中级会计实务财务报告复习资料

第十九章财务报告

第一节财务报告概述

第二节合并资产负债表

第三节合并利润表

第四节合并现金流量表

第五节合并所有者权益变动表

第六节合并财务报表附注

第七节合并财务报表综合举例

^2___

刖B

财务报告是一个会计期间经济业务会计处理的结晶，是会计工作的成果总结，知识的综

合性很强，本章几乎可以和前18章的所有内容相结合，尤其是要注意，它可以综合长

期股权投资、所得税和会计政策变更等来出考题，而这些知识点难度非常大。如果本书

有一个知识点是每年必考的，那就是合并报表。本章几乎年年考大题，每年都十几分以

上。所以，本章的重要性不言而喻。本章以长期股权投资的知识为基础，学习本章之前,

应先复习第五章长期股权投资。

近四年考情分析

总

单选题多选题判断题计算题综合题

分

1题15分

—抵销处理与权益法的15分

核算

1题1分1题2分

1题1分

合并现金合并范

报告期增减——4分

流量表项围的确

子公司

目的抵销定

1题2分1题1分1题15分

——18分

报告期合并范围的按权益法调整长股、合

增减子确定并报表的抵销分录

公司

1题12分

1题2分1题1分

按权益法调

合并范合并现金流

—整长股、合并—15分

围的确量表项目的

报表的抵销

抵销：

定j

分录

1题18分

合并类型的判断、长股

—18分

的核算和合并报表的

调整抵销分录

知识点1:财务报告概述

第一节财务报告概述

财务报告=财务报表+财务状况说明书

一、财务报表概述

财务报表=四表i注

资产负债表属于静态报表，利润表、现金流量表和所有者权益变动表属于动态报表。

根据编报主体不同，财务报表分为个别财务报表和合并财务报表。

二、合并财务报表概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成

果和现金流量的财务报表。

企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。合并报表的会计

主体是企业集团，但由母公司编制。合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期

合并报表。其编制原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵销内部交易的影响。

三、合并财务报表合并范围的确定

（-）合并范围的确定

合并范围是指母公司能够实质控制的全部子公司。

（二）母公司和子公司的定义

母公司和子公司可以是非企业的主体。

（三）控制标准的具体应用

1.拥有其半数以上的表决权

直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例只能做加法不能做乘法。

混合拥有比例的确定方法

A企业拥有C企业的表决权比例为：

35%+20%=55%

这种算法错误：

35%+60%X20%=47%

A企业

—

E企业即，

C企业

2.拥有其半数以下的表决权

拥有半数以下表决权的能够控制的方式

（1）通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.不纳入合并范围的子公司

（1）已宣告清理整顿的原子公司。

（2）已宣告破产的原子公司。

（3）不能控制的其他情形等。

注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。

另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。

&【2010年考题•多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合

并范围的有（）。

A.经营规模较小的子公司

B.已宣告破产的原子公司

C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

『正确答案』ACD

『答案解析』所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围，以下三种情况例

外，不应纳入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子

公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

法

N【2009年考题•判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公

司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。（）

『正确答案』X

『答案解析』合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

♦【2008年考题•多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其

合并财务报表合并范围的有（）。

A.主要从事金融业务的子公司

B.设在实行外汇管制国家的子公司

C.发生重大亏损的子公司

D.与乙公司共同控制的合营公司

『正确答案』ABC

「答案解析』所有母公司能够实质控制的全部子公司，都应纳入母公司的合并财务报表

的合并范围。但有以下三种例外情况，不应纳入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的

