵扣）。【例】某企业固定资产会计折旧年限与税法规定一致，2017年年末企业对其进行减值测试，计提减值准备20万元。典型的暂时性差异（可抵扣）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第30页。【例16-1】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第31页。【解析】

20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×2-200000=2200000（元）计税基础=3000000-3000000×20%-2400000×20%=1920000（元）该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第32页。【例16-2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第33页。【解析】

20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000-1600000×3=11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。该设备的计税基础=16000000-1600000×3=11200000（元）资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第34页。【习题·单选题】甲公司2016年12月31日购入不需安装的设备一台，取得增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额170万元。甲公司预计该设备可以使用5年，预计净残值为0，采用双倍余额递减法计提折旧。税法规定此类固定资产应按年限平均法计提折旧，预计净残值和使用年限与会计相同。则2017年12月31日该固定资产的计税基础为（）万元。A.1000 B.800 C.600 D.936【答案】B【解析】固定资产按税法计提折旧金额=1000/5=200（万元），其计税基础=1000-200=800（万元）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第35页。二、资产的计税基础（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。二者的差异通常来自于以下三个方面：1.摊销方法、年限等不同产生的差异；2.因计提资产减值准备产生的差异；3.内部研发的无形资产产生的差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第36页。二、资产的计税基础（二）无形资产【提示】对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第37页。【习题】甲公司2017年2月开始研发某专利权，研发支出——费用化支出100万元，研发支出——资本化支出195万元。专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费等5万元。税法与会计均按5年期直线法摊销。同时，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产部分在按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第38页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第39页。【例16-4】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第40页。【解析】

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5400000元（6000000-600000）。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第41页。【例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第42页。【解析】

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第43页。【解析】

甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6000000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000元（6000000×150%）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第44页。【解析】

该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。温馨提示：此可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第45页。【习题·单选题】A公司2017年1月3日开始进行某项非专利技术的研发，截止12月31日发生研究开发支出3000万元，其中研究阶段支出1600万元，开发阶段支出1400万元（符合资本化条件的支出为1200万元）。12月31日该非专利技术达到预定用途，A公司无法合理预计其使用寿命（税法规定按10年采用直线法摊销，假定不符合税收优惠条件）。则2017年12月31日该无形资产的计税基础为（）万元。A.1200 B.1190 C.1400 D.1388【答案】B【解析】无形资产的计税基础=1200-1200/10/12=1190（万元）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第46页。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，资产负债表日应按公允价值计量。税法则认定此类金融资产的历史成本。所以，当期末调增此类金融资产账面价值时会产生应纳税暂时性差异，调减此类金融资产账面价值时则会产生可抵扣暂时性差异。账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）计税基础：取得时成本【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第47页。【例16-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。【解析】作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第48页。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第49页。（四）其他资产1.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采用两种模式，一是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；二是采用公允价值模式，对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第50页。【例16-6】甲公司的C建筑物于20×7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第51页。【解析】

