25合并财务报表

第二十五章合并财务报表

(403)

9/16/20231本章要点

1.合并财务报表的合并范围

2.调整分录的编制

3.抵销分录的编制

（1）内部股权投资的抵销

（2）内部债权、债务的抵销

（3）内部存货交易的抵销

（4）内部固定资产交易的抵销

（5）内部无形资产交易的抵销

(6)内部投资性房地产交易的抵销

9/16/20232一、合并财务报表及其特点(403)

（一）合并财务报表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。9/16/20233

（二）合并财务报表的特点

1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；

2．编制主体——是母公司；

3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；

4．编制方法——遵循特定的方法。9/16/20234（三）合并财务报表的内容(403)1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。9/16/20235

二、合并财务报表范围的确定(404)应当以控制为基础予以确定。

控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。9/16/20236

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。(405)1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。9/16/20237

(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。(406)1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。9/16/20238

（三）不纳入合并范围的公司、企业或单位

1．已宣告被清理整顿的原子公司。2．已宣告破产的原子公司。3．母公司不能控制的其他被投资单位。9/16/20239

（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE

9/16/202310(2006年)下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并会计报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE9/16/202311

三、合并财务报表的编制程序(409)

（一）设置合并工作底稿；

（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿，计算合计数；

（三）编制调整分录和抵销分录并在工作底稿上登记；

9/16/202312（四）计算合并会计报表各项目的合并数额

1.资产、费用类项目

合并数＝该项目加总的合计数额+抵销分录借方发生额－抵销分录贷方发生额

2.负债类、所有者权益类、收益类项目

合并数＝该项目加总的合计数额－抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额

（五）填列合并会计报表

9/16/202313

四、直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司的有关调整和抵销

（411）（一）对子公司个别报表不涉及按公允价值调整的问题（二）母公司个别报表

按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：

9/16/202314

1.应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

以后年度:

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

9/16/202315

2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度:

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

9/16/2023163.当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度:

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

9/16/2023174.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反的分录。

以后年度:

借：长期股权投资

贷：资本公积

9/16/202318【例题】A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为1600万元，公允价值为2100万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。2009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1000万元。2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司为同一集团内的公司，盈余公积提取比例为10%。9/16/202319（1）2009年1月1日投资时：

借：长期股权投资8000

贷：股本1000资本公积7000（2）分得现金股利时：

借：应收股利800（1000×80%）

贷：投资收益800

借：银行存款800

贷：应收股利800

9/16/202320（3）编制2009年合并报表时

按权益法调整对B公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资2400（3000×80%）

贷：投资收益24009/16/202321当期收到B公司分派的现金股利

借：投资收益800

贷：长期股权投资800

借：长期股权投资800

贷：资本公积800

调整后的长期股权投资＝8000+2400-800+800＝10400（万元）

9/16/202322（4）编制2010年合并报表时

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应承担B公司当期发生的亏损份额

借：投资收益320（400×80%）

贷：长期股权投资320

对2009年的调整：

借：长期股权投资1600（2400-800）

贷：未分配利润——年初1600借：长期股权投资800

贷：资本公积800

调整后的长期股权投资＝8000+1600+800-320＝10080（万元）

9/16/202323（三）合并抵销处理1、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（股本）（子公司期末数）

资本公积盈余公积未分配利润——年末

贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资按权益法调整后的期末数）

少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

注意：没有差额

9/16/2023242、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益（子公司净利润×母公司持股比例）

少数股东损益（子公司净利润×少数股东持股比例）

未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目）

贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）

向股东分配利润

未分配利润——年末

9/16/202325如上例：2009年合并抵销分录借：借：股本5000资本公积6000盈余公积300未分配利润——年末1700

贷：长期股权投资10400少数股东权益2600（13000×20%）9/16/202326借：投资收益2400少数股东损益600贷：提取盈余公积300向股东分配利润1000

