从人力资源素质角度探讨外资企业内部控制问题

摘要企业内部控制是企业赖以生存和发展的基础。一般说来，外资公司的内部控制给人留下比较好的印象，特别是美资公司。内控流程设计的合理化、层层审批的严谨化，内控实施的规范化值得很多中资企业借鉴。尤其是2002年，美国通过萨班斯法案，给我们带来很多新的学习机会。然而，就在笔者身处的TFX(上海）公司却发现了外资企业少有的内控漏洞。这些财务控制上的缺陷不但与其所在企业内部环境(包括公司治理、企业文化、人力资源、内部审计）有关，与会计事务所和税务局人员都有密切关系。归根结底，由于信息上的不对称，加上会计人员、审计人员和税务人员缺乏必要的职业道德诚信素质，造成了舞弊行为。由于TFX(上海）所在企业是外资企业，笔者认为，这样的舞弊行为必定会给外商带来不利的印象和影响。因为良好的政务环境，是外商选择投资的外部因素。上海只有在硬件设施和软环境都提供保障的情况下，才有国际竞争力，吸引更多的外企来上海投资。由于本文是在企业实际发生问题的基础上，结合内部控制要素进行的层层分析，然后再提出针对问题的改进意见，因此具有一定的实际意义。关键词：内部控制人员素质外资企业第1章绪论1.1根据2013年2月21日新闻晚报：2012年上海吸引外资再创历史新高。实到外资增幅高出全国水平24.2个百分点，增速居东部各省市之首。据悉，2012年全年，上海市合同吸收外资223.38亿美元，同比增长11.1%;实际利用外资151,85亿美元,同比增20.5%,形势好于全国。由此看来，上海仍然是中国区域外国企业热衷投资的目的地。根据《2011中国税务年鉴》统计数据，2010年全国涉外税收收入中，上海为30,451,254万元，江苏、广东、北京分收入额分别为22,424，176万元、22,360,743万元和13879042万元，分列二到四位。上海的涉外税收收入远远高于列在第二位的江苏，比第四位的北京髙出一倍多。表一 单位：亿美元国家和地区200020082009世界14,014,6617,708.7311,141.89中国407.151,083.12950.00香港619.38596.21484.49印度35.88404.18346.13新加坡164.84109.12168.09美国3,139.973,245.601,298.83数据来源：联合国FDI数据库截止至2009年，中国吸收外商直接投资金额为950亿美元，比同是亚洲发展大国印度高出600多亿美元（印度为346.13亿美元)，是亚洲最大的吸收外商直接投资的国家。由此不难看出，不同国家的外商，仍然愿意在中国寻找投资机会。外商直接投资2010年，与上海签订外商直接投资合同的国家（地区）共85个。中国香港的合同金额大68.08亿美元，占合同外资总额的44.5%，居签约合同外资国家（地区）的首位。新加坡22.52亿美元，増长2.2倍，居第二位；日本12.98亿美元，增长12.9%，居第三位。美国3.59亿美元，下降12%，居第六位。随着长三角匡域一体化程的不断加速，城市功能发展转型及服务能力的不断提升，上海总部经济集聚区建设进入快速发展阶段。截至2010年末，上海跨国公司地区性总部达305家，其中年内新增45家，比上年多增9家。1.21.2.1在财务内部控制方面，大多数外资企业有着先进的管理制度和理念。有效的财务内控制度是外资企业成功的秘诀，也是我们国家财务人员值得借鉴和学习的地方。注重预算管理外资企业于每年7、8月份就开始制定下一年财务预算，将财务预算作为公司管理活动的起点，规范其他经济活动。围绕财务预算的各项日常工作，在内部控制的规范下开展，具有极高的目标性和严肃性。外资企业特别突出各部门、各产品的盈利性分析和报告，精密将预算数据与实际数据结合起来。职责分工明确实现股东财富最大化是外资企业及其明确的财务目标。在此目标带动下，外资企业的财务控制就能有的放矢。企业中，一般都会将岗位按职责分工，以相互牵制。这为外资企业高度专业化打下基础，也提高了管理效率^内控程序完善由于外资企业多为跨国企业，利用母公司的管理经验，形成一套卓有成效的财务管理流程。在执行管理职能时，财务人员必须遵循外资企业所指定的规章制度。例如，财务收支经济业务中制定的审批权限以及审批额度。由于这一内控程序决定了内部流程中的层次，因此不但保证了整个资金流程的顺利运行，也将责任落到实处，保证了资金的安全。1.2.2人才管理不同的外资企业，在管理模式、公司治理、企业文化上都有各自的特点和特色。如在美资企业中，比较强调个人主义，注重个人绩效及个人能力的发挥，也相当重视个人责任和权力。在管理模式上，崇尚制度化管理；在公司治理上，所选用的管理层都比较成熟，管理人员一般都具有国际视野，并有跨国公司管理经验背景。与此同时，美资企业文化中渗透着典型的西方价值观。这种价值观在大多数美资企业里，表现为讲究公私分明、平等竞争、自觉守法、尊重人权等方面。企业在希望员工德才兼备的指导思想下，特别看重员工的诚信。对于大学刚毕业、跨入社会的大学生而言，毕业后进入跨国外资企业是不错的选择。因为相对于别的企业，无论是薪资水平还是成长空间，外资企业都比别的企业略胜一筹。然而不同阶段、不同背景的人，对选择的企业有不同的要求。企业仅仅靠一种优势来吸引人才是不够的。除了丰厚的物质基础，事业的感召力、领导的品格魅力、职业发展规划、企业未来发展趋势对自身的影响等方面对人才的引进和管理都有影响力。因此，外资企业人力资源管理特别重视激励机制，通过组织激励、榜样激励、荣誉激励、绩效激励、目标激励和理想激励促进员工有效为企业服务。多年来，中国吸收外商直接投资额居亚洲之首。这与改革开放中国给外资企业带来的优惠政策和国家内部稳定的宏观因素密切相关。然而作为人口超级大国，中国吸引人才的数量和比例与其他东亚大城市相比还是有差距的。表二：东亚各国际大都市数量竞争力指数各项评价指标城市人才总量（万人）人才总量从业人员

的比例（％)专业技术人员

(万人）专业技术人

员人口比例

(%)东京339.0050.00194.8015.00首尔230.0047.00125.6012,00新加坡156.0045.0091,7013.00香港90.0031.0071.3014.00上海505.0046.00220.3010,00表三：东亚各国际大都市质量竞争力指数各项评价指标城市研究生学历及以上人

才占人才总量比例（％)高级职称（职业资

格）人才占从业人员

比例（％)高技能人才占

从业人员比例

(%)国际人才占

人才总量比例

(%)东京17.007.009.5012.00首尔11.203.008,0011.00新加坡15.006.009.0026.00香港12.004.008.1050.00上海7.301.707.006.00表四：东亚各国际大都市人才质量竞争力指数及二级指标城市质量竞争力文化素质专业能力国际人才东京0.721.001.000.16首尔0.290.400.320.13新加坡0.690.790.810.47香港0.640,480.441.00上海0.010.010.010.01数据来源：上海人力资源报告2012从以上三张表格数据可以看出，在五大城市中，上海人才总量最多，但专业技术人口比例最低。东京的研究生学历及以上人才占人才总量比例最髙，达到17%，且专业技术人口比例也最高，为15%。在国际人才占人才总量比例中，香港以50%的高分比遥遥领先其他东亚国际大都市，显露其国际性的一面。在人才质量竞争力指数二级指标中，上海的指标极低，根本无法和其他大都市进行比较。从吸引、留住海内外高层次、高技术人才的角度看，上海需要考虑如何弥补这一竞争力的巨大差距，如何大力针对人才发展环境的薄弱环节，釆取更加积极的具体行动，以努力缩小人才发展环境上的国际差距，提高上海在东亚国际大都市的人才竞争力。第2章内控文献综述2.1212040在上世纪40年代前，人们都习惯用“内部牵制”这一概念。这一时期的内部牵制其本质上是出于现实的需要而自发产生的，无论从概念和方法上都比较单一。内部牵制是以纠错防弊为主要目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱财和会计事项为控制对象的一种管理手段。