企业所得税处理之-企业重组和清算

企业重组业务税务处理企业重组业务企业所得税政策依据企业所得税法及实施条例规定财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函〔2010〕79号）关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第6号）关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第19号）一、企业重组的几个概念企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。一、企业重组的几个概念企业重组类型1.企业法律形式改变：关键词：简单改变2.债务重组：关键词：债务人发生财务困难，书面，让步

3.股权收购：关键词：购买股权，实现控制

4.资产收购：关键词：购买实质经营性资产

5.合并：关键词：转让全部资产和负债，股东换取股权或非股权支付，依法合并

6.分立：关键词：分离转让部分或全部资产，股东换取股权或非股权支付，依法分立一、企业重组的几个概念对价支付形式1.股权支付具体形式：本企业的股权或股份；控股企业的股权或股份

2.非股权支付具体形式：货币性资产；控股企业股权和股份以外的非货币性资产；承担债务

一、企业重组的几个概念税收待遇类别1.一般性税务处理：看公允价2.特殊性税务处理：看原价（原计税基础）

一、企业重组的几个概念特殊性税务处理的条件两个目的——一正一反两个比例——七五八五两个连续——经营权益

【例题·多选题】根据企业所得税相关规定，下列属于在资产收购时适用特殊性税务处理条件的有（）。A.取得股权支付的原主要股东，在资产收购后连续12个月内不得转让所取得的股权B.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的85%C.受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的75%D.资产收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动『答案』AD『解析』选项B，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%而非85%；选项C，对于股权支付额，应该是在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%而非75%，注意区分75%和85%的不同规定。二、企业法律形式改变的所得税处理

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）原企业视同清算,计算清算所得,缴纳清算所得税税法第55条，实施条例第11条，财税[2009]60号对原股东进行清算分配，取得的剩余资产分解为股息、红利和收回投资的收入。对新企业的投资，按取得资产的公允价值确认计税基础企业法律形式的改变没有特殊处理。三、债务重组所得税处理

（一）一般性税务处理适用分解原则，在当期一次性确认1.以非货币资产清偿债务：分解为转让资产和清偿债务两项业务，相应确认资产转让所得和债务重组所得。2.发生债权转股权：分解为股权投资和债务清偿两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。三、债务重组所得税处理（二）特殊性税务处理适用分解原则，但不在当期一次性确认所得1.以非货币资产清偿债务：分期计入2.发生债权转股权：暂不确认，分期计入

【例题·计算题】甲企业与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。计算甲企业上述业务应纳企业所得税。

解析：三、债务重组所得税处理（一）企业股权收购、资产收购重组交易（二）企业合并（三）企业分立四、股权收购、资产收购、企业合并、分立重组的一般性税务处理四、股权收购、资产收购、企业合并、分立重组的特殊性税务处理

重组方式特殊性税务处理的条件特殊性税务处理股权收购

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（1）对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；（2）对交易中非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）（3）合并中的亏损弥补被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补，补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

资产收购

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%合并

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并分立

被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%练一练【例题·单选题】下列说法正确的是（）

A.同一控制下且不需要支付对价的企业合并属于可以按照特殊性进行税务处理的合并

B.合并业务中被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

C.资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，或者受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以按照特殊性进行税务处理。

D.被分立企业继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。『正确答案』A特殊重组中被合并企业的亏损可以按照限额计算在合并企业结转弥补；资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以按照特殊性进行税务处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。【例题·单选题】下列关于企业重组业务所得税处理陈述，不正确的是（）。A.税法上企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等B.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项不应当由合并企业承继C.企业债务重组，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失D.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定【正确答案】：B【解析】：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。【判断题】被合并、分立企业合并、分立前发生的亏损不得由合并、分立企业承继弥补。（）[例题.多选题]下列项目中，符合企业重组特殊性税务处理规定的有（）。A.被合并企业合并前的亏损不得由合并企业弥补B.被合并企业合并前的亏损可由合并企业按照合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率计算限额，由合并企业继续弥补C.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补D.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率计算限额，由分立企业继续弥补『正确答案』BC『解析』适用重组特殊性税务处理时，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，据此判断A错误。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产比例进行分配，由分立企业继续弥补,据此判断D错误。【多选题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。则下列说法正确的有（）。A.该项股权收购符合特殊性税务处理条件B.该项股权收购免于征收企业所得税C.该项股权收购应纳税额2000万元D.该项股权收购应纳税额200万元『正确答案』AD『解析』条件1：受让企业收购的资产占转让企业全部资产的80%>75%条件2：股权支付金额占交易支付总额43200/（43200+4800）=90%>85%所以：股权转让部分是免税的，但非股权转让部分要交税=10000*80%*（6-5）*4800/48000*25%=200（万元）

【计算题】甲企业共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。【答案】甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（7200－5600）×（720÷7200）＝1600×10%＝160（万元）【2011年考题单选】A企业收购B企业的80%实质经营性资产，该批资产作价1500万元、B企业持有时的计税基础为1000万元。A企业支付的对价为本企业股权1400万元和银行存款100万元。如当事各方选择特殊性税务处理，则B企业应确认资产转让所得（）万元。A．0B．33.33C．100D．500B【解析】（1500-1000）×（100÷1500）=500×0.06666=33.33

五、合并与分立业务中原有优惠处理

（1）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。（2）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。企业清算的税务处理菏泽市国家税务局企业清算税务处理政策规定企业所得税法及实施条例规定企业在年度中间终止经营活动的，应当