未分配利润——年末1700

9/16/2023272010年合并抵销分录借：借：股本5000资本公积6000盈余公积300未分配利润——年末1300

贷：长期股权投资10080少数股东权益2520（12600×20%）借：投资收益-320少数股东损益-80未分配利润——年初1700贷：未分配利润——年末1300

9/16/202328五、非同一控制下企业合并取得的子公司（425）

（一）对子公司个别报表按购买日的公允价值值调整1、根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：

借：固定资产

存货等

贷：应收账款资本公积9/16/2023292、调整子公司个别财务报表中的净利润

当年：

借：管理费用

营业成本等

应收账款贷：固定资产——累计折旧

存货资产减值损失等以后年度：

借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧

存货等

9/16/202330（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资调整分录与同一控制企业合并相同，但金额有所不同。

9/16/202331

【例题】A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为1600万元，公允价值为2100万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。2009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1000万元，购买日的存货全部对外销售，应收账款按购买日的公允价值收回，评估确认的坏账已核销。2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司不存在任何关联方关系，盈余公积提取比例为10%。9/16/202332（1）2009年1月1日投资时：

借：长期股权投资9500

贷：股本1000资本公积8500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8800万元（11000×80%）的差额700万元，在合并报表中表现为商誉。

9/16/202333（2）分得现金股利时：

借：应收股利800（1000×80%）

贷：投资收益800

借：银行存款800

贷：应收股利800

9/16/202334

（3）编制2009年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

按根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

借：固定资产1000

存货500

贷：资本公积1000应收账款5009/16/202335调整B公司个别财务报表中的净利润

借：管理费用100

营业成本500应收账款500贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）

存货500资产减值损失5002009年B公司按公允价值调整后的净利润＝3000-100＝2900（万元）。9/16/2023362009年B公司股东权益按公允价值调整后

股本5000

资本公积7000（5000+1000+1000）

盈余公积300

未分配利润—年末1600（2900-300-1000）

合计139009/16/202337B）按权益法调整对B公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资2320（2900×80%）

贷：投资收益23209/16/202338当期收到B公司分派的现金股利

借：投资收益800

贷：长期股权投资800

借：长期股权投资800

贷：资本公积800

调整后的长期股权投资＝9500+2320-800+800＝11820（万元）

9/16/202339（4）编制2010年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

①借：固定资产1000

存货500

贷：资本公积1000应收账款5009/16/202340调整B公司个别财务报表中的净利润

②借：管理费用100

贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）

2010年B公司按固定资产公允价值计算的净亏损＝-400-100＝-500（万元）

9/16/202341对2009年的调整

③借：未分配利润（2009年-管理费用）100

未分配利润（2009年-营业成本）500应收账款500贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）

存货500未分配利润（2009年-资产减值损失）500

9/16/202342①③合并编制借：固定资产1000

存货500

未分配利润（2009年-管理费用）100

未分配利润（2009年-营业成本）500应收账款500贷：资本公积1000应收账款500固定资产——累计折旧100（1000÷10）

存货500未分配利润（2009年-资产减值损失）500

9/16/202343借：固定资产900

未分配利润100贷：资本公积10002010年B公司股东权益按公允价值调整后

股本5000

资本公积7000盈余公积300未分配利润——年末1100（1600-500）

合计13400

9/16/202344B）按权益法调整对B公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应承担B公司当期发生的亏损份额

借：投资收益400（500×80%）

贷：长期股权投资400

9/16/202345对2009年的调整：

借：长期股权投资1520（2320-800）

贷：未分配利润——年初1520

借：长期股权投资800

贷：资本公积800

调整后的长期股权投资＝9500+1520+800-400＝11420（万元）

9/16/202346（三）合并抵销1、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（股本）（子公司期末数）

资本公积

盈余公积未分配利润——年末（子公司年末数）

商誉（母公司对子公司长期股权投资初始成本大于享有子购买日公司可辨认净资产公允价值的份额的差额）

贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

营业外收入（母公司对子公司长期股权投资的初始成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额）

以后期间：将“营业外收入”换为“未分配利润―年初”

9/16/202347

注意:

子公司所有者权益均应按调整后的为准9/16/202348

2、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益（子公司净利润×母公司持股比例）

少数股东损益（子公司净利润×少数股东持股比例）

未分配利润―年初（子公司所有者权益变动表项目）

贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）

向股东分配利润未分配利润―年末

注意:子公司净利润均应按调整后的为准

9/16/202349如上例，2009年的合并分录：

借：股本5000

资本公积7000（5000+1000+1000）

盈余公积300

未分配利润—年末1600（2900-300-1000）商誉700贷：长期股权投资11820（9500+2320-800+800）

少数股东权益2780（13900×20%）9/16/202350借：投资收益2320少数股东损益580未分配利润——年初0贷：提取盈余公积300向股东分配利润1000未分配利润——年末16009/16/2023512010年的合并抵销分录：借：股本5000

资本公积7000盈余公积300未分配利润——年末1100（1600-500）

商誉700贷：长期股权投资11420（9500+2320-800+800-400）

少数股东权益2680（13400×20%）9/16/202352借：投资收益-400少数股东损益-100未分配利润——年初1600贷：未分配利润——年末1100

9/16/202353【2011年】甲公司20×0年1月1日购入乙公司80％股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20×0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2000万元，无其他所有者权益变动。20×0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20×1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5000万元，无其他所有者权益变动。20×1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8500万元。下列各项关于甲公司20×0年度和20×1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有()A.20×1年度少数股东损益为0B.20×0年度少数股东损益为400万元C.20×1年12月31日少数股东权益为0D.20×1年12月31日股东权益总额为5925万元E.20×1年12月31日归属于母公司股东权益为6100万元9/16/202354【答案】BDE【解析】20×1年少数股东损益金额＝－5000×20％＝－1000(万元)，选项A错误；20×0年少数股东损益＝2000×20％＝400(万元)，选项B正确；20×1年少数股东权益金额＝825－5000×20％＝－175(万元)，选项C错误；20×1年归属于母公司的股东权益＝8500＋2000×80％－5000×80％＝6100(万元)，选项E正确；20×1年股东权益总额＝20×1年归属于母公司的股东权益＋20×1年少数股东权益＝6100－175＝5925(万元)，选项D正确。9/16/202355

六、内部债权、债务项目的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（5）其他应收款与其他应付款（6）持有至到期投资与应付债券9/16/202356

1．内部应收账款与应付账款的抵销(1)抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)9/16/202357

(2)抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款―坏账准备(本期补提数)贷：资产减值损失如考虑递延所得税：借：所得税费用贷：递延所得税资产9/16/202358(3)抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款―坏账准备(本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数)如考虑递延所得税：借：递延所得税资产贷：所得税费用9/16/202359（4）抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款—坏账准备(内部应收账款计提的坏账准备期初数)贷:未分配利润—年初如考虑递延所得税：借：未分配利润——年初（累计数）贷：递延所得税资产9/16/202360

【例题】甲公司为A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%，所得税税率为25%。

要求：编制甲公司2007年编制合并财务报表的抵销分录。9/16/202361①抵销内部应收与应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：资产减值损失10借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.59/16/202362

接上例，假定2008年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元)第1种情况第2种情况第3种情况期初内部应收账款余额（2007.12.31）100100100期末内部应收账款余额（2008.12.31）10016060甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：9/16/202363第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款

①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10借：未分配利润——年初2.5贷：递延所得税资产2.59/16/202364第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10借：未分配利润——年初2.5贷：递延所得税资产2.59/16/202365③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备6贷：资产减值损失6借：所得税费用1.5贷：递延所得税资产1.59/16/202366第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10借：未分配利润——年初2.5贷：递延所得税资产2.59/16/202367③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]贷：应收账款——坏账准备4借：递延所得税资产1贷：所得税费用19/16/2023682．持有至到期投资与应付债券的抵销(1)抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方期末数×内部购买比例)投资收益