古埃及谷物和银子入库时的职务分离、古罗马帝国宫廷库房的“双人记账”、我国周朝留下的记录“一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”，均反映了内部牵制的基本原理。根据柯勒的《会计词典》（ADictionaryforAccountants，Chicago:Prentice-Hal），IngandEnglewoodCliffs.N.J.，l952)的解释，内部牵制的核心思想就是：在规定的处理程序中，让责任分工机能成为一个不可缺少的组成部分。也就是说每项业务活动的完成，通常情况下都需要正常发挥其他个人、或其他部门的功能，以进行交叉检查或交叉控制。这样做的目的是为了有效的组织和经营，防止错误和其他非法业务发生。由于一个人无意识的犯同样错误的机会远远大于两个或两个以上的人或部门，且单独一个人隐蔽性强、舞弊的可能性也大于两个或两个以上的人或部门有意识联合起来，因此“内部牵制”的机制可以有效地减少错误和舞弊行为。所以，在现代内部控制理论中，“内部牵制”仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。2.1.24070)1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，对内部控制首次作了比较权威性的定义：“所谓内部控制，是指企业结构的设计，以及为保护企业的财产、检查信息的准确性，推动企业执行既定政策的一贯性、提高经营效率所采取的方法和措施。”该定义对内部控制提出了三个目标：合法性、合规性、完整性。由于在此之前，内部控制概念从未受到过如此的重视，因此美国会计师协会的审计程序委员会对该报告“内部控制’’范围的定义及相应的解释，被当时普遍认为是对认识“内部控制这一概念的重大贡献。美国会计师协会的审计程序委员会于1958年10月，又发布的《审计程序公告第29号》对“内部控制”的定义，重新表述：将“内部控制”划分为“会计控制”和“管理控制”。这使得内部控制发展突破了原有的仅在会计领域的控制，延伸到管理领域。内部“会计控制”包括组织规划的所有方法和程序。这些方法和程序的设计与财产的安全性和财物记录的可靠性有直接的联系。控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。内部“管理控制”也包括组织规划的所有方法和程序。然而这些方法和程序的设计主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系。控制内容一般包括统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。“会计控制”涉及与财务安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序，“管理控制”则是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序。这就是内部控制“制度二分法”。2.1.3809080年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从“内部控制”的一般涵义向具体内容深化。1988年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》（SAS55)。从1990年1月起，《审计准则公告第55号》取代了1972年发布的《审计准则公告第1号》。且《审计准则公告第55号》首次以“内部控制结构”代替“内部控制”。公告中指出“企业的内部控制结构包括：为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。内部控制结构具体包括三个要素，它们是：控制环境、会计制度、控制程序。从上述内部控制结构的内容我们可以看到两个改变：一是正式将“控制环境”纳入内部控制范畴。在此之前，人们只是将“控制环境”作为内部控制的外部因素来看待。但渐渐地，人们认识到：“控制环境”是内部控制的一个重要组成部分。它是由企业全体职工，主要是企业的管理者所造就的，是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，因而“控制环境”是在企业的内部控制范围内。二是不再区分“会计控制”与“管理控制”，而是以统一的要素表述“内部控制”。这是因为西方学术界在对“会计控制”与“管理控制”进行研究时，逐步发现这两者往往是不可分割、相互紧密联系的。内部控制结构三个要素的关系可以概括为：控制环境是实现内部控制目标的环境保证，会计制度是内部控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。这一概念突破了“制度二分法”的局限，特别强调了管理者对内部制度的态度、认识和行为等，对控制环境因素的重要作用，并且不再区分内部会计控制和内部管理控制。从此，内部控制从“制度二分法”阶段步入“结构三分法”。2490进入90年代，对于“内部控制”的研究进入了一个新阶段。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的、由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的“发起组织委员会(COSO)发布报告“内部控制——整体框架”，即“C0S0报告”，该报告具有广泛的适用性。1996年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》（SAS78)，全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》(SAS55)。《审计准则公告第78号》将内部控制的定义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：1财务报告的可靠性；2经营的效果和效率；3符合适用的法律和法规”。该准则将内部控制划分为五种成份，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。上述五种成份实际上内容广泛且相互关联。如“控制环境”是其他控制成份的基础，在规划“控制活动”时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估;而“风险评估”和“控制活动”必须借助企业内部信息有效的沟通，然后再实施有效的“监控”以保障内部控制的实施质量。2.1.5212004年9月COSO委员会发布了《企业风险管理整合框架》。该框架指出：全面风险管理是一个由企业董事会、管理层和其他员工共同参与的、应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的、用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的、为企业目标的实现提供合理保证的过程。COSO制定发布的《企业风险管理整合框架》用于管理当周评价和改进企业风险管理，目前已作为最先进的风险管理框架受到全球风险管理界的推崇。《企业风险管理整合框架》包括八个相互关联的构成要素:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。这些构成要素联系起来，成为确定企业风险管理是否有效的标准。该框架披露：企业风险管理是一个过程，它由一个企业的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响企业的潜在项，管理风险以使其在该企业的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。《企业风险管理整合框架》并不是要取代原先的内部控制，它是突破原先的内部控制向更高层次——企业战略层次的发展，由此可以极大提升内部控制在企业中的地位。2.2着手研究内部控制问题时，我们发现能作为理论回顾的确实不多。国内外较为认同的理论可能只有一个：COSO报告。