原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。

四、合并财务报表的前期准备工作

首先，应统一母子公司的会计政策和期间，境外子公司外币报表折算。然后，进行最重

要的调整：一是对子公司的报表进行公允价值调整（非同一控制取得的子公司）；二是

对母公司的报表进行权益法、母公司与联营企业合营企业之间未实现交易损益的抵销以

及所得税等衍生问题。

五、合并财务报表的编制程序

把个别报表过入合并工作底稿。工作底稿的格式见表19—1。工作底稿是按利润表、所

有者权益变动表、资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列。

一般的报表项目，母子相加即可，如货币资金；特殊的报表项目，应抵销内部交易的影

响。

抵销内部交易的分录，就是抵销分录。抵销分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。

该分录不登记账簿，不影响个别报表，不影响以后期间。

合并报表的资料来源，是当年的个别报表，而不是上年的合并报表。抵销处理只是做在

合并报表当中，个别报表从未抵销，因此，个别报表一直包含内部交易的影响。连续编

制合并报表时，必须抵销前期内部交易的影响。比如，2010年，母公司把成本800万

的固定资产按900万的价格出售给子公司，子公司按900万入账。2010年合并报表中

抵销固定资产原价100万，即按800万反映，然而，子公司个别报表中仍按900万反映。

到2011年末编制合并报表时，采用2011年的个别报表数据，该固定资产原价仍是900

万，仍应抵销100万。只要该固定资产在账上，每年末编制合并报表都应编制抵销原价

100万的分录。

知识点2：合并资产负债表

第二节合并资产负债表

编制合并资产负债表之前，应先做两件事：一是对子公司的报表进行公允价值调整（主

要是指非同一控制取得的子公司）；二是对母公司的报表进行三项调整。

一、子公司个别报表的调整

（一）同一控制下企业合并中取得的子公司

按账面价值合并，不需对个别报表进行调整。

（二）非同--控制下企业合并中取得的子公司

根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持续计算的该子公司的资产、负债等在

购买日公允价值为基础，将子公司期末个别报表中的账面价值，调整为以购买日公允价

值为基础持续计算的金额。

在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步：一是取得投资时公允价值调整，二是持

续计算，如资产费用化等，进而影响期末未分配利润。

1.取得投资时公允价值调整

借：资产或负债

贷：资本公积

或反向的分录。

2.资产费用化的调整【例5—11】

借：管理费用、营业成本等

贷：累计折旧、累计摊销、存货等

或反向的分录。

由于对子公司的资产和负债按照公允价值进行了调整，导致折旧费用、摊销费用等发生

变化，进而导致子公司的期末未分配利润等发生变化。

☆连续编制的调整

1.取得投资时公允价值调整

借：资产或负债

贷：资本公积

或反向的分录。

这笔分录与初次编制时相同。

2.资产国用化的调叠.当整补记的金额1

储，累计折旧、累计摊制、存1W『累计到本年走

二、母公司个别报表的调整

母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益

法重新核算该投资，据此调整母公司的个别报表。应注意的是，同一控制取得的子公司

合并，也要进行权益法调整（但按账面价值调整，而不是按公允价值进行调整）。重点

掌握非同一控制下母公司报表的调整。

在合并工作底稿中，对母公司报表具体要进行三方面的调整：

第一方面，要采用权益法重新核算长期股权投资。即调整权益法与成本法存在差异的四

个核算环节：（1）入账价值的调整；（2）期末确认投资损益；（3）宣告现金股利；

<4）其他权益变动。

其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润

进行的三项调整；第一项是统一会计政策和会计期间，第二项是对子公司账面净利润进

行公允价值调整，第三项是抵销当期母子公司之间内部交易影响的净利润。

第二方面，要抵销母公司与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

第三方面，所得税等衍生问题。上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债

金额发生变化，母公司的净利润也可能发生变化，从而衍生出确认递延所得税负债或资

产，以及重新计算母公司的盈余公积等问题。

1.权益法调整四个环节

IDAMHuarn[同一控制下合并不调本步骤]

借.有咽网》

。，普也Q

：2）ffiAlHHIfi《子公司南■曲曲呸允的m

釜*埠MHawumzs）士

**知向-监制陷井技账面争

V.»*烬利润调整

（3）宣告现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（4）其他权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或相反的会计分录。

☆连续编制的调整

（1）入账价值的调整

借：长期股权投资

贷：未分配利润----年初

『麒舞」寡+到但二]