贷：持有至到期投资(购买方期末数)财务费用

9/16/202369

(2)将持有至到期投资投资收益与债券的利息支出相抵销借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）(3)抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）9/16/202370

（4）抵销分期付息债券票面利息

借:应付利息（票面利息）

贷:应收利息

9/16/202371

[例]甲公司为乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10400万元,假定债券的实际利率为5%。乙公司在同日购买了面值1000万元的债券,支付款项1040万元。9/16/202372要求：(1)编制甲公司2007年1月1日发行债券及2007年12月31日计息的会计分录;(2)编制乙公司2007年1月1日购买债券及2007年12月31日计息的会计分录;(3)编制2007年合并报表的抵销分录。9/16/202373(1)2007年1月1日发行债券:

借：银行存款l0400

贷：应付债券——面值l0000——利息调整4002007年l2月31日计算利息费用

借：财务费用520

应付债券——利息调整80贷：应付利息600

9/16/202374(2)2007年1月1日购买债券:借：持有至到期投资—成本1000

持有至到期投资—利息调整40贷：银行存款104012月31日计息:借：应收利息60

贷：投资收益52持有至到期投资—利息调整89/16/202375(3)编制2007年合并报表的抵销分录。借:应付债券1032贷:持有至到期投资1032借:投资收益52贷:财务费用52借:应付利息60贷:应收利息609/16/202376

3．内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据4．内部预收账款与预付账款的抵销借：预收款项贷：预付款项9/16/202377七、内部存货交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。9/16/202378

1．本期购进，本期对外销售

借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本注意：（1）按不含税价格抵销（2）运杂费对抵销没有影响9/16/202379

【例题】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公司在2007年已将从甲公司购入的商品全部售出集团以外，其销售收入为140万元，销售成本100万元。甲公司和A公司所得税税率均为25%。

借：营业收入1000000贷：营业成本10000009/16/202380

2．本期购进，本期未对外销售借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)存货(内部销售毛利)考虑递延所得税借：递延所得税资产贷：所得税费用9/16/202381

如上例借：营业收入1000000贷：营业成本800000存货200000

借：递延所得税资产50000贷：所得税费用500009/16/202382

3、以前购进，本期对外销售借：未分配利润—年初（期初结存存货的毛利）贷：营业成本

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初借：所得税费用贷：递延所得税资产

9/16/202383如上例

借：未分配利润—年初200000贷：营业成本200000

借：递延所得税资产50000贷：未分配利润—年初50000借：所得税费用50000贷：递延所得税资产500009/16/2023844、以前购进，本期未对外销售借：未分配利润——年初（期初结存存货的毛利）贷：存货

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初9/16/202385如上例

借：未分配利润—年初200000贷：存货200000

借：递延所得税资产50000贷：未分配利润—年初50000

9/16/202386建议掌握的方法（1）抵销期初结存存货中的毛利（假定期初结存存货全部对外销售）借：未分配利润―年初（期初结存存货中的毛利）贷：营业成本

借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初

9/16/202387（2）抵销本期内部销售（假定本期购进存货全部对外销售）借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本9/16/202388（3）抵销期末结存存货中的毛利（即与假定不相符合的再抵销）借：营业成本（期末结存存货中的毛利）

贷：存货借：递延所得税资产贷：所得税费用或相反9/16/202389[例]2008年8月10日甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）2000000元，款项均已收到，商品成本1500000元。至2008年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外部单位。A公司2008年向甲公司购入存货所剩余的部分，至2009年12月31日仍未出售给集团外部单位。2009年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）3000000元，款项均已收到，成本2400000元。A公司2009年向甲公司购入的存货至2009年12月31日全部未出售给集团外部单位。甲公司和A公司所得税税率均为25%。

9/16/2023902008年应编制如下抵销分录：①借：营业收入2000000贷：营业成本2000000②借：营业成本250000贷：存货250000

借：递延所得税资产62500贷：所得税费用625009/16/202391

2009年应编制如下抵销分录：①借：未分配利润—年初250000贷：营业成本250000

借：递延所得税资产62500贷：未分配利润—年初625009/16/202392②借：营业收入3000000贷：营业成本3000000③借：营业成本850000贷：存货850000借：递延所得税资产150000贷：所得税费用150000（850000-250000）×25%=1500009/16/2023935、存货跌价准备的抵销(1)抵销当期多提数