我国内部控制理论研究起源于20世纪的八十年代。与西方内部控制发展速度相比，我国内部控制的理论研究还需加强。有研究表明，中国目前企业内部控制理论研究虽然已经与国际接轨，但是研究仍主要局限在COSO框架分析中，包括COSO报告出台的背景、具体内容及创新点、对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义；内部控制概念的认识仍以财会、审计为导向；内部控制实际设计等操作方面也比较薄弱.虽然内部控制的研究也很多，但可能是由于数据等原因，大部分讨论的重点仍是内部控制的有关定义、概念、构建以及失败原因的简单分析等，高质量的实证研究比较少。近年来根据国外三本顶尖会计学术杂志（JournalofAccountingandEconomics，JournalofAccountingResearchjTheAccountingReviews）所刊登的文章来看，国外的内部控制主要从两个角度探讨：内部控制的影响因素与内部控制的经济后果。有关内部控制影响因素的研究发现，公司规模、成立时间、经营复杂、最近组织结构变化、披露的会计风险、盈利状况、公司治理等企业内部因素，以及投资者保护、不同制度、不同文化均会对企业内部产生显著影响。关于内部控制有效性，有人认为内部控制能提高盈利质量，也有人认为内部控制的评估和披露，增加了企业的成本、增加了审计师的风险。第3章企业内部控制主体性、目标性和风险性是探讨内部控制的基本前提，内在需求性和主动性是体现内部控制的根本特性。正因为内部控制是企业健康发展必须具备的组织机能，因而当缺失或限于各种原因不能主动建立时，就必须要借助各种力量来健全。相比于强制控制（外部控制），内部控制具有以下优势：控制成本低、效果好；可以将风险造成的损失控制在合理限度内，对社会造成的负面影响小；可以减少外对企业自主权的干预，企业可以获得更多的自主发展空间。正因为内部控制具有强制控制（外部控制）所不具备的优势，所以才能得到广泛各界重视其建设和执行的问题。然而，内部控制的建立和健全往往离不开外部的促进和协助，因此如何借助外界力量，促进并监督企业，建立和健全内在需求的内部控制，成为各界应当正视和探讨的主题。作为企业自身来说，要实现目标，要保持组织的健康长寿，稳步发展，不仅要关注内部控制对组织消极因素的防御，也要关注内部控制对积极因素的激发作用。内部控制的本质的目的不会随时间、地点、环境的变化而变化，但其具体表现形式可能不是固定不变的。3.1企业内部控制应当覆盖所属的各种业务和事项，因此设立意图需对企业经营全过程做出有效控制；也应权衡实施成本与预期效益，根据企业经营规模、风险水平、业务范围加以调整；在全面控制的基础上，根据所处行业环境和经营特点，关注企业重要业务和高风险领域，是否已达到治理结构、业务流程、权责分配等方面的相互制约。3.2根据《内部控制一整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》，内部控制的要素归纳为内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监督五大方面。控制环境是影响内部控制建立和发挥作用的各种内外部因素的总称。内部环境是其他四大要素的基础，是一切内控制度、流程、控制点得以实施的根本条件。控制环境主要包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计机制、人力资源政策和企业文化。风险评估是内控系统中制度、流程建设的方向；控制活动、信息沟通是内控系统中具体实施的控制点；内部监督是内控系统得以有效执行的保障。3.3企业所有的内部控制制度不可能尽善尽美，对涉及到的经济活动只能在一定时期里、一定范围内、一定条件下有效。内部控制存在一定的局限性。当出现下列情况时，内部控制可能失去效用：1、 系统出现非正常、费预期故障.2、 人为失误3、 人员素质不适应岗位要求4、 连个或者更多人员进行串通5、 管理层凌驾内控之上6、 控制实施成本大于控制措施内部控制主要是为了把企业人员普遍面临的“差错”、“效率”、“舞弊”这三类问题控制在可以接受的范围内而产生的一种制度，这种制度将嵌入社会经济文化现实生活的各个层面和各个领域，成为所有具体活动均应解决好的一个根本问题。3.4COSO报告特别强调“人”的重要性，无论是风险评估，还是控制活动，也无论是信息沟通，还是内部监督，实施主体都是“人”。因此人在内部控制系统中起着至关重要的作用。人员素质的良莠决定了内部控制系统是否得以有效执行。3.4.1随着审计地位的日益提高，审计人员的素质也被提出了新的要求。为适应现代经济的发展，不断完善的审计职能要求审计人员向复合型人才发展。审计人员不仅仅局限于会计资料的核对和审查，还需要判别会计资料形成所涵盖的管理过程；不但懂得会计资料的判定和分析，还要具备法律的适用能力。从审计人员应具备的素质条件来看，首先是基本的道德素质，要求审计人员尊重客观审计资料，实事求是，不隐瞒，恪守独立、客观、公正的原则；其次是特别素质，包括审计人员要有职业敏感性，对于重要问题可以迅速找到切入点，也包括具有高度的综合判断能力，把握审计所涉及的方方面面。在业务承接上，无论是新接手还是连续接手委托，都应考虑审计人员的独立性。为防止舞弊行为发生，税务咨询、鉴证业务、审计业务应该分开处理。一旦有非独立性因素存在，审计人员就应该回避，以保证审计工作的正常展开。随着经济环境的不断变化，审计职能也在不断深化。审计署把加强“人、法、技”建设作为提高审计人员素质的要求，意在将审计人员的整体素质推向更高的目标。3.4.2税收是国家财政收入的主要途径，是提供公共服务或公共产品的来源和保障。由于工作的需要，国家赋予税务人员一些征管权力。但是有些税务人员想借此权力，谋己私利。日常税收工作中，经常出现税务系统的“钦差大臣”以权谋私的现象。针对这种情况，国家税务局发布了《税务人员涉税违规违纪若干问题行政处分暂行规定》，以强调税务干部队伍建设，规范税收执法。《规定》对违法信息系统操作规定和其他违规违纪行为明确了处罚措施。《规定》强调，对违规违纪行为，除追究直接责任者外，还要追究分管领导和主要领导责任。在目前的税务大军中，人员素质良莠不齐。随着税收工作提出精细化的要求，人员素质也必须跟上经济形势发展的步伐。除了业务能力加强，税务人员还要坚持一贯的公正执法，树立牢固的依法治税理念，以廉洁奉公的形象维护国家税务人员的职业道德。尤其是税务领导，应该领头、引导。所谓领导干部，不仅是职务，也是责任，更是行为标准。监督是领导的重要责任。在实际工作中，税务领导带头不遵守制度，违纪违规，必然导致税收职能作用的弱化。3.4.3面对日新月异的新世纪，财会人员的工作已经不再局限于记账、算账、报账，具有专业知识、业务处理能力和法律意识等综合性素质的会计人员被社会所需要。虽然会计从业人员的学历有所提髙，但是知识结构比较单一，一旦出现稍微复杂的经济活动，就会失去判断能力。对于刚刚踏入社会参加财会工作的人员，知识仅仅停留在书本理论，实际经验的缺乏和对法规政策理解的不足，会导致会计记录不规范、会计信息失真等问题，甚至有些会计人员由于法制观念淡薄，没有按照国家法规办事。会计人员的职业素养，不仅决定了其职业行为和工作质量，也会影响其会计职业生涯的发展。因此会计人员应该加强自身的在职培训，逐渐改善知识结构，提高业务水平和职业判断能力。在对相关法律、法规的学习中，会计人员必须知法守法，不提供虚假、不合法的记录或信息；要坚持原则，廉洁自律，不受所在企业（单位）领导烕逼利诱的限制。第4章TFX公司背景介绍4.14.1.12006年，医疗器械贸易额排名前十位的国家全部是发达国家，他们的相关贸易额之和占全球医疗器械贸易总额的71.08%。2010年，虽然这一格局没有发生根本变化，但是，我国成功跻身第七位，成为除日本以外进入前十位的第二个亚洲国家.2012年上半年，主要受欧偾危机和新兴经济体经济减速的影响，全球医疗器械贸易出现回落倾向，相关贸易额为2157.43亿美元，同比下降3.43%。.其中，进口额为1048亿美元左右；出口额超过1109亿美元。医疗器械贸易额位居前十位的国家，其贸易额合计占比略升到70.16%。