20×9年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6120000元（6800000-6800000÷20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第52页。【习题·单选题】A公司与B公司签订了一项经营租赁协议，A公司将其原先自用的一栋办公楼出租给B公司使用，租赁期开始日为2016年12月31日。A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2016年12月31日，该写字楼的账面余额为10000万元，已计提累计折旧5000万元，公允价值为25000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，根据税法规定办公楼尚可使用20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2017年12月31日，该写字楼的公允价值为28000万元。该写字楼2017年12月31日的计税基础为（）万元。A.10000 B.4750 C.28000 D.5000【答案】B【解析】该写字楼2017年12月31日的计税基础=10000-5000-（10000-5000）/20=4750（万元）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第53页。2.可供出售金融资产因可供出售金融资产期末按公允价值进行后续计量，所以其账面价值为期末公允价值，公允价值变动（非减值损失）计入其他综合收益。计税基础：取得时成本【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第54页。3.持有至到期投资持有至到期投资采用实际利率法并按摊余成本进行后续计量。其账面价值为摊余成本[=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备]计税基础=摊余成本[计提减值准备除外]【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第55页。【习题】甲公司2017年1月1日各项资产的账面价值及计税基础如下表所示：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第56页。2017年甲公司发生如下与之有关的经济业务：（1）2017年12月31日固定资产账面价值为1080万元，其可收回金额为1000万元。（税法预计该固定资产尚可使用15年，年限平均法计提折旧，净残值为0）；（2）应收账款当期增加1000万元，年末计提坏账准备200万元；（3）交易性金融资产期末公允价值上升500万元；（4）持有至到期投资期末摊余成本为400万元（包括计提持有至到期投资减值准备50万元）。要求：分析各项资产12月31日的账面价值和计税基础，并说明所形成暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第57页。【答案】【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第58页。【答案】【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第59页。三、负债的计税基础负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额【简化记忆】负债的计税基础实质为税法口径认可负债的账面价值。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第60页。（一）预计负债1.按照企业会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第61页。【例16-7】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。【解析】该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6000000元；该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第62页。【习题·单选题】大华公司2016年12月31日“预计负债—产品质量保证”科目贷方余额为500万元，2017年实际发生产品质量保证费用200万元，2017年12月31日预提产品质量保证费用300万元。税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2017年12月31日预计负债的计税基础为（）万元。A.800 B.0 C.700 D.300【答案】B【解析】2017年12月31日该项预计负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第63页。（一）预计负债2.因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。但某些事项（例如与生产经营无关的债务担保）确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第64页。（一）预计负债总结：资产负债的账面价值=计税基础：①税会无差异；②税会有差异，属于永久性差异资产负债的账面价值≠计税基础：暂时性差异【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第65页。【例16-8】20×9年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。【解析】20×9年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第66页。（二）预收账款1.预收款项计入当期应纳税所得额，其计税基础为0。【例】甲房地产企业当年预售收入为10000万元，根据税法规定按20%毛利率调整。预收账款账面价值=10000万元预收账款计税基础=10000-10000=0【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第67页。（二）预收账款2.预收款项未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。【例】甲公司预收乙公司定金50万元。预收账款账面价值=50万元预收账款计税基础=50万元【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第68页。（三）应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础，即永久性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第69页。【习题】某国有企业当年计提“应付职工薪酬——工资薪金”为600万元，当年国资委对其下发的工资指标为550万元。【分析】根据税法规定国有企业应按国资委下发工资标准发放工资，超过发放标准的税前不得扣除。应付职工薪酬账面价值=600万元应付职工薪酬计税基础=600-0=600（万元）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第70页。【习题】2017年1月1日，公司为其20名中层以上管理人员每人授予10000份现金股票增值权，这些人员从2017年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2020年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2021年12月31日之前行使完毕。公司2017年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。应付职工薪酬账面价值=100万元应付职工薪酬计税基础=100-100=0【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第71页。【习题·单选题】甲公司2017年12月31日计提全年一次性奖金100万元，计提绩效奖金30万元。但由于资金问题在2018年6月才实际发放。根据税法规定实际支付时可以计入当年应纳税所得额。则2017年12月31日“应付职工薪酬”的计税基础为（）万元。A.130B.100C.30D.0【答案】D【解析】应付职工薪酬的计税基础=130-130=0。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第72页。（四）其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第73页。【例16-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在20×8年缴纳滞纳金1000000元，至20×8年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。【解析】因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1000000-0=1000000（元）。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第74页。四、特殊交易或事项产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第75页。五、暂时性差异（一）基本界定暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报表中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第76页。五、暂时性差异（二）暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第77页。五、暂时性差异1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产账面价值＞资产计税基础负债账面价值＜负债计税基础【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第78页。五、暂时性差异2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣税额的暂时性差异。资产账面价值＜资产计税基础负债账面价值＞负债计税基础【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第79页。（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第80页。【习题】甲公司当年营业收入为1000万元，当年销售费用中列支的广告费和业务宣传费合计为200万元。根据税法规定当年可以在税前扣除的广告费和业务宣传费合计为150万元（1000×15%），超支部分可以结转以后年度扣除。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第81页。【答案】会计分录为：借：销售费用200贷：银行存款200【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第82页。【答案】将上述分录分解为：【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第83页。【例16-10】甲公司20×8年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60000000元。【解析】因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础=10000000-60000000×15%=1000000（元）。广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第84页。（三）特殊项目产生的暂时性差异2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异[反向思维]将来5年内企业可以用税前利润弥补亏损，所以当期的亏损额会在以后年度减少应纳税所得额，从而使企业少纳税。在符合确认条件的情况下，这是典型的可抵扣暂时性差异，应将当年新增亏损额乘以所得税税率确认递延所得税资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第85页。【习题•多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。（2012年）A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案】AB【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第86页。【习题•多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第87页。【答案】【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第88页。章节目录CONTENTS

PAGE第十六章·第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第89页。一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第90页。【例16-11】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2000000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。【解析】20×8年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为400000元，则该固定资产的账面价值1800000元与其计税基础1600000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元[（1800000-1600000）×25%]。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第91页。2.不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第92页。【例16-12】甲公司以增发市场价值为60000000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第93页。乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本60000000可辨认净资产公允价值50400000递延所得税资产（3000000×25%）750000递延所得税负债（16500000×25%）4125000考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值47025000商誉12975000所确认的商誉金额12975000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第94页。乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：【延伸】不考虑递延所得税情况下的商誉=60000000-50400000=9600000（元）考虑递延所得税情况下的商誉=60000000-47025000=12975000（元）因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第95页。【提示】（1）按照会计准则规定在非同一控制下吸收合并中确认了商誉，在应税合并情况下，按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第96页。【提示】（2）非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不需区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础保持原被购买方的计税基础，而账面价值则反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉的金额。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第97页。【习题•判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税费用。（）（2012年）【答案】×【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所得税，合并后资产、负债账面价值和计税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债影响的是商誉或营业外收入，不计入所得税费用。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第98页。【习题•判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（）（2011年）【答案】×【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第99页。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第100页。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第101页。【提示】