抵销差额≤内部销售的毛利借:存货--存货跌价准备[多提数]贷:资产减值损失

借：所得税费用贷：递延所得税资产9/16/202394

[例]（1）母公司2008年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。所得税税率均为25%。

9/16/202395借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本4000贷：存货4000借：递延所得税资产1000

贷：所得税费用10009/16/202396借：存货—存货跌价准备

1600

贷：资产减值损失1600借：所得税费用400

贷：递延所得税资产400

9/16/202397所得税合并编制：借：递延所得税资产600贷：所得税费用6009/16/202398（2）如可变现净值降至15200元，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。借：存货—存货跌价准备4000贷：资产减值损失4000借：所得税费用1000

贷：递延所得税资产1000

9/16/202399（2）抵销以前多提数借:存货--存货跌价准备[以前多提数]贷:未分配利润——年初借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产9/16/2023100(3)抵销本期冲销的存货跌价准备多提数借:资产减值损失(期末结存存货转回的存货跌价准备多提数)营业成本(本期已销存货转销的存货跌价准备多提数)贷:存货--存货跌价准备（当期冲销的多提数）借：递延所得税资产贷：所得税费用9/16/2023101[例]母公司2008年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。2009年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2008年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为26000元；2009年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18000元）。2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16000元，2009年末计提存货跌价准备2000元。9/16/20231022009年12月31日编制合并抵销分录如下：借：存货—存货跌价准备1600贷：未分配利润—年初1600借：未分配利润—年初4000贷：营业成本4000借：递延所得税资产600[（4000-1600）×25%]贷：未分配利润—年初6009/16/2023103借：营业收入

30000贷：营业成本30000借：营业成本3600

贷：存货36009/16/2023104借：营业成本1600

贷：存货—存货跌价准备1600借：存货—存货跌价准备

2000贷：资产减值损失2000借：所得税费用200[（3600+1600-1600-2000）×25%-600]

贷：递延所得税资产2009/16/2023105

接上例，假设2009年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元（上例为16000元），子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2009年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：存货—存货跌价准备3600

贷：资产减值损失3600借：所得税费用600[（3600+1600-1600-3600）×25%-600]

贷：递延所得税资产6009/16/2023106八、内部固定资产交易的抵销1、售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

借：营业外收入贷：固定资产――原价借：递延所得税资产贷：所得税费用

9/16/2023107例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司的一项固定资产账面价值为2000万，以售价2600万元出售给乙公司。

借：营业外收入600

贷：固定资产——原价600借：递延所得税资产150贷：所得税费用1509/16/20231082、售出方是存货,购买方作为固定资产（1）交易发生当期的抵销处理①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)固定资产——原价(毛利）注意：增值税剔除借：递延所得税资产（毛利×税率）贷：所得税费用

9/16/2023109②抵销当期多计提的折旧借：固定资产—累计折旧(当期多提数)贷：管理费用等

注意：安装费、运杂费、净残值等对抵销没有影响借：所得税费用贷：递延所得税资产

9/16/2023110【例题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为20000元。A公司采用直线法计提折旧。9/16/2023111①借：营业收入500000贷：营业成本400000固定资产--原价100000②借：固定资产--累计折旧10000(100000÷5÷12×6)贷:管理费用10000③抵销递延所得税借：递延所得税资产22500[（100000-10000）×25%）]贷：所得税费用225009/16/2023112（2）内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理①抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润—年初贷：固定资产——原价(毛利)②抵销以前期间多计提的折旧借：固定资产——累计折旧(以前多提数)贷：未分配利润—年初③抵销期初的递延所得税借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初9/16/2023113④抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧借：固定资产——累计折旧(本期多提数)贷：管理费用等借：所得税费用贷：递延所得税资产