同期，我国医疗器械贸易额为138.3亿美元，排名第三（位于欧盟、美国之后）D其中，进口额为57.02亿美元，位于全球第五位（排在美国、德国、日本和荷兰之后）；出口额为81.27亿美元，排名第三（在美国、德国之后）。4.1.2进口集中我国从103个国家和地医进口了医疗器械，其中欧洲是最大的医疗器械进口来源市场，第二大进口来源市场是北美洲，亚洲排在第三位。这三大洲占我国医疗器械进口市场95%以上的份额。美、德、日等发达国家是我国医疗器械的主要进口来源国家。2012年按进口额排序，前十名国家中有9个是发达国家，前五位国家占据的进口份额达51%,而2006年前五位进口来源国的占比为40%——这说明我国医疗器械进口市场进一步集中。2012年，医疗器械进口额排在前十位的省（市、区)占据了90.03%的进口份额。上海市多年来都排在第一位。2012年，其医疗器械进口额占比为36.77%。4.1.3在中国，人口老龄化进程加快，预计至2020年中国超过65岁的人口比例将增加到13.6%，2050年为23.7%，与老龄化相关的医疗设备需求也将持续增长，肿瘤、脑血管病、心脏病、糖尿病等慢性病已成为人类主要死亡原因，对这些慢性病的诊治需求会日益增长，刺激了医院及家用医疗设备需求快速增长。未来中国医疗器械行业的发展空间十分巨大。医疗支出占国内生产总值比重及人均医疗支出表五 医疗支出占国内生产总值比重（％) 人均医疗支出（美元)国家和地区200520062007200520062007世界9.909.809.70698.70737.80509.20高收入国家11.2011.2011.203,754.803,935.504,266.30中等收入国家5.405.405.30110.80128.00155.80低收入5.005.205.1016.2018.9022.00中国4.504.404.3076.5088.10108.50美国15.4015.5015.706,562.806,931.207,284.70日本8.208.108.002,907.902,758.902,750.80资料来源：世界银行WDI数据库有数据显示，我国医疗支出占国内生产总值比重和人均医疗支出一直远远低于世界平均水平。2005-2007三年里，医疗支出占国内生产总值比重，中国的数值一般只有世界平均水平的一半，而这一比重，美国是中国的三倍，日本是中国的两倍。4.24.2.1TFX美国TFX集团（纽交所上市，代码TFX):成立于1943年的美国TFX集团原先是一个多元化的制造业企业。交付的产品和服务曾涉及汽车，航空，船艇，工业和医疗市场。然而自上世纪八十年代以来，通过几十年的兼并收购、整合、剥离，现在的泰利福集团只涉及医疗领域，是在重症监护和外科领域处于领先地位的跨国企业。TFX集团的一些知名的品牌包括Arrow，Deknatel，HudsonRCI，KMedic,Pilling，Pleur-Evac，Rusch，TAUT和Week。TFX集团为全球130多个国家的医疗机构提供高品质多种类的产品组合，涉及领域包括静脉通路、全麻和局麻、泌尿、呼吸关护、心脏护理和外科。TFX集团在全球28个国家建立销售公司，在25个国家有生产基地，并且在美国、马来西亚、捷克和德国建有研发中心。4.2.2TFX(上海)介绍TFX集团在中国的业务已超过20年之久。最初进入中国市场都是以合资企业形式进入行业领域。2007年标志着TFX集团进入另一个里程碑发展阶段：TFX集团有了第一家在中国的独资公司。TFX(上海)从最初的业务代表处到成立的独资子公司，从2007年营业收入728万元上升到2012年的34917万元人民币;税前利润也从2007年的281万元上升到2012年的7335万元人民币。(截止至2012年12月31日，TFX(上海)在中国的所有员工仅仅为101人。人平均创造年收入345.71万元，税前利润达72.62万元，）从2013年1月的全球销售总结会上得到信息，TFX集团中国市场的收入奉献额已经超过日本，成为TFX集团在亚洲的最大市场，也因此成为除美国本土外、TFX集团在海外的第三大市场（排名第一位是德国，第二位是意大利)。正因为中国市场的篷勃发展，使得TFX集团的高级管理层将未来的发展计划重点放在中国市场。TFX(上海)自成立以来，由2007年仅仅由7人组成的代表处发展到2012年年末101人的规模，应该说从人员的发展到业绩的发展，都处于比较稳定的增长势头，企业正向成熟期迈进。由于TFX(上海)是一家纯医疗器械进口并内销至全国的企业，因此101个员工中有三分之二的员工都是销售人员，且这些销售人员遍布全国各地。因此企业的一项管理特色就是所有的一线销售人员都是在家办公。在上海的办公室，主要驻扎职能保障部门人员及经理和总经理。这是TFX(上海)，也是TFX集团管理的一项特色。4.2.3表六TFX(上海）2007〜2012财务数据 单位：万元年份收入银行存款余额利润20077281,38428120087,6612,0162,196200918,4215,2765,782201022,45211,6926,356201127,7933,2456,719201234,9177,0867,3352010全年，全国涉外税收收入163,897，129万元,其中中外合资企业为56,404,910万元，占34%，中外合作企业为5,255,304万元，占3%，外资企业为68524543万元，占42%。三资企业总涉外收入占全国涉外收入79%。其中批发和零售业收入为10,437,752万元，增值税税额6,040,405万元，所得税税额312,5421万元（数据来源《2011中国税务年鉴》）由于TFX(上海)是一家贸易企业，交缴的税种为：关税、增值税、企业所得税。随着业绩的增长，税收贡献也不断扩大。从上表中，我们不难看出，TFX(上海)在收入与利润保持良好的增长势头同时，现金流也很充裕。这主要是因为公司对产品销售基本釆取预售款的政策——款到才发货，仅仅留给一家大客户公司采用信用政策。而且TFX集团美国总部要求所有子公司不做任何定存及其他投资，因此银行存款全部是流动资金。TFX(上海)从成立至2012年，税收额每年递增。作为一个中小型的公司，TFX(上海)对国内的税收奉献已经超过一个亿。表七2007—2011TFX(上海)实际交缴税收以现金流为基础序号项目11年10年09年08年07年小计1所得税15,300,985.4421,129,869.0613,308,736.782,916,605.7252,656,197.002增值税15,016,746.9115,599,198.6913,808,827.135,526,482.22150,442.8150,101,697.763个税1,769,618.091,018,365.66925,835.35999,389.12267,116.704,980,324.924教育费395,300.24395,300.245城建税1,106,374.451,106,374.456河道费150,167.48155,994.40138,193,0244,809.30489,164.207地方教育费263,533.50小计34,002,726.1137,903,427.8128,181,592.289,487,286.36417,559.51109,992,592.074.3TFX两级中心模式是美国跨国公司母子公司治理关系的一个显著特点。最高业务主管CEO分管两个部门：管理本土市场的国内部门与行使国外分支机构总部职能的国际部门。因此，对所有非本土市场的经营活动负有控制与协调职责都落入国际部门的管理范围。子公司的管理模式通常是总部母公司的一个缩影，大多数的如市场调研和产品测试等业务活动都源于母公司的经验。每年，母公司会根据上年销售完成指标，对子公司经理人员布置新的预算决策和工作计划，在此基础上进行监督与审核。而对子公司如何运营，母公司会给子公司的管理者在决策上留有较大的自由度和控制权。图一跨国公司基本框架这样的组织框架具有一个明显的特点：国际部门只是一个总括的概念，事实上根据地理区域不同，国际部门层层分解，从洲际区域到洲内区域，从洲内区域到洲内国家，管理层职位也按此层层设立。