■i未分fiE津卿~年初以前年度累计

maaZuoS.[当年二补二的金额

vj以前年度累计]

ffi表分配利阅~年科

-=4当年亚赛明的主额

累计到本年末

：4）其假权Md

累计到本年末]

ff.长Ml瞄段聋―」

2.抵销母公司与其联营企业、合营企业之间的未实现内部交易损益（参见P64）

抵销分录应区分逆流交易与顺流交易两种情形。

ft.KJMMRMHt期末库存内部存货被虚增部分的份额）

9iffttWV

-

（2）J内都售价的侨就

警独收入一二

期末库存内部存货被虚憎部分的份领

教材【例5-12.13]

①逆流交易（教材P65【例5—121）

抵销母公司甲企业受逆流交易影响虚增的存货价值:

借：长期股权投资1200000

贷：存货1200000

②顺流交易（教材P65【例5—13】）

抵销母公司甲企业虚增的销售收入和销售成本，同时调整投资收益：

借：营业收入3000000

贷：营业成本1800000

投资收益1200000

3.所得税等衍生问题

调整抵销分录改变了资产负债的账面价值，产生暂时性差异，可能要调整所得税、盈余

公积等（见P290第十五章第三节四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生

的递延所得税，【例15—15]）。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或类似的调整分录。

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

合并资产负债表的抵销项目主要有：

（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务，即母子

公司之间、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货，即内部购进存货成本

中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产（包括固定资产原值和累计折旧项目），

即内部购进商品形成的固定资产、内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损

益。

注：内部交易的其他资产，比照存货或固定资产抵销处理。

（-）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

这笔抵销分录，按三步去完成：第一步，全额抵销母公司对子公司的长期股权投资和子

公司的所有者权益（调整后金额），即借记“实收资本（股本）”、“资本公积”、“盈

余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”；第二步，如果是非全资子公

司，则贷记“少数股东权益”；第三步，借贷双方的差额借记“商誉”。

抵销分录

馀1本1（-------------------------------------------

子公司净资产持续计

iTfr量饰值C调整后〉

J/-------------------------------------1

商誉二」差1=合并成丰了公司净樊产公允价值份领

Gyj对子公司投资的价值（调整后）

子公司净资产价值（调整后）X

少数股东持股比例.全资为0.

（二）内部债权与债务的抵销处理

需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）持

有至到期投资等与应付债券；（3）应收票据与应付票据；（4）预付账款与预收账款；

（5）应收股利与应付股利；（6）应收利息与应付利息；（7）其他应收款与其他应付

款。

一般来说，内部债权与债务的抵销分录为：借记债务（负债），贷记债权（资产）。

1.应收账款与应付账款的抵销

（1）初次编制合并报表

抵销分录的原理是平时账务处理分录的反向分录。

借：应付账款

贷：应收账款

注意连带内部坏账准备一同抵销。

借：应收账款一一坏账准备

贷：资产减值损失

（2）连续编制合并报表

ft.座雨张々年末余额

«>mm

ft.——tfKW-------------

v.未分的m~军1>内部块账傕备|

年初余地

ft.——'^

蜜产涧，%::底部坏账准备（年末余颤-年初

余领）正差，负差则反向分录.

■，

«<—上什末余.）

内歆坏账准备年

初余就

&【例19一2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20X8年个别资产负债

表中对S公司内部应收账款余额为6270000元，坏账准备余额为330000元，本期对

S公司内部应收账款净增加1600000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80

000元。S公司个别资产负债表中应付账款6600000元系20X7年和20X8年向P公

司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19一1】，即P公司20X7年个别

资产负债表中对S公司内部应收账款余额为4750000元，坏账准备余额为250000元。

『正确答案』

«|酬m800000T,年木余额

ffi—涮6tson.内部坏账准备

9.未分配利桐~年加20000年初余额

借，座物匕一垛帐准”000

V.80000;

内部坏账准备年末余额大于年

初余额的差额，如果是负差则

反向分景.