9/16/2023114例：接上例，2009年（第二年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：①借：未分配利润—年初100000贷：固定资产--原价100000②借：固定资产--累计折旧10000贷：未分配利润—年初10000

③借：递延所得税资产22500贷：未分配利润—年初225009/16/2023115④借：固定资产—累计折旧20000

贷：管理费用20000

⑤借：所得税费用5000贷：递延所得税资产50009/16/20231162010年（第三年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：未分配利润——年初100000

贷：固定资产——原价100000

②借：固定资产——累计折旧30000

贷：未分配利润——年初30000

③借：递延所得税资产17500贷：未分配利润——年初175009/16/2023117④借：固定资产——累计折旧20000

贷:管理费用20000

⑤借：所得税费用5000贷：递延所得税资产50009/16/20231182011年（第四年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：未分配利润—年初100000

贷：固定资产—原价100000②借：固定资产—累计折旧50000

贷：未分配利润—年初50000

③借：递延所得税资产12500贷：未分配利润—年初125009/16/2023119④借：固定资产—累计折旧20000

贷:管理费用20000⑤借：所得税费用5000贷：递延所得税资产50009/16/20231202012年（第五年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：①借：未分配利润——年初100000

贷：固定资产——原价100000

②借：固定资产——累计折旧70000

贷：未分配利润——年初70000

③借：递延所得税资产7500贷：未分配利润——年初75009/16/2023121④借：固定资产——累计折旧20000

贷:管理费用20000

⑤借：所得税费用5000贷：递延所得税资产50009/16/2023122（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理①期满清理借：未分配利润—年初（清理当期多提的折旧）贷：管理费用9/16/2023123例：接上例，2013年（第六年）6月底该固定资产使用期满时，A公司对其报废清理，该固定资产清理会计期间多计提折旧费用10000元。

借：未分配利润—年初10000贷:管理费用100009/16/2023124②借：递延所得税资产2500贷：未分配利润——年初2500③借：所得税费用2500贷：递延所得税资产25009/16/2023125②超期清理不作抵销分录9/16/2023126③提前清理、出售借：未分配利润—年初（毛利）贷：营业外收入借：营业外收入（以前多提数）贷：未分配利润—年初借：营业外收入（当期多提数）贷：管理费用借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初借：所得税费用贷：递延所得税资产

9/16/2023127例：接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：①借：未分配利润—年初100000贷：营业外收入100000②借：营业外收入70000贷：未分配利润—年初70000③借：营业外收入20000贷:管理费用200009/16/2023128④借：递延所得税资产7500贷：未分配利润——年初7500⑤借：所得税费用7500贷：递延所得税资产75009/16/20231293、固定资产减值准备的抵销①借:固定资产—固定资产减值准备[以前多提数]贷:未分配利润—年初

借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产

②借:固定资产——固定资产减值准备[当期多提数]贷:资产减值损失

借：所得税费用贷：递延所得税资产9/16/2023130[例]2008年6月10日甲公司(非上市公司)将其账面价值为2000000元的某项固定资产，以2500000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500000元。A公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。9/16/2023131①2008年抵销分录：借：营业外收入500000贷：固定资产--原价500000借：固定资产--累计折旧50000贷:管理费用50000借：递延所得税资产112500贷：所得税费用1125009/16/2023132②2009年抵销分录：借：未分配利润—-年初500000贷：固定资产--原价500000借：固定资产--累计折旧50000贷：未分配利润—-年初50000借：递延所得税资产112500贷：未分配利润——年初112500借：固定资产--累计折旧100000贷:管理费用100000借：所得税费用25000贷：递延所得税资产25000