根据刚进入中国市场的合资经验，美国总部认为合资企业的性质不符合集团整体战略和收益最大化的目标。为了达到对海外投资控制力的绝对掌控（可能也是美国家强权政策的影响）以及独享海外经营利润，TFX集团在2007年结束了全部的合资企业，建立控制度髙的独资企业。虽然我国《公司法》规定设立的三资企业（中外合资、中外合作、外资企业）必须都设有董事会，但是不一定要设立监事会。因此在华投资企业里，美国的独资企业一般都没有监事会。由于独资企业控制权全部由投资方母公司髙度集中，按照《公司法》所设立的董事会完全是一种形式，根据最低人数设立后，没有任何实质性决策表决性的作用。因为，但凡重要的决策，全部是由母公司董事会上表决作出，子公司只是接受并执行母公司董事会的决定。如TFX(上海)，虽然有董事会，并由三名董事成员组成，但是自2007年公司成立至今从未召开过董事会，更不用说有任何决策性的制定与表决。相对独资企业，合资企业的董事会作用稍微大些。虽然总经理人选也不是由董事会决定，而是由总部直接选派，但是涉及到合资双方的事宜一般都授权董事会进行讨论并投票决定。因此，合资企业董事会能在一定程度上决定公司一些重要事务。这一点，本人在前一家服务过的中日合资企业深有体会。在前文行业分析中，我们提到中国市场医疗行业前景广阔，外国跨国集团都想来占有中国的市场份额。为了更好的开拓中国市场、管理好中国团队，TFX集团自2009年开始，也已采用本土化管理，聘用中国人担任TFX(上海)的总经理。不同于美国本土，母公司对本土经理人员的约束机制主要来自资本市场，而在中国，对经理人的制约主要来自美国总部。第5章TFX(上海)内控缺陷简单回顾5.1会计信息是指会计单位通过财务报表、财务报告或附注等形式向投资者、债权人或其他信息使用者揭示单位财务状况和经营成果的信息。会计信息具有可参考价值，必须以客观真实性为基础。会计信息的真实性是指会计所提供的资料能如实反映客观实际，对会计记录应当以核实的凭证为依据，以确保会计核算的可靠性和正确性。倘若会计信息失真，就不能反映客观事实，就会造成信息不对称，影响报表使用者的判断与决策。在TFX(上海）企业中，这一缺陷体现在2010年假造会计凭证信息。具体是：原财务总监陈XX指示会计人员将金额为58万的银行收款信息，以“装修补贴”的名义记入凭证摘要，以掩盖真实收款信息。5.2控制活动之一就是授权审批控制，是指在申请办理各项经济业务时，办理人员必须经过规定的程序，得到授权批准。授权的目的在于保证活动或者交易在管理层授权范围内进行。控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序。在公司内部，一般款项都由财务总监审批授权即可以支付，但是授权也需要牵制，也需要有一道屏障来监督授权行为，以防“谋取私利”的发生。在TFX(上海）企业中，这一缺陷体现在以下几项重要活动：1、 2009年，第一任总经理（法人代表）离开，企业没有将该法人公章销毁。2、 2009年，前财务总监陈XX在没有得到法定代表人同意且法定代表人完全不知晓的情况下，利用第一任总经理没有销毁的公章，指使下属会计人员开立公司银行账户。3、 2011年，在没有得到公司最高管理者批准、且根本不知晓的情况下，原财务总监陈XX指示下属财务人员制造假文件，并将原本属于公司利益的254万元外商投资协会补贴款从公司账面上划走。第6章TFX内控缺陷原因分析6.1会计信息造假，其实就是一种舞弊行为。著名的舞弊三角论要素包括压力(Expo,sure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)，他们是内控失败、企业舞弊产生的原因。压力、机会和借口，三个要素相互作用，就可能导致成企业舞弊行为。图2舞弊三角轮6.2TFX(XX6.2.1压力要素是企业舞弊者的行为动机。经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力是刺激个人为其自身利益而进行舞弊的四类压力。TFX(上海）前财务总监陈XX,在2007年TFX(上海）成立时，由之前的一家TFX集团合资企业调任过来。据HR数据提供，陈XX年收入税前45万。从经济上讲，陈XX的月收入在市场中还是不错的。但是如果对钱的贪婪无限上升、且想不劳而获时，这种贪婪就可能成为一种压力。月收入再多，仍然会认为经济上拮据，经济压力永远存在。6.2.2机会因素（内部）任何企业的控制都存在于一定的控制环境之中。所谓控制环境，是对企业控制的建立和实施存在重大影响的因素的统称。控制环境好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。对TFX集团和TFX(上海）深入了解：大到整个集团，小到下属一个独立子公司，控制环境存在不少漏洞，正是这样的漏洞给舞弊行为创造了滋生的机会。机会要素是指可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机,主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。在面临压力、获得机会后，趁机实施舞弊行为。在TFX(上海)，我们可以看到了以上所说的“机会要素”的存在。它包括以下几方面：1、 集团庞大复杂，总部人员结构不稳定TFX集团最初成立之时，是一家家族工业企业。在几十年的扩张合并过程中，只是资本的向外输出，对收购的公司没有参与直接管理，只要求递交财务数据，总部进行合并报表。直到上世纪90年代以后，TFX集团的髙级管理层在经营观念上有了较大转变，才采取比较统一的管理体制。在集团发展里程碑的介绍中，我们可以看到TFX集团在将近30年的发展过程中，不断的向外收购扩张（持续至今)。到了2004年，集团才决定正式开始慢慢剥离原有的业务，专一做医疗行业，多元化的业务才开始得到整合。然而，继续不断的收购，使集团结构越来越庞大且越来越复杂。美国总部的治理层在收购过程中，由于不断有利益冲突，不断也有政治斗争。所以，在此过程中，地区管理划分也不断变化，导致高层人员流动非常频繁。管辖亚太地E的财务总监和财务总裁往往上任不到半年，就会被通知将要换人。上级领导的不稳定，交替更新给下属留有很大的自由空间。这也造成环境控制的相当不稳定。2、 沟通不密切，信息不对称在很多外资公司中，会实行两条报告线：实线报告和虚线报告。所谓的实线报告是向利润中心、负责损益（P&L）的领导汇报工作，领导一般为CEO，也称之为职能领导；所谓的虛线报告也就是FunctionallyReport，地方CFO向地区CFO汇报，地区CF0向区域CFO汇报，区域CFO再向管财务的总裁汇报，这一条线上的领导也称之为业务上司。职能上司负责个人职业发展和公司职能发展方向；业务上司进行绩效评估，给予业务指导。由于绩效考核是由虚线上司负责，因此在泰利福集团，虚线老板才是决定你命运的直接老板。图三虛线汇报图陈XX在TFX(上海)任职的五年多时间里，虚线汇报的CFO已经变更多次。往往新上任的CFO还没有来得及到上海视察，就被换任了。因此每一任CFO,多数只是与陈XX有比较多的邮件往来，以邮件形式询问相关财务数据及财务系统上的事情。这样，造成了有问才回答的结果，因此集团上层并不清楚TFX(上海）财务上的其他事情。而且在工作上，陈XX有两条报告线，一条实线直接汇报给总经理，另一条虚线报给总部。由于陈XX自认在TFX集团的时间要比总经理长，且总部离得远，只要把相应的报表交掉，就大功告成，相安无事。而且年终的业绩考核都是由虚线的业务上司来评价，因此，财务上有任何事情，陈XX并没有事事直接和总经理汇报。而总经理方面，由于得不到相应讯息的支持，自然不会给陈XX工作上的支持。长此以往，陈XX心中也会有反感、不满情绪逐日滋生。美国总部方面，由于时差关系，往往以邮件形式向陈XX询问问题，在得到相应的解释以后也就不在多问。加上之前历任的CFO都是本土的美国人，对中国的国情不是很熟悉。总部即使偶尔会派人来中国出访，由于陈XX英语不是很好，只是很一般的业务沟通。3、内控程序的形同虚设，缺乏有效的控制和监督活动控制活动是实施内部控制的具体方式，通常以不相容职务的分离、授权审批、会计系统、财产保护、预算、运营分析和绩效考评等为手段，而内部监督机制是则是内部控制活动实施的重要保证。