•，【例题•分录题】假定P公司是S公司的母公司，P公司20X8年个别资产负债

表中应收账款475万元为20X8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P

公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20X8年个别资产负债表中应

付账款500万元系20X8年向P购进商品存货发生的应付购货款。

内部应收账款相关的抵销分录为（单位万元，下同）：

「正确答案』

（1）借：应付账款500

贷：应收账款500

（2）借：应收账款一一坏账准备25

贷：资产减值损失25

弋’【例题•分录题】接上例，假设P公司按年末应收账款余额的5%计提坏账准备。

2009年末、2010年末P公司应收S公司销货款余额分别为800万元、200万元。要求

编制2009、2010年的相关抵销分录。

【正确答案】

2009抵销分录（普通思路）

借：应付账款800

贷：应收账款800

借：应收账款一一坏账准备25

贷：未分配利润---年初25

09年末补提坏账准备金额=800X5%—25=15（万元），反向冲销。

借：应收账款—坏账准备15

贷：资产减值损失15

2009抵销分录（简便方法）

爵图维款800['内部坏账口备年末余额’

伍0MKR—用/、

贷，的*失16-一|差额]内部僦准备年

未分华必独一一一~^~初余额25

©09/

或以“资产减值损失”和“未分配利润”为基准拆开:

借：应收账款---坏账准备25

贷：未分配利润一一年初25

借：应收账款一一坏账准备15

贷：资产减值损失15

注：内部坏账准备以表格形式列示更方便，见下表。

内部坏账准备余额表

年应收账款年末余坏账准备年末余坏账准备年初余本年应计提的坏账准

份额额额备

200850025025

2009800402515

20102001040-30

2010抵销分录（普通思路）

借：应付账款200

贷：应收账款200

借：应收账款---坏账准备40

贷：未分配利润----年初40

2010年末补提坏账准备金额=200*5%—40=-30（万元），即，账簿中应冲销坏账准

备30万元。合并报表应反向冲销之，即应补提：

借：资产减值损失30

贷：应收账款---坏账准备30

2010抵销分录（简便方法）

座付财穗m

应收H300

借，—碓备

贷：未分酬flH~年初

或以“资产减值损失”和“未分配利润”为基准拆开:

借：应收账款一一坏账准备40

贷：未分配利润----年初40

借：资产减值损失30

贷：应收账款一一坏账准备30

2.内部持有至到期投资与应付债券的抵销

上发行方账面价值|

te.应付债券二二至位至心包；血比在成

借,两幅「总差’贷差映L财务费田

贷，持有至到期投懈（----------------

.一f投资方服面价值

同时，还应抵销附带的利息收入与利息支出:

借：投资收益

贷：财务费用

借：应付利息

贷：应收利息

3.内部应收票据与应付票据的抵销

借：应付票据

贷：应收票据

4.内部预收账款与预付账款的抵销

借：预收账款

贷：预付账款

5.内部应收股利与应付股利的抵销

借：应付股利

贷：应收股利

6.内部其他应收款与其他应付款的抵销

借：其他应付款

贷：其他应收款

（三）内部存货的抵销

内部交易存货中包含的未实现销售损益，包含两方面：一是虚增存货价值；二是虚计销

售损益。

i交易当期(本期内部售价(任何情形

除均全额蟠田

的豫1蛔漳C内部的销的存偌牛，期末仍剩余在

借.1T业成本军团内部为都一部分卬包含的未实

贷I存窗现的利润.