对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第102页。（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。1.“递延所得税负债”发生额=新增或转回应纳税暂时性差异额×所得税税率。2.“递延所得税负债”的余额=应纳税暂时性差异的余额×所得税税率。【提示】递延所得税负债的确认不要求折现。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第103页。【习题】甲公司于2015年12月31日购入一台管理用设备，取得成本为1000万元，会计上采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零，根据税法规定此类设备按8年计提折旧，净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定甲公司不存在其他会计与税收处理的差异。要求：计算2016年12月31日及2017年12月31日固定资产的账面价值、计税基础，并编制相关会计分录。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第104页。【答案】2016年12月31日固定资产的账面价值=1000-1000/10=900（万元）2016年12月31日固定资产的计税基础=1000-1000/8=875（万元）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第105页。【答案】资产账面价值＞资产计税基础，形成应纳税暂时性差异=900-875=25（万元），应确认递延所得税负债=25×25%=6.25（万元）。借：所得税费用6.25贷：递延所得税负债6.252017年12月31日固定资产的账面价值=1000-1000/10×2=800（万元）2017年12月31日固定资产的计税基础=1000-1000/8×2=750（万元）【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第106页。【答案】资产账面价值＞资产计税基础，形成应纳税暂时性差异=800-750=50（万元），应确认递延所得税负债=50×25%-6.25=6.25（万元）。借：所得税费用6.25贷：递延所得税负债6.25【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第107页。二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第108页。确认递延所得税资产时应注意以下问题：（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认（需在报表附注披露）；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第109页。确认递延所得税资产时应注意以下问题：（2）企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额（商誉不足冲减的部分）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第110页。确认递延所得税资产时应注意以下问题：（3）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第111页。确认递延所得税资产时应注意以下问题：（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第112页。【习题·多选题】A公司2016年12月1日取得一项可供出售金融资产，取得成本为5000万元，2016年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为4800万元。A公司认为该下降是暂时性的。2017年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为5200万元。A公司适用的所得税税率为25%。则下列会计表述中正确的有（）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第113页。A.2016年12月31日A公司应确认递延所得税资产50万元B.2016年12月31日A公司确认递延所得税负债会减少所得税费用50万元C.2017年12月31日A公司应转回递延所得税资产50万元D.2017年12月31日A公司应确认递延所得税负债50万元【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第114页。解析：【答案】ACD【解析】2016年12月31日A公司应编制的会计分录：借：递延所得税资产50贷：其他综合收益502017年12月31日A公司应编制的会计分录为：借：其他综合收益100贷：递延所得税负债50递延所得税资产50【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第115页。2.不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第116页。【例16-13】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8000000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。【解析】甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8000000元，其计税基础为12000000元（8000000×150%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第117页。（二）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。【提示】无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第118页。（二）递延所得税资产的计量2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第119页。【习题】甲公司适用的企业所得税税率为25%。甲公司2012年亏损2000万元，甲公司当年预计将会有足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异，当年确认递延所得税资产500万元（2000×25%）。由于市场及管理等多方面原因，2013年至2015年甲公司连续亏损，管理层预计将来将继续亏损。此时应转回确认的递延所得税资产（实质为减值）。2016年甲公司经过重组等一些列措施，当年实现利润500万元，预计2017年将实现利润1000万元。则甲公司应确认递延所得税资产250万元（1000×25%）。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第120页。三、特殊交易或事项涉及递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：①会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；②可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）；③同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第121页。【例16-14】甲公司于20×8年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），20×8年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间的公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第122页。【答案】甲公司在期末应进行的会计处理：借：可供出售金融资产6000000贷：其他综合收益6000000借：其他综合收益1500000贷：递延所得税负债1500000【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第123页。【答案】假定甲公司以每股11元的价格将该股票于20×9年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22000000贷：可供出售金融资产18000000投资收益4000000借：递延所得税负债1500000贷：其他综合收益1500000借：其他综合收益6000000贷：投资收益6000000【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第124页。（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第125页。【习题】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为50万元。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第126页。【答案】

在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产75贷：商誉50所得税费用25【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第127页。【答案】

假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产75贷：所得税费用75【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第128页。四、适用所得税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响[20%—25%—15%—25%]

1.因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。【2018全国会计中级考试】《中级会计实务》第十六章所得税全文共191页，当前为第129页。四、适用所得税率变