然而陈XX任职期间，对付款业务的录入和审核完全没有做到把不相容职务分离的基础要求。网银操作（录入与审核）完全由一个人执行。更没有设置金额按照数额大小层层审批的权限设置，以致200多万的付款在总经理毫不知情的情况下向外付出。4、 下属的年少缺乏专业经验企业制定的各项控制制度能否得到贯彻执行，内部控制的职能是否得到充分发挥，很大程度上取决于企业员工的责任感和主动性。因为内部控制制度无论怎样设计，最终还得靠人去执行。一旦企业工作人员在生理、心理、技能等操作程序上不能达到基本要求，或者说其对内部控制程序理解不透，那么在执行过程中就会出现偏差，这样企业内部会计控制就难以发挥其应有的作用。2007年，TFX(上海）有限公司成立时，招聘了三名会计人员，除了招聘的成本会计是有五年工作经验的财务人员以外，其他两名负责应收、应付的会计人员都是刚从学校毕业的应届毕业生。资历上的悬殊，工作上专业经验的缺乏以及法制意识薄弱，三名会计人员无法对财务控制活动中出现的缺陷作出正确的判断，更没有抵制舞弊行为的发生。5、 内审监督作用的不到位像很多大集团、大公司一样，TFX集团内部也设有内审部门。TFX集团内部审计有两个明显的特点：其一，内审部门不独立，组织架构设置在财务部门职能线上，归属国际部门财务总监负责。其二，内审人员和程序都相当简单。内审由两名人员组成。一名是集团内部审计经理，另一名是第三方咨询机构人员担任助理并兼翻译。整个流程是通过问卷调查的方式加上审计凭证的抽查，重点是检验银行存款的余额是否与对账单的余额相符。而且内审的时间一般只有2-3天。（每年社会审计至少需要一周的预审和一周的正审。）应该说TFX(上海）的审计工作并不能达到监控的目的。作为一项职能部门，内部审计应该主要担负起两方面的职责：一方面要监督集团内部各部门经济活动的合法合规性，另一方面需要发现经营管理中的问题，促进集团内部将这些问题改善，提高经济效益。内部审计主要是为集团经营管理服务的，因此内部审计的范围应该涉及到单位经济活动的方方面面。仅仅以调查问卷、核查凭证来审计，是不能监督各项制度、计划的贯彻情况，也不能监控财产的安全，更不能揭示经营管理的薄弱环节，监督受托人员的经济责任的履行情况。6.2.3机会因素（外部）1、外部机构审计缺少独立性独立性是注册会计师审计的重要因素。审计的独立性包括形式上的独立和实质上的独立。注册会计师执行审计或其他鉴定业务，既要保持形式上的独立更要保证实质上的独立。所谓形式上的独立性，就是是指注册会计师不应该与被审查企业（个人）有特殊的利益关系。因为有了利益关系，就会影响注册会计师的判断和意见，就会影响公正的执行业务。实质上的独立性，是指注册会计师在执行审计业务，或者其他鉴证业务时，不应该受到外界因素的影响、干扰或者是约束，必须保持客观且无私的精神态度。审计TFX(上海）的外部审计机构由于在形式上不能保持形式上的独立性，因此没有在审计报告中揭示会计信息的失真。外部审计机构与TFX(上海）的利益关系体现在以下几个方面：第一、高额税务咨询合同没有具体内容第二、不合理的鉴证业务第三、审计人员经常帮助TFX(上海）原财务总监处理业务问题第四、外部审计机构违规签订审计合同外部审计制度的产生，从某种意义上说是对企业内部控制不足所设立的一种补充机制。因此外部审计需要关注企业内部控制，以实现注册会计师判断企业内部控制是否健全、可依赖，己达到审计目标。缺乏审计独立性，就会弱化注册会计师的判断，从而影响审计结果。2、 企业负责人与政府机构缺乏信息与沟通2008年，企业所得税与外商投资企业所得税两税合一。从立法角度来看，对于大多数的外商投资企业而言，税收政策上已经没有什么明显优势。原先浦东以税收优惠政策吸引了大批的外商投资者，而随着税率的提高和两免三减半门槛的提高，使很多外商转移投资方向。然而，有很多外国投资者并不知道，虽然国家税法明文规定的税收优惠政策减少，但是地方各级仍然留有一些招商引资的税收政策。例如，TFX(上海)在成立之时，通过税务专管员的引荐介绍，落户于浦东陆家嘴金融管理区第一中心。根据当时与一中心的协商，企业落户后，根据每年的实际税收缴纳情况，可以得到一定的返还，这个政策叫做“特定行业的扶持”。（具体是陆家嘴金融管理E向浦东外商协会申请，浦东外商协会再向财政部申请，批准后，财政部可以退税。）然而，由于政府机构只与原财务总监陈XX保持联系，税收优惠的政策与执行从未得到TFX(上海）负责人(法定代表人)的确认，而陈XX又一直向管理层隐瞒这项优惠政策，因此从TFX(上海)成立五年多来，TFX集团和TFX(上海）管理层都不知道曾经有高额的税款返还，更无法预料几百万的税款还被他人侵占。3、 与税务机关串通舞弊招商引资落户是由税务专管员引荐，照理说税务专管员应该比较清楚期间的补贴政策，追踪进展。因为虽说是补贴，根据我国现有法律，这笔款项应作为营业外收入，也是所得税的税收来源。身为税务专管员，一方面应该帮助企业找到好的优惠政策，另一方面应该积极抓住税收来源，做好征税管理。然而五年多来，税务专管员对此事不闻不问，究其原因，是互惠互利影响了税收工作的廉洁与独立。税务专管员通过原财务总监陈XX,帮助其领导完成赦收指标。表面看，税务专管员帮助TFX(上海）少缴了企业所得税，实质上是帮助个人陈XX向TFX(上海)的管理层隐瞒了这笔收入来源。6.2.3舞弊的第三要素借口（自我合理化)是舞弊行为发生的推动器。自我合理化的目的是为了掩饰，给自己的行为赋予合理、正当的理由，以此获得自己和他人的赞同。当舞弊者的行为不能符合社会规范时，舞弊者会尽量搜集一些合乎自己内心需要的理由、解释，以掩饰自己的过失，以减免焦虑和痛苦，而不管这一解释本身是否真正合理。自我合理化是一种心理防御机制，个体不自觉运用扭曲或者否定现实的方法、用来暂时维持内心的平衡。舞弊的动机和机会有了，陈XX是找什么借口，使自己能够心安理得？陈XX自认为他在TFX(上海)资历最老、深得集团管理层的信任，并利用每个人得到的信息是不对称的因素，给自己的舞弊行为保驾护航。例如陈XX在向政府机构介绍他自己时，总是提到他在加入TFX(上海)之前是市政府机构的要职工作人员；他不是和TFX(上海)签订的劳动合同，而是总部派来的人员，因此凌驾于TFX(上海)地方管理层之上等等。由于多数信息旁人无法考证，因此成为陈XX安心的“合理保障第7章TFX案件引发的思考7.17.1.1人力资源政策是企业内部控制的基础之一，它与其他要素一起构成了企业内部控制的内部环境。企业人力资源控制环境主要包括管理层经营哲学与用人理念，员工职业道德，专业胜任能力、诚信和道德价值观，治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、企业文化等众所周知的安然事件给我们的启示就是：即使设计完善的内部会计控制，其有效性的发挥都会因为执行人员的个人素质和职业道德而异。因为内部控制的核心就是人的控制问题。人力资源是企业活动中最为活跃的生产要素。一切竞争归根到底是人才的竞争，人才是企业活力的源泉、核心竞争力的基础、可持续发展的根本。内部控制的核心问题是人的问题。因为内部控制是由人来建立和实施的。COSO框架五大要素的设置都以人为中心，特别是内部环境、信息与沟通、内部监督，都充分体现人在内部控制中的作用。所以，员工素质可以说是最具决定性的控制环境因素。“企业中每一个员工既是内部控制的主体，又是内部控制的客体，既要对其所负责的作业实施控制，同时又要受到企业其他员工的控制和监督。归根到底，所有的内部控制都是针对“人”这一特殊要素而设立的实施的，再好的制度也必须有人去执行，可以说，人员的品行和素质是内部控制效果的一个决定性因素。”（王世定，2001)因此，人的品行和能力是决定性的内部控制环境因素。那么什么是素质呢？“素质是驱动一个人产生优秀工作业缋的各种个性特征的集合，它反映的是通过不同方式表现出来的知识、技能、个性与内驱动力等。素质是判断一个人能否胜任某项工作的起点，是决定并区别绩效差异的个人特征。”（彭剑锋，2005）美国学者理查德.博亚特兹（RichardBoyatzis）认为，素质构成的的核心要素包括（1）动机。