注：内部售价是指购销双方均为集团内部成员，它们之间交易商品的销售价格。

交【例题•分录题】S公司20X8年向母公司P公司销售商品1000万元，其销售

成本为800万元。

(1)假设P公司购进的该商品20X8年全部未实现对外销售而形成期末存货。

「正确答案』

借：营业收入1000

贷：营业成本1000

借：营业成本200

贷：存货200

(2)P公司购进的该商品20X8年对外销售400万，取得销售收入500万。则抵销处

理为：

「正确答案』

借：营业收入1000

贷：营业成本1000

销售毛利率=(1000-800)/I000X100%=20%

借：营业成本120

贷:存货120(600X20%)

(3)P公司购进的该商品20X8年全部实现对外销售。则抵销处理为：

『正确答案』

借：营业收入1000

贷：营业成本1000

2.连续编制合并报表

信,都海丽~~雨vj未实现利泡

除1*11域本------------------------

本期内部理价：任何情形

If.WlkiKAV,均全额抵一

笛<Wlk^/，------------\

梏11/二I内福购销的行货中，期末伤刺余在

值'H”不J集团内部由熟一部台中包会的茅实

贷，存位-二丁现的利闰.

二」4

::【例19一4】假定P公司是S公司的母公司，假设20X8年S公司向P公司销售

产品15000000元，S公司20X8年销售毛利率与20X7年相同（为20%）,销售成本

为12000000元。P公司20X8年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售

成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元+本期购

进存货15000000元一本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部

销售损益为2480000元(12400000X20%)o

『正确答案』

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理:

管，*dfi涮2OOPOOP上刖期二义现利理

饭量哧本

②.本期内部售价（任何情形、'

ff.普UM16000000均全商抵销）

9.着业成本16000000

CD长，末存粮中包含倒未实璃内=益

管，VUO&t.2480000内SB购销的存货中，期末仍剩余在

IFtt24W000集团内部的那一部分中包含的未实

现的利润.