9/16/2023133③2010年末预计可收回金额1000000元,2010年抵销分录：借：未分配利润—年初500000贷：固定资产--原价500000借：固定资产--累计折旧150000贷：未分配利润—年初150000借：递延所得税资产87500贷：未分配利润——年初875009/16/2023134借：固定资产--累计折旧100000贷:管理费用100000借:固定资产—固定资产减值准备250000[(2500000-2500000÷5×2.5)-1000000]贷:资产减值损失250000借：所得税费用87500贷：递延所得税资产875009/16/2023135④2011年抵销分录：借：未分配利润—年初500000贷：固定资产--原价500000借：固定资产--累计折旧250000贷：未分配利润—年初250000借:固定资产—固定资产减值准备250000贷:未分配利润—年初2500009/16/2023136【2010年】甲公司及其子公司（乙公司）20×7年至20×9年发生的有关交易或事项如下：（1）20×7年l2月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。20×7年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。A设备的成本为400万元。乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。（2）20×9年12月31日，乙公司以260万元（不含增值税）的价格将A设备出售给独立的第三方，设备已经交付，价款已经收取。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%.根据税法规定，乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣；出售A设备按照适用税率缴纳增值税。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题9/16/20231371．在甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是（）。A．300万元B．320万元C．400万元D．500万元【答案】B【解析】甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额=400-400/5=320（万元）。9/16/20231382.甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失是（）。A．-60万元B．-40万元C．-20万元D．40万元【答案】C【解析】甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失=400-400/5×2-260=-20（万元）。9/16/2023139九、内部投资性房地产交易的抵销1、抵销投资性房地产借：固定资产—原价资本公积—其他资本公积贷：投资性房地产固定资产—累计折旧9/16/20231402、抵销投资性房地产公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：投资性房地产9/16/20231413、抵销折旧借：管理费用贷：固定资产—累计折旧9/16/20231424、抵销租金收入和租金费用借：营业收入贷：管理费用9/16/2023143【2011年】附件2：20×1年度我公司其他相关业务的情况说明(1)1月1日，我公司与境内子公司丁公司签订租赁协议，将我公司一栋办公楼出租给丁公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。丁公司将租赁的资产作为其办公楼。我公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价为1660万元，20×1年12月31日的公允价值为1750万元。该办公楼于20×0年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。我公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。(2)在我公司个别财务报表中，20×1年12月31日应收乙公司账款500万元，已计提坏账准备20万元。9/16/2023144要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限如下内容：(2)根据附件2：①简述甲公司出租办公楼在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关调整分录。②简述甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关抵消分录。9/16/2023145【答案】①甲公司出租办公楼在合并报表中的处理从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。在合并财务报表中，作如下处理：借：固定资产—原价1500资本公积—其他资本公积197.5公允价值变动损益90贷：投资性房地产1750固定资产—累计折旧37.5借：管理费用75贷：固定资产—累计折旧75借：营业收入85贷：管理费用859/16/2023146②年末甲公司应收乙公司账款在合并报表中的处理在合并财务报表中，要将甲公司的应收债权与乙公司应付债务抵消，甲公司在个别报表中计提的坏账准备也应当冲回。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备20贷：资产减值损失209/16/2023147十、内部无形资产交易的抵销1.发生内部无形资产交易当期的抵销处理(1)抵销未实现内部销售利润借：营业外收入(销售企业确认的营业外收入)贷：无形资产(2)抵销当期多摊销数借：无形资产—累计摊销(当期多摊销额)贷：管理费用（3）抵销递延所得税借：递延所得税资产贷：所得税费用

9/16/20231482.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理(1)抵销未实现内部销售利润借：未分配利润—年初(未实现内部销售利润)贷：无形资产(2)抵销以前多摊销数借：无形资产—累计摊销(以前累计多摊销数)贷：未分配利润—年初（3）抵销期初的递延所得税借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初9/16/2023149(4)抵销当期多摊销数借：无形资产—累计摊销(本期多摊销的金额)贷：管理费用借：所得税费用贷：递延所得税资产

9/16/2023150【例题】2005年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。该商标权系2005年4月1日从甲公司购入，购入价格为1200万元，乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该商标权于2001年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入销售费用。2005年12月31日，经减值测试，该商标权的预计可收回金额为910万元。9/16/2023151借：营业外收入1140贷：无