推动个人达到一定目标而采取行动的内驱动力。（2）个性。个性是一个人的整体面貌，是比较稳定的心理特征的总和。动机和个性可以预测一个人在长期3）自我形象与价值观。自我形象是指个人对自身的看法与评价。一个人对自我的评价主要来自于将自己与他人的比较，比较的标准就是他们所持有的价值观念。这种价值观念既受到个人过去与现在观念的影响，也与个人所处的生活、工作环境中，他人对自己的看法息息相关。自我形象作为动机的反映，可4）社会角色。是个人对于其所属的5)态度。是一个人的自我形象、价值观以及社会角色综合作用外化的结果，它会根据环境的变化而变化。态度是动机、个性与自我形象、社会角色之间相互调节的结果。（《有效管理者：高绩效素质模型》Boyatzis,1982)简单套用美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文•阿伯雷齐特(W.SteveAlbrecht)经典的舞弊三角理论，就是在“自我形象与价值观”的压力与内驱动力（动机）的作用下，一旦有了环境提供的特殊“上（即态度上）就会将其社会角色加以自我“合理化”。随之，逾越内控的行为便可能产生。72HR既然“人”“人”密切相关的职能部门---人力资源部就对内部控制环境起了第一道防范的作用。如何起到第一道防范的作用呢？首先，HR部门应该釆取合理有效的招聘方式。合理有效的招聘方式能够在一定程度上保证企业招聘到具有较高职业道德素质和足够胜任能力的人员。尤其是高管。由于高管人员在企业中主要履行创新、决策、管理和承担风险的职责，其引进具有战略意义。因此企业应当设置更为严格的准入制度和任用制度。HR要拟定高管人员引进计划，提交相关部门；要对拟任人员要进行考察，对其价值观、战略思维、综合素质和能力进行全局性评估。企业既要大胆选拔人才、给予足够的资源，使其能够完成所分配的任务，又要把控好人才的思想品性。这样才不会给被聘用的人员想利用企业（单位）给与的资源满足自己的私欲、打着个人的小算盘的机会。这是HR建立控制环境的基础。如果企业的执行人员不诚实或不能胜任工作，再好的控制程序也会失去作用，甚至会导致企业目标无法实施。“合理有效的招聘方式“，在这里主要是强调：无论集团是整合、还是新设招聘，对于重要岗位的人员招聘，人力资源部门必须经过尽职调查环节。所谓尽职调查又称谨慎性调查。人力资源尽职调查是企业经营管理尽职调查中的一个重要组成部分，它是对企业的人力资源做全面扫描成像，是对企业人力资源管理的系统分析和评估。尽职调查可以对人力资源战略、组织机构设置、核心人力资源质量、人力资源成本、企业文化、人力资源管理中已有的和潜在的风险都造成一定的影响。对于高管，无论是推荐，还是招聘，本着对企业负责的目的，HR部门更要执行尽职调查的环节。HR需要调查了解管理人员的教育经历、专业资格、从业经历及主要业绩，以及在公司担任的职务与职责；也需要通过历任的公司（第三方）向相关人事了解情况。最后，作为录入公司高管的参考资料，HR应该在尽职调查后，写一份详尽而客观的尽职调查报告供管理层参考。总而言之，HR尽职调查不可少。在TFX案件中，由于TFX(上海）是由最初的代表处发展成立，成立之时只有寥寥几人，根本没有细分部门，也不存在HR部门，因此给前财务总监陈XX填补职务空缺提供了一个千载难逢的机会。随着企业的不断发展，TFX(上海）逐渐有了HR专员、有了HR部门。但是随后成立的HR，没有想到去整理先前录用高管的信息。这一行为的疏忽恰恰给陈XX留在TFX(上海）提供了延长的机会。如果早些做尽职调查，就会减少信息不对称，不致于直到2012年9月份公司对陈XX做出停职决定后才发现以下事实：1、 陈XX在加入TFX集团以前只是在政府机构下属三产招待所的财务部服务，而不是他所说的政府机构财务部负责人2、 陈XX原来的确在TFX的合资企业中工作，但后来由于道德问题被开除才离开，而不是合资企业财务部负责人3、 陈XX的档案材料不像其他员工留在人才服务中心或是外服，而是留在自己的街道所以说般情况下运行良好的企业，HR部门应该在录用高管前就做好基本的尽职调查。但是由于TFX(上海）先前HR部门的不完善，导致人力资源中出现这样大的漏洞。这是对TFX藥团一次严重的教训，也是给其他刚刚成立的新公司一个良好的警戒。其次，HR部门应该做好培训和后续教育。培训的目的是提高员工的素质和技能，使员工能适应新问题出现及问题复杂程度提高等方面的变化。无论采取什么样的训练方式，均要使员工有能力与发展中的环境相适应。其中最重要的就是加强“诚信”一这一职业道德的教育。“诚信”是指引人们正确处理各种关系的重婆道德准则。不管是作为会计人员也好、会计师事务所的审计人员也好、还有广大的税收公务人员也好，都应该以诚立身，取信于人；守法、做到公正不偏。只有形成了坚定的职业道德信念，会计人员、税务人员、中介结构人员的职业道德、情操和意志才具有稳定性、一贯性，职业道德行为上才具有坚定性。大家一旦牢固地树立了职业道德信念，就能以始终不渝的精神和对工作精益求精的态度，持之以恒地遵守职业道德规范，履行自己的职责和义务。职业道德建设的重要环节，就是要把职业道德原则和范贯彻落实到职业道德行为中。俗话说：“苍蝇不盯无缝的蛋”，因为有机可乘，才有漏洞可钻，才使企业事业单位的内部控制失效。经营风险、会计风险产生的行为主体全是“人”。只有上下—致，及时沟通，随时把握相关人员的思想、动机和行为，才能把内部控制工作做好。因此，企业HR应加强职业道德、诚信道德的教育和氛围培育，使所有雇员形成正确而持续的道德观和价值观，提高思想觉悟，减少造假、舞弊的机会，在一般和特定环境下都能够保持正确的判断。再次，HR除了后续培训与道德教育以外，也需要定期考核、建立奖惩分明的制度。在企业中，雇员无论职位髙低，都避免不了人性的弱点。人性自身弱点遇到企业制度本身存在一些致命的缺陷，就不可避免的发生道德风险。对企业雇员缺乏有效的激励与约束，就会给企业雇员将非正常行为“正规化”、“合法化”提供了可能，使得其有机会利用手中掌握的权力，谋求个人利益。通过科学的绩效考评，企业内部完成上下级的全面沟通。绩效考评不仅是上级对下级符合企业价值行为的承认和鼓励，也是使下级员工清楚自己前一阶段工作任务完成情况的手段和培养员工企业忠诚度与归属感的重要途径。对于违反内部控制要求的员工要严惩不贷，这才能加强对所有员工的内部控制教育和道德培养。当然，由于在内控制度的实施过程中，人是决定内部控制有效实施的关键因素。企业中的每一项制度，每一项具体工作，都与人相关。因此，企业内部控制也要以人为本，强调沟通和感情的交流，消除管理者与被管理者之间的隔膜，这有利于企业形成强有力的群体、正确评价员工的能力、调动和发挥各职能部门的作用、充分发挥人的潜能。TFX(上海）对前财务总监陈XX的聘用其实就是没有“知人善用”。从案件中我们总结出以下启示：HR对高级管理人员使用的管控应从两个层面加以考虑，一个是制度要素，一个是个人要素。从制度要素方面来讲，任何企业的企业制度、内控制度都存在这样那样的漏洞，HR需要考察企业制度方面的缺陷，评估企业在治理结构、组织结构、管理制度等方面是否科学，是否能够有效调动企业高级管理者的工作热情，同时又能够有效监督约束其行为，并将结果报告公司管理层。从个人要素方面讲，主要防范的是雇员的道德风险和能力风险。从心理素质、知识水平、个人能力等方面入手，探寻高级管理人员是否具备领导企业的能力和素质。当客观制度出现漏洞的情况下，个人要素中是否存在导致高级管理人员心态失衡的风险，是否存在因缺乏严密监督约束导致管理者有破坏企业利益的风险。7.2内部控制，作为企业的一项制度，就其发挥的作用而言，可以分为激励和引导，约束和控制两个方面。激励和引导一般适用于需要倡导的行为，需要鼓励行为主体发挥积极的主观能动性；约束和控制，一般运用在企业不期望，或者禁止出现的行为，需要降低行为主体发挥主管能动性的空间。无论是内部控制还是公司治理结构都非常重视激励与约束机制。激励是指激发、鼓励、调动人的热情和积极性，激励也是一种精神力量或状态。激励可以挖掘员工的内在潜力，使之产生实现组织目标的特定行为。作为一种控制手段，激励的实质就是通过目标导向，使员工出现有利于企业目标的优势动机，并按组织所需要的方向行动。