☆内部存货的两个衍生问题

内部存货的抵销，存在两个衍生问题：一是减值准备的抵销，二是所得税的抵销。

内部固定资产等均涉及到这两个问题，比照内部存货处理。

1.减值准备的抵销

抵销内部跌价准备，即抵销对内部销售利润形成的存货成本计提的跌价准备。

借：存货一一存货跌价准备

贷：资产减值损失

抵销多转回的内部跌价准备则做反向分录。

内部跌价准备的计算公式：

内部跌价准备=期末买方成本一max（期末集团成本，可变现净值）（若＜0,则令其=

0）

期末买方成本=期末存货的账面余额=内部交易的买方的账面余额=对于内部交易的

买方的价值=内部售价（期末剩余部分）

期末集团成本=对于企业集团的价值=内部交易前的成本（期末剩余部分）=内部交易

卖方的销售成本（期末剩余部分）

可变现净值，买方的可变现净值=集团的可变现净值

内部跌价准备=对虚增的存货价值（内部售价一内部成本）计提的跌价准备=虚增的跌

价准备=应抵销的跌价准备。无论是计提，还是转回，均应反向抵销。

减值准备抵销处理的思路

第一步，分析个别企业已计提减值准备的情况；

第二步，分析企业集团应计提减值准备的情况；

第三步，比较二者之差，反向抵销。个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，

就是应抵销的部分。

工【例题•分录题】S公司20X8年向母公司P公司销售商品1000万元，其销售

成本为800万元。假设P公司购进的该商品20X8年全部未实现对外销售而形成期末存

货。20X8年末，该商品可变现净值为700万元。

销售毛利率=（1000-800）/I000X100%=20%

『正确答案』当期减值

第一步，分析P公司计提的跌价准备：P公司成本1000—700=300（万元）；

第二步，分析企业集团应计提的跌价准备：集团成本800—700=100（万元）；

第三步，比较二者之差，反向抵销。P公司多计提了跌价准备200万元，应予以抵销。

借：存货一一存货跌价准备200

贷：资产减值损失200

应用公式：1000—max（800,700）=200（万元），一步到位。

图示法

I<M»»买方成本

«<»»IfeEE碳本

urn---可变观净tfi

计算方法：三点分成两段，上半段应抵销。暂不考虑未实现损失。

%

7【例题•分录题】假设20X8年末该商品可变现净值为900万元。其他条件同上

例。

『正确答案』

第一步，分析P公司计提的跌价准备：P公司成本1000—900=100（万元）；

第二步，分析企业集团应计提的跌价准备：集团成本800—900=-100（万元）（不需

计提减值准备）；

第三步，比较二者之差，反向抵销。P公司多计提了跌价准备100万元，应予以抵销。

借：存货一一存货跌价准备100

贷：资产减值损失100

应用公式：1000—max（800,900）=100（万元），一步到位。

2.所得税的抵销

所得税的抵销分为两个方面：

第一，买方期末对内部存货计提减值，产生可抵扣暂时性差异，进而确认递延所得税资

产，合并报表应予以抵销；

第二，税法以内部售价作为计税基础，合并报表却按内部销售成本列示，二者产生暂时

性差异，应确认递延所得税资产（详见教材P289第15章第三节“四、合并财务报表中

因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税”）。

合并报表账面价值=内部销售成本=集团成本

计税基础=内部售价=个别企业账面价值

（计提减值后）个别企业账面价值=可变现净值，合并报表账面价值=集团成本或可变

现净值的较低者

'【例题•分录题】S公司20X8年向母公司P公司销售商品1000万元，其销售

成本为800万元。假设P公司购进的该商品20X8年全部未实现对外销售而形成期末存

货。2008年末，该商品可变现净值为900万元，P公司对其计提了跌价准备。假设计税

基础等于内部售价，P公司和S公司所得税率均为25虬不考虑其他因素。

『正确答案』除了应如教材抵销内部交易损益和如前述抵销跌价准备100万元外，还应

抵销：

①抵销买方确认的递延所得税资产

买方P公司计提减值准备100万元，产生可抵扣暂时性差异100万元，必确认递延所得

税资产25万元（100X25%）o

站在企业集团的角度，不应计提减值100万元（800-900）,不应确认递延所得税资产,

即，应抵销P公司确认的递延所得税资产25万元。

借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25

②确认合并报表产生的递延所得税资产

内部交易后，税法确认的计税基础为1000万元，但合并报表中列示金额为800万元，

企业集团应确认递延所得税资产50万元（200X25%）,应增计50万元（50—集团计

提减值时确认的递延所得税资产0）。

借：递延所得税资产50

贷：所得税费用50

思考：假设2008年末该商品可变现净值分别为：（1）700万元；（2）1100万元。其

他条件不变。应如何处理？

（四）内部固定资产交易的抵销

内部固定资产交易的抵销，分为三个期间：交易当期、使用期间和清理期间。

1.交易当期

（1）抵销内部固定资产销售

内部固定资产交易有两种，一种是购入内部的产品作为固定资产使用，另一种是购入内

部的固定资产作为固定资产使用。

①购入内部的产品作为固定资产使用

1一―内部售价

借'—*以未实现的利润

差额

②购入内部的固定资产作为固定资产

固定资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵销分录：

借：营业外收入

贷：固定资产一一原价

(2)抵销内部多计提的折旧费用

借：固定资产一一累计折旧

贷：管理费用等

2.使用期间

(1)抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润一一年初

贷：固定资产一一原价

(2)抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧

贷：未分配利润一一年初

(3)抵销本期多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧

贷：管理费用

&【例19一5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30000000元的价格

将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27000000元，因该内部固定资产交易

实现的销售利润为3000000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30000

000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值

为0。该固定资产交易时间为20X8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该

内部交易形成的固定资产20X8年按12个月计提折旧。

【正确答案】

20X8年(第1年)

(1)抵销内部固定资产销售

借：营业收入30000000

贷：固定资产——原价3000000

营业成本27000000

（2）抵销本期多计提的累计折旧

多计提的累计折旧即未实现交易损益折旧额300万/15=20（万）。

借：固定资产——累计折旧200000

贷：管理费用200000

20X9年（第2年）

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润—年初3000000

贷：固定资产——原价3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧200000

贷：未分配利润—年初200000

（3）抵销本期多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧200000

贷：管理费用200000

2X10年（第3年）

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润——年初3000000

贷：固定资产——原价3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧400000

贷：未分配利润——年初400000

（3）抵销本期多计提的累计折旧

借：固定资产——累计折旧200000

贷：管理费用200000

2X22年（第15年）

假设此项固定资产于2X23年初清理。

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润——年初3000000

贷：固定资产一一原价3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产——累计折旧2800000

贷：未分配利润——年初2800000

（3）抵销本期多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧200000

贷：管理费用200000

3.清理期间

固定资产清理时可能出现三种情况：（1）提前清理；（2）期满清理；（3）超期清理。

无论是哪种情况，清理当期的抵销处理都相同。清理期末，账面已经不存在内部固定资

产，而其包含的未实现利润已经转入营业外收支（固定资产处置损益），因此，抵销分

录比照使用期间，用营业外收支替代固定资产（含累计折旧）项目即可。处置净收益用

营业外收入，处置净损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也没有任何影

响。

清理期间的抵销处理

①抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润----年初

贷：营业外收入

②抵销以前期间多计提的折旧费用

借：营业外收入

贷：未分配利润一一年初

③抵销本期多计提的折旧费用

借：营业外收入

贷：管理费用

注：假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中的“营业外收入”科目应换成“营业

外支出”科目。

黔

▲【例19一6】沿用【例19一5】，假设P公司在2X22年（第15年）年末该固定

资产使用期满对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500000

兀。

『正确答案』(1)抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润——年初3000000

贷：营业外收入3000000

(2)抵销以前期间多计提的累计折旧

借：营业外收入2800000

贷：未分配利润——年初2800000

(3)抵销本期多计提的累计折旧

借：营业外收入200000

贷：管理费用200000

­【例19一7】沿用【例19一5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2X22

年(第15年)后仍继续使用，于第17年末清理。则第15年末：

『正确答案』(1)抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润——年初3000000

贷：固定资产——原价3000000

(2)抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧2800000

贷：未分配利润—年初2800000

(3)抵销本期多计提的累计折旧

借：固定资产一一累计折旧200000

贷：管理费用200000

•【例19一8】沿用【例19一5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2义22

年(第15年)后仍继续使用，于第17年末清理。则第16年末、第17年末应作抵销分

录：

「正确答案』第16年已不再计提折旧。

(1)抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润——年初3000000

贷：固定资产——原价3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：固定资产——累计折旧3000000