企业中人员的表现有好、中、差之分，有很大的差异性。在管理中应该建立有效激励制度，通过各种激励办法，使表现好的人，继续保持积极行为；使表现一般的和差的人受到激发，从而逐步转变成为主动积极为组织作贡献的成员，促使更多的人能够自觉的去为实现组织的目标而奋斗。与此同时，与激励相对应的约束机制也必须相应执行。首先，在责罚之前不仅从思想和原则上，而且从具体规定和措施上，使员工明确知道什么是期望行为，什么是非期望行为。惩罚什么，界线何在，打算惩罚到怎样的程度，应事先在规章制度上写明，不搞不教而诛，让受罚者罚而无怨，心服口服。惩罚本身不是目的，而是一种手段。最好的情况是惩罚作为一种威慑力量起到防患于未然的作用，将非期望行为制止在萌芽状态。7.3当今世界是信息的社会。信息作为一种超强的资源，是一个企业赖以生存的重要因素之一。企业在制定决策和日常运作中需要各种形式的信息。企业的内部控制活动离不开信息的沟通和传递。信息传递畅通与否也能衡量企业内控好坏的标志在TFX案件中，陈XX没有将公司成立之时与浦东新区陆家嘴第一中心达成的税收优惠协议汇报上级也反映出泰利福（上海）在内部信息传递的环节中出现严重的障碍。撇去陈XX舞弊的动机和个人素质因素以外，作为公司治理层应该在第一时间收集掌握重要信息。这是企业管理层尤其是髙管团队管理水平的重要标志。管理层要指挥、驾驭企业实现发展战略和经营目标，就必须拥有和掌握丰富的信息资源。如果没有及时有效的信息传递，管理者就容易变为“聋子”和“瞎子”，企业生产经营管理就会具有盲目性和滞后性。从一定程度上讲，信息就是竞争力。企业需要及时、准确的把握市场环境的变化、宏观经济政策的导向，从中把握自己的市场定位，谋求更大的变化。为了随时掌握有关市场状况、竞争情况、政策变化及环境的变化，保证企业发展战略和经营目标的实现，企业应当完善内外部重要信息的收集机制和传递机制，是重要信息能够及时获得并向上级呈报。企业只有广泛收集、分析、整理内外部信息，并通过内部报告及时传递到企业内部相关管理层级，才能第一时间采取应对策略。7.4内部控制与业务流程的结合内部控制的基本使命和着力点是防控风险，而风险是在企业业务幵展过程中聚集的形成的。因此，企业的控制制度和业务流程节点应该相互衔接一致，对接无缝，提高控制制度对于风险的瞄准率。可以对企业的业务流程从纵向和横向上进行分解，形成相应的控制节点，分析各个控制节点的风险特征、表现形式、控制手段等，把这些风险控制要求和内容融入到企业制定的控制制度中，使所有的控制制度在企业业务流程中找到落脚点，使所有的风险控制手段在控制制度中能够得到体现。权利配置集权与分权的结合关于集权与分权，谁更有控制效率，理论界也没有统一的结论。在企业管理中，过度的集权，可能导致表面上的服从，但未必提高效率，也可能养成基层对于上级部门的过度依赖。同样，分权过度，在激励基层部门和员工的同时，产生失控和增加内耗的危险。因此，企业在设计内部控制时，要对企业的人权、事权、财权进行合理的分解，做到集权有度、分权有据，使集权和分权合理匹配。可以综合分析企业规模、领导能力、业务复杂性、距离远近、信息化条件、风险大小与影响程度等因素，确定有关权力的分解层次、主体归属。在分权时，可以按照先集权、后分权的路径进行，使基层部门和员工在接受权力时有一个心理上、能力上逐步适应和过度的时期。就像TFX(上海）案件中简单的付款问题：不能将所有的付款设置成统一的付款流程，对于大金额的付款，还是应该有些复杂的审批程序，这样集权与分权相结合，可以使企业降低一定的潜在风险。竖持相容职务相分离，管理者不能越权企业内部控制制度的基本思想是不相容职务相分离。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务分离的核心是“内部牵制”。例如在企业中钱、账、物三者必须分管。例如，仓库保管员负责原材料的收、发、存和管理工作，并负责登记原材料的数量，而相关的账务处理则由会计人员负责，付款事项由出纳负责。如果三个活动都由一人负责，发生贪污、盗窃、挪用等舞弊行为的可能性就会曾大，且不易被及时发现。一旦发现，就已经滞后，舞弊行为可能已经给企业带来很大的损失。牵制事项（职务）由不同的人（部门）担任，只要这些人员和部门不相互勾结，差错和不轨行为就很容易被发现。所以，经济活动或交易事项的全过程，必须由两个或者两个以上的人或者部门共同控制与执行，以达到相互监督的作用。但是，不相容职务相分离的设置也只能在一般情况下、某种程度上起到一定的防范作用，并不能完全防止其共同舞弊行为的发生。在现有状况下，我们不能因为有着共同舞弊发生的机会存在，而认为相容职务的分离没有必要。应该说，相容职务分离是必须坚持的方式。大量实际操作经验告诉我们：相容职务相分离确实能降低内控风险。通过职务分离不但能提高作业效率，而且也使内部会计控制得到实施，有效保证会计信息的真实完整。内部控制主要是为了使诚实人能够保持诚实，但并不能有效防范从业人员的道德风险。在一个组织中，相关从业人员的缺失，相互串通舞弊，任意贱踏内部控制的严肃性，同样会严重干扰内部控制系统的有效运行。因此就必须加强对关键岗位的管理。对会计、出纳、内部审计等关键岗位，应该建立严格的轮岗制度并切实执行，对涉及企业重要商业秘密的员工要做好在岗时的忠诚教育，并对其离岗依法作出限制性规定。其次，内部控制应当约束的对象一视同仁。涉及企业的所有人员，上至企业董事，下至基层员工，任何个人都不得拥有超越内部控制的权力。不能因为权力的掌握者掌握权力，就可以掌握越权的机会。在很多企业或组织的内部，控制也会出现“控上不控下”的情形。釆取的监督措施相对来说也是有限的，约束主要还是依靠管理负责人和决策管理者的思想道德和觉悟程度。然而，事实上并不是、也不可能每个管理者都有很强的自我约束能力。处于自身利益和局部利益的考虑，在没有明显外在监督、自我约束能力又比较差的情况下，往往会出现企业个别管理人员（如陈XX、税务局副所长）那样，凭借其特殊身份、利用手中权力，破坏企业制定的规章制度。这种“绝对越权”管理，凌驾于内部控制制度之上，使得内部控制有章无序，无法有效运作，从而影响企业员工对控制的理解与执行，破坏内部控制制度的执行效果，给企业或单位造成严重的后果。因此，在内部控制制度实施过程中，要对企业或单位高层管理人员的权力采取必要的约束与制衡措施，以督促其遵章守纪，为其他员工自觉执行制度作出榜样。在影响企业发展的诸多环节中，高效率的流程是一个不可缺的强有力推动因素。将流程与企业内控有效的结合起来，可以帮助企业得到更进一步的提升。流程管理就像是土壤，其他的管理就像是种植在这个土壤上的各种作物，只有土壤有营养，这些作物才能生机盎然。对于业务风险和管理风险而言，最方便的风险识别载体就是流程，因为固化过的流程有明确的步骤和责任主体，便于按节点的进行风险识别。如果说一个企业的组织机构是企业内控的躯干，那么内控流程和制度则是内控的血液循环系统，是企业内控实现的真正的灵魂所在。“有控则强，失控则弱，无控则乱”。管理者不仅要手中掌权，更要学会合理使用手中的权力，争取给企业或单位带来最大的经济效益。7.5公司治理指的是董事会监督管理层的过程，是董事会通过有效的约束制度、激励机制，协调企业内外部不同利益关系者之间的一系列行为。合理配置权利和义务是公司治理的主要内容。而内部控制与公司治理是制度与环境的关系。合理规范的公司治理是内部控制的有效保障，有效的内部控制将有助公司治理目标的实现及作用的发挥。进一步说，公司治理是内部控制实施的制度环境，是促使内部控制有效运行的基石，而内部控制是是为公司治理服务的，在公司治理中担当的就是内部管理监控的角色。公司管理指的是管理人员计划、组织、协调、控制经济活动以实现目标的一系列行为。从事商品的生产、流通、服务等经济活动，在市场中自主经营、自负盈亏是公司管理的主要内容。内部控制反映了公司管理的一个方面，内部控制制度指导着公司管理的具体实施方案。公司治理与公司管理的关系是相互联系且渗透的。公司治理规定了整个企业运作的基本框架，公司管理则是在这个既定的框架下驾驭企业迈向目标。缺乏良好治理模式的公司，管理体系如同一座地基不牢固的大厦，摇摇欲坠；没有公司管理体系的畅通，单纯的治理模式也只能是一张美好的蓝图，而缺乏实质性的内容。因此，公司