贷：未分配利润—年初3000000

（3）抵销本期多计提的累计折旧

已不再计提折旧，无需抵销多计提。

第17年末资产在账面已经没有记录了，用营业外收入替代资产科目。

（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润—年初3000000

贷：营业外收入3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：营业外收入3000000

贷：未分配利润—年初3000000

两笔分录合并，完全自动抵销，也就意味着不需做抵销分录。

党【例19一9】沿用【例19一5】，假设P公司在2X21年（第14年）年末该固定

资产使用期满对其报废清理。则第14年应作抵消分录：

『正确答案』（1）抵销内部固定资产原价中的未实现利润

借：未分配利润—年初3000000

贷：营业外收入3000000

（2）抵销以前期间多计提的累计折旧

借：营业外收入2600000

贷：未分配利润—年初2600000

（3）抵销本期多计提的累计折旧

借：营业外收入200000

贷：管理费用200000

四、报告期内增减子公司

（一）增加子公司的反映

2010年末编制合并报表时发现，今年7月1日新取得一家子公司A公司，那A公司2010

年1月1日的资产、负债及所有者权益，是否应计入合并报表的期初数当中呢？

1.因同一控制下企业合并增加的子公司（视同合并前子公司已存在集团内），应当调整

合并资产负债表的期初数。

2.因非同一控制卜一企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。

合并利润表和合并现金流量表的处理原则与此相同。

（二）处置子公司的反映

2010年末编制合并报表时发现，今年6月30日处置掉了一家子公司B公司，那B公司

2010年1月1日的资产、负债及所有者权益，是否应从合并报表的期初数当中剔除呢？

无论是同一控制还是非同一控制下取得的子公司，母公司在报告期内处置子公司，不应

当调整合并资产负债表的期初数。

合并利润表和合并现金流量表的处理原则与此相同。

☆4种特殊业务

教材今年新增了4种特殊业务：

（1）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并；（2）购买子公司少数股权；（3）

处置部分股权投资丧失对原有子公司控制权；（4）不丧失控制权情况下处置部分对子

公司投资

（1）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并

通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别报表和合并报表进行处

理：在个别报表中的处理，参见本书第五章的相关内容（即【例5—3】持股比例

30%——60%）；

在合并报表中，应首先对母公司个别报表数据进行调整，具体包括两个方面：①按公

允价值重新计量原股权投资；②资本公积转为投资收益。

①按公允价值重新计量原股权投资

购买方购买日之前持有的被购买方股权，按照在购买日的公允价值重新计量，公允价值

与账面价值的差额计入投资收益。

借：长期股权投资（购买日公允价值一账面价值）

贷：投资收益

或相反的分录。

•【例5-3］：假设A公司2008年3月1日购入的30%股权，在2009年1月2日

的公允价值为50000000元。则编制合并报表时，应编制调整分录：

借：长期股权投资8500000(50000000-41500000)

贷：投资收益8500000

②资本公积转为投资收益

购买日之前，投资方确认了其他权益变动的(比如，被投资方可供出售金融资产公允价

值变动，投资方确认了相应的其他权益变动)，应将资本公积转为投资收益。

借：资本公积一一其他资本公积

贷：投资收益

或相反的分录。

〜【例5—3】：假设2008年末，B公司一项可供出售金融资产公允价值上涨了100

万元，则2008年末A公司必然借记长期股权投资一一其他权益变动30万元，贷记资本

公积一一其他资本公积30万元。这种情况下，20X9年1月2日编制合并报表时，应

编制调整分录：

借:资本公积300000

贷：投资收益300000

(2)购买子公司少数股权

购买子公司少数股权，比如70%——90%,其会计处理分为两部分：一是个别报表中的

账务处理，二是编制合并报表。

①账务处理

追加投资时，按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值。

借：长期股权投资

贷：银行存款

②编制合并报表

a.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金

额反映。

什么是母公司持续计算的金额？

2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值

800万元，公允价值1000万元，使用年限10年，净残值为0,按直线法计提折旧。

2008年12月31日，该固定资产的市价（即公允价值）为1100万元，账面价值为720

（账面原价800—折旧费80）万元，母公司持续计算的金额为900万元（公允原价1000

一折旧费100）o

b.母公司新取得的长期股权投资与按照新增技股比例计算应享有子公司自购买日（或合

并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价），

资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

【举例】A公司于20X8年1月5日支付800万元取得B公司70%的股权，形成非同一

控制下的企业合并，当天B公司净资产公允价值为1000万元。20X9年1月5日A公

司又出资350万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。当天，B公司自20X8

年1月5日开始持续计算的净资产金额为1500万元。

【答案】

A公司20X8年1月5日取得B公司70%的股权，应在合并报表中确认商誉：

商誉=800—1000X70%=100（万元）

（1）20X9年1月5日再购入B公司2096股权的账务处理

借：长期股权投资350

贷：银行存款350

（2）调整追加投资账面价值

新取得长期股权投资350—持续计算净资产份额1500X20%=50（万元），应冲减资本

溢价以及留存收益。

借：资本公积一一资本溢价50

贷：长期股权投资50

调减追加投资的账面价值50万元，目的在于不确认追加投资差额形成的商誉。

合并报表中体现的商誉，就是初始投资产生的商誉（即取得子公司时的商誉）100万元,

而包含追加投资产生的商誉50万元。

（3）处置部分股权投资丧失对原有子公司控制权

对子公司的长期股权投资，因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权时（比如，

教材【例5—17】持股比例60%——40%）,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行

相关会计处理：

在个别财务报表中，在第五章已经讲过；

